六、當(dāng)代管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的發(fā)展方向：艱難的使命 
　　
　　從理論研究方面看，二十世紀(jì)七十年代以前，管理會(huì)計(jì)的理論研究主要屬于規(guī)范研究。不同成本服務(wù)于不同目的這一指導(dǎo)思想和新古典經(jīng)濟(jì)學(xué) (如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、代理理論、交易成本理論)的引人，為規(guī)范研究的迅速發(fā)展提供了廣闊領(lǐng)域。七十年代以來，一大批學(xué)者使用經(jīng)驗(yàn)分析和模擬方法對(duì)簡單和復(fù)雜的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)簡單的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法，有時(shí)可能是對(duì)信息成本效益的最佳反應(yīng)，從而證實(shí)了管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)使用常規(guī)技術(shù)方法的合理性 (如投資回收期法在企業(yè)投資決策中使用最為廣泛，而折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法使用卻不多)。這導(dǎo)致了管理會(huì)計(jì)研究人員開始注重解釋觀察到的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究的傾向開始抬頭。 

　　當(dāng)代管理會(huì)計(jì)研究人員使用作業(yè)研究、概率論、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的定量技術(shù)作為分析工具，主要在簡化的生產(chǎn)環(huán)境申研究復(fù)雜的信息和訂約問題，而對(duì)真實(shí)的生產(chǎn)環(huán)境中管理的信息需要的研究則不多。在新制造環(huán)境下，管理現(xiàn)代化的實(shí)踐和發(fā)展，早已領(lǐng)先于管理會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展。由于企業(yè)對(duì)環(huán)境變遷的反應(yīng)除了引進(jìn)新的組織形式和產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)之外，也可能引進(jìn)新的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng);管理會(huì)計(jì)研究人員還應(yīng)深入企業(yè)組織現(xiàn)場進(jìn)行實(shí)地研究來歸納和總結(jié)這些新的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法。實(shí)地研究的倡導(dǎo)者針對(duì)實(shí)際作業(yè)或過程，通過直接觀察和訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，從而能夠得到真實(shí)和精確的研究結(jié)果。正是由于實(shí)地研究的直接目的在于彌補(bǔ)理論和實(shí)踐的間距，保證理論的創(chuàng)造性和指導(dǎo)實(shí)踐的生命力，這種研究方法已成為當(dāng)代管理會(huì)計(jì)理論研究的最新動(dòng)向。 

　　從實(shí)務(wù)改進(jìn)方向來看，新制造環(huán)境下，企業(yè)側(cè)重于建立新的成本管理控制系統(tǒng)，并以新觀念和技術(shù)彌補(bǔ)傳統(tǒng)技術(shù)方法之不足。發(fā)展和完善這種新觀念和技術(shù)，正是成本管理會(huì)計(jì)今后改進(jìn)的方向。然而，目前大部分企業(yè)的成本管理控制系統(tǒng)，仍然沿襲二十世紀(jì)早期以投資報(bào)酬率(R0I)指標(biāo)為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)，偏重短期財(cái)務(wù)業(yè)績，而忽視長期和非財(cái)務(wù)量度的業(yè)績表示。這種管理控制系統(tǒng)對(duì)經(jīng)理人采取有效行為以增加企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的激勵(lì)能力，較之早期下降很多，甚至還會(huì)反向地激勵(lì)經(jīng)理人采取犧牲企業(yè)長遠(yuǎn)競爭能力的行為。我們注意到，由于全球范圍內(nèi)激烈的競爭，短期財(cái)務(wù)業(yè)績的更大壓力，機(jī)會(huì)主義行為的更大空間，職業(yè)經(jīng)理在企業(yè)間的頻繁更迭，以會(huì)計(jì)數(shù)字為基礎(chǔ)的紅利計(jì)劃的廣泛使用，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)理進(jìn)行財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)方面的盈余管理的情形十分普遍?？糠巧a(chǎn)性、非增值性活動(dòng)進(jìn)行盈余管理的一個(gè)最具破壞性的后果，可能就是影響企業(yè)的長期競爭地位。如減少產(chǎn)品和流程開發(fā)、質(zhì)量改善、顧客聯(lián)系、人力資源、技術(shù)更新等方面的支出后，企業(yè)從長期來看將處于不利的地位。而通貨膨脹對(duì)ROI計(jì)量的扭曲，更使以ROI為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)對(duì)增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的相關(guān)和有用性受到質(zhì)疑。 

　　我們認(rèn)為，沒有理由一定要將看似客觀和準(zhǔn)確卻易受操縱的財(cái)務(wù)業(yè)績計(jì)量作為主要控制手段，不必要將利潤作為唯一的財(cái)務(wù)業(yè)績計(jì)量對(duì)象。企業(yè)不應(yīng)將利潤數(shù)字本身視為目的，而應(yīng)將其作為事情做得更好后的自然附產(chǎn)品。而且，管理會(huì)計(jì)本身必須服務(wù)于企業(yè)的具體戰(zhàn)略目標(biāo)，它也不可能僅僅通過以ROI為基礎(chǔ)的管理控制系統(tǒng)，來成功地服務(wù)于所有企業(yè)。我們建議，管理控制系統(tǒng)的改進(jìn)，一方面要完善短期財(cái)務(wù)業(yè)績計(jì)量，如增加對(duì)營業(yè)現(xiàn)金流量的考慮；另一方面要采用長期、非財(cái)務(wù)業(yè)績計(jì)量，如創(chuàng)新和質(zhì)量、生產(chǎn)率、工作能力的提高、市場占有率、人力資源水平的改善及存貨占用總成本的減少等，都是可供選擇的非財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)。盡管我們可能會(huì)發(fā)現(xiàn)，某些非財(cái)務(wù)計(jì)量所得的利益與其成本相比并不合算，但多種計(jì)量手段的結(jié)合使用，制定雄心勃勃但不一定十分精確的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)制度，理應(yīng)成為管理控制系統(tǒng)所采用的主要技術(shù)方法，也是未來發(fā)展的必然方向。 

　　七、管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)與管理會(huì)計(jì)研究 
　　
　　管理會(huì)計(jì)研究在不同的時(shí)期有不同的焦點(diǎn)，并且無不受到其技術(shù)方法演革的影響。它大致經(jīng)歷了如下四個(gè)階段：第一階段強(qiáng)調(diào)成本確認(rèn)，主要注重成本核算的真實(shí)和精確；第二階段強(qiáng)調(diào)成本相關(guān)性，主要注重不同目的的不同成本信息要求；第三階段強(qiáng)調(diào)成本決策分析功能，主要強(qiáng)調(diào)成本管理的戰(zhàn)略價(jià)值；第四階段強(qiáng)調(diào)成本的行為面，主要強(qiáng)調(diào)多人決策情形下各行為層面的激勵(lì)和考評(píng)。 

　　第一階段主要在第二次世界大戰(zhàn)以前，管理會(huì)計(jì)的研究焦點(diǎn)是成本確認(rèn)。成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)圍繞全部成本的認(rèn)定而展開，其主要任務(wù)是盡可能得到精確而又真實(shí)的成本。在高級(jí)成本會(huì)計(jì)中，還專門研究如何在復(fù)雜的生產(chǎn)環(huán)境中歸集成本的問題。為了得到精確而又真實(shí)的成本，成本會(huì)計(jì)人員便用的是一種財(cái)務(wù)特性很強(qiáng)計(jì)量方法，而衡量這種計(jì)量方法的基本條件，是它必須能提供特定的、明確的、可以適用于所有目的的歷史成本信息，只有這樣它才能被接受。而使用者只要根據(jù)自己的期望來調(diào)整這種絕對(duì)真實(shí)的成本信息就可以了。 

　　第二階段則主要在二戰(zhàn)以后，人們逐漸認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足使用者，尤其是管理層的需要。從而，為計(jì)劃和控制提供信息的管理會(huì)計(jì)得以發(fā)展起來，其技術(shù)方法也不斷豐富。與強(qiáng)調(diào)全部成本的確認(rèn)相比，這一階段的特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)相關(guān)成本。為了得到相關(guān)成本，管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)“不同目的不同成本”這一指導(dǎo)思想，強(qiáng)調(diào)潛在用戶的決策需要，強(qiáng)調(diào)演繹推理的方法。從這種意義上講，相關(guān)成本要反映的是有條件的真實(shí)(conditional truth)或有意境的真實(shí)(contextual truth)。而這一階段的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法也充分體現(xiàn)了這一特征。 

　　第三階段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世紀(jì)五十年代和六十年代初，對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)為決策提供信息開始得到認(rèn)同，使決策分析成為管理會(huì)計(jì)新的研究焦點(diǎn)。先是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的框架被管理會(huì)計(jì)研究人員廣泛運(yùn)用于決策分析。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派分析問題的基本方法是邊際分析法，其基本理論假設(shè)是信息完整充實(shí)、不需要任何成本便可取得信息，其重要概念包括邊際成本、邊際收入、增量現(xiàn)金流量等。在上述方法論、理論假設(shè)和概念的基礎(chǔ)上，用嚴(yán)格的數(shù)學(xué)方法分析管理會(huì)計(jì)決策問題成為可能，管理會(huì)計(jì)的研究向著精密的數(shù)量化技術(shù)方法的方向發(fā)展。本量利分析、成本估算、投入產(chǎn)出法，線性規(guī)劃、學(xué)習(xí)曲線、存貨控制和方差分析等計(jì)劃決策模型在這一時(shí)期發(fā)展起來。在以后的時(shí)期里，管理會(huì)計(jì)研究人員將不確定性引入決策過程，但管理會(huì)計(jì)信息本身是一種有成本的經(jīng)濟(jì)商品，應(yīng)按成本效益原則進(jìn)行生產(chǎn)。這里有一種形象的說法，管理會(huì)計(jì)有關(guān)信息、模型、專家的“市場”需要受成本效益原則這只看不見的手操縱(Horngren，1975)。于是，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本效益分析的技術(shù)方法，被廣泛用于不確定環(huán)境的決策分析。成本效益分析方法還通過對(duì)信息系統(tǒng)選擇與信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)分離出來，大大簡化了決策模型的復(fù)雜度。 

　　第四階段，在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展下，又產(chǎn)生了代理理論、交易成本理論等。這些理論則試圖進(jìn)一步解決多人決策(multi-person decision)問題。不同于傳統(tǒng)的單人決策(single-person decision)方法，多人決策方法更多地關(guān)注管理會(huì)計(jì)的行為層面，被用于解決最佳激勵(lì)方式和業(yè)績考核方案的選擇等行為問題。但目前多人決策方法所能解決的還只限于明確問題，要想在復(fù)雜的多人決策情形下，建立具有針對(duì)性的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法，并要求管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)能提供明確和切實(shí)的指導(dǎo)，還存有較大的困難。 

　　這里特別要一提的是管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)與一定時(shí)期社會(huì)管理技術(shù)的發(fā)展有緊密聯(lián)系。我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)應(yīng)該在企業(yè)管理過程中發(fā)揮更積極的作用。特別是成本管理與業(yè)績考評(píng)在未來企業(yè)管理中將變得越來越重要，企業(yè)長短期戰(zhàn)略的制定，將會(huì)越來越依賴管理會(huì)計(jì)提供的有效信息。但鑒于管理會(huì)計(jì)信息并不是企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理所需信息的唯一來源，許多情況下甚至還不是主要來源，管理會(huì)計(jì)通常是起到支持和監(jiān)督作用，并不能取代成本管理與業(yè)績考評(píng)等企業(yè)管理活動(dòng)本身。另外，當(dāng)我們跨入知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息年代，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的自動(dòng)化、管理會(huì)計(jì)功能分散化將是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。這將會(huì)降低對(duì)特定管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法所提供信息需求的必要性，因?yàn)閷脮r(shí)管理會(huì)計(jì)人員通常只是幫助設(shè)計(jì)和改進(jìn)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，而大量的管理會(huì)計(jì)具體工作將會(huì)變得微不足道。因此管理會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)將會(huì)側(cè)重于管理會(huì)計(jì)人員行為影響的研究。這是因?yàn)?，管理?huì)計(jì)人員以往的優(yōu)勢在于收集、計(jì)量、匯總并傳遞管理控制信息，而對(duì)非財(cái)務(wù)信息的提供和使用則感到不熟悉、不確定、不適應(yīng)，而對(duì)于采用怎樣的行為觀點(diǎn)來處理各類財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的控制信息，就顯得迷惑和無所適從，這決定了管理會(huì)計(jì)人員的職業(yè)前途面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。可以斷言，只有部分高度敏銳、知識(shí)結(jié)構(gòu)完備相適應(yīng)能力很強(qiáng)的管理會(huì)計(jì)人員才能順應(yīng)管理會(huì)計(jì)的上述變動(dòng)趨勢，而管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)該在這方面提供必要的幫助。 

　　八、管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法演進(jìn)研究的啟示 
　　
　　 (一)企業(yè)環(huán)境的審視與經(jīng)濟(jì)、管理理論的借鑒。 
　　
　　 綜觀管理會(huì)計(jì)的發(fā)展史，我們發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)，一方面歸因于企業(yè)環(huán)境變遷帶來的現(xiàn)實(shí)需求，另一方面則歸因于對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)、管理理論的借鑒。企業(yè)環(huán)境的變遷可能會(huì)影響管理會(huì)計(jì)研究焦點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，或?qū)υ冗m用的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法提出挑戰(zhàn)，這也就產(chǎn)生了管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)需求。換個(gè)角度看，具體企業(yè)面臨的環(huán)境各異，我們應(yīng)該用權(quán)變思想去考慮每一企業(yè)所選用的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。由于環(huán)境變量決定服務(wù)于特定目的的組織設(shè)計(jì)，因此管理會(huì)計(jì)有效技術(shù)方法的應(yīng)用，應(yīng)該促使組織效率的提高，所以不同的環(huán)境下最優(yōu)的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)也就不可能千篇一律。例如，邯鋼經(jīng)驗(yàn)在邯鋼顯示出管理會(huì)計(jì)的成本控制系統(tǒng)對(duì)其組織效率提高的良好作用，但照搬于環(huán)境不同的其他企業(yè)，則不一定能顯示威力。 

　　再從歷史角度看，管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新主要曾受兩種基本理論的影響:一是經(jīng)濟(jì)理論，二是管理理論。以經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)數(shù)量方法與分析技術(shù)的運(yùn)用;以管理理論為基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)又不斷吸收各種管理學(xué)派的專門方法和技術(shù)，從而使其具有更加廣泛的實(shí)際應(yīng)用價(jià)值和更強(qiáng)的適應(yīng)能力。我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)應(yīng)繼續(xù)發(fā)揮其作為邊緣科學(xué)兼容并蓄的傳統(tǒng)優(yōu)勢，借鑒其他領(lǐng)域的研究成果以得到進(jìn)一步的發(fā)展和完善。 

　　(二)控制過程與注重結(jié)果并重。 
　　
　　管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演變也可以分為以下兩個(gè)基本階段:第一階段強(qiáng)調(diào)結(jié)果的有效，第二階段強(qiáng)調(diào)過程的控制。在第一階段，管理會(huì)計(jì)研究一般為規(guī)范研究以及用模擬模型檢驗(yàn)和解釋實(shí)務(wù)的實(shí)證研究，這些都強(qiáng)調(diào)預(yù)測和決策的結(jié)果與規(guī)劃和控制應(yīng)達(dá)成的目標(biāo)，其缺點(diǎn)在于缺乏一定的可操作性。現(xiàn)在，管理會(huì)計(jì)越來越多地采用實(shí)地研究，強(qiáng)調(diào)過程對(duì)結(jié)果的根本作用，其缺點(diǎn)在于缺乏一定的目標(biāo)性與前瞻性。我們認(rèn)為，控制過程應(yīng)與注重結(jié)果并重，使管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法既有一定的目標(biāo)性與前瞻性，又有一定的可操作性。也就是說，我們既要演繹推理式的規(guī)范研究，也要解釋預(yù)測式的實(shí)證研究，還要?dú)w納總結(jié)式的實(shí)地研究，三管齊下來推動(dòng)管理會(huì)計(jì)朝著控制過程與注重結(jié)果有機(jī)結(jié)合的方向發(fā)展。 

　　(三)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)適當(dāng)分離。 
　　 
　　現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)指標(biāo)為目的的，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身通常是準(zhǔn)政治體制的產(chǎn)物(社會(huì)過程)。從歷史的發(fā)展情況看，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局的必然工具，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)適當(dāng)分離時(shí)往往就意味著大發(fā)展的契機(jī) (如科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)時(shí)期)，依附于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí)往往則裹足不前 (如三十年代初到七十年代末的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主導(dǎo)階段)。我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)適當(dāng)分離。為了更好地服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略和長遠(yuǎn)發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的重心不應(yīng)僅僅是數(shù)字處理程序的建立，而應(yīng)該是管理控制系統(tǒng)的完善；不僅要提供和使用與企業(yè)長遠(yuǎn)競爭地位攸關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，綜合地衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績和非財(cái)務(wù)業(yè)績，還要促使企業(yè)將重心轉(zhuǎn)向有效管理各種有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。頗有意味的是，我國目前的資產(chǎn)重組企業(yè)在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系下帳面上可能好看了，但他們中有很多在管理效率和經(jīng)濟(jì)效益上并沒有實(shí)質(zhì)性的提高。故我們?cè)诖隧槺闾嵝淹顿Y者對(duì)我國股市中的 “資產(chǎn)重組概念”應(yīng)冷靜地看待和分析。另外，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)對(duì)促進(jìn)組織效率的提高，在其設(shè)計(jì)和運(yùn)行中還需要企業(yè)整體有關(guān)人員的參與和配合 (如科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)時(shí)期，機(jī)械工程師對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的成功起著十分重要的作用)。 

　　最后，我們要講的是，我們并無刻意夸大管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)生存發(fā)展的重要性，也無意鼓勵(lì)管理會(huì)計(jì)人員放棄其傳統(tǒng)角色。不過，我們可以斷言：管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)確實(shí)可以通過切實(shí)有效和科學(xué)創(chuàng)新的技術(shù)方法的合理運(yùn)用，來更好地服務(wù)于企業(yè)并做到卓有成效。然而，要使其達(dá)到盡如人意的境界，卻需要管理會(huì)計(jì)人員和其他有關(guān)人員共同不懈的努力。