一、表外信息披露的產(chǎn)生與作用

　　伴隨著企業(yè)兩權(quán)分離產(chǎn)權(quán)模式的產(chǎn)生，會(huì)計(jì)信息使用者的范圍也逐漸擴(kuò)大，包括所有者、債權(quán)人和政府在內(nèi)的一些不直接參與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的利益相關(guān)者，都希望通過會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)的經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況。然而會(huì)計(jì)報(bào)表在很多方面不易于非會(huì)計(jì)人員的理解，于是用于解釋和說明會(huì)計(jì)報(bào)表的表外信息便應(yīng)運(yùn)而生了。特別是在資本市場不斷發(fā)展和完善的今天，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)信息早已無法滿足投資者和債權(quán)人的信息需求。為了能夠保證作出正確的投資。決策，投資者也迫切希望獲得更多有關(guān)企業(yè)經(jīng)營財(cái)務(wù)狀況的表外信息。與此同時(shí)，隨著企業(yè)交易和事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)將越來越多的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)排除在會(huì)計(jì)報(bào)表表內(nèi)確認(rèn)之外。因此，為了能夠更好反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，企業(yè)有必要運(yùn)用表外披露的方式來補(bǔ)充會(huì)計(jì)報(bào)表。從國外實(shí)際情況來看，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）早在1978年就開始探討擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息披露的新思路，提出利用表外披露的方式將會(huì)計(jì)報(bào)表逐步擴(kuò)大為財(cái)務(wù)報(bào)告，形成了以會(huì)計(jì)報(bào)表表內(nèi)確認(rèn)為核心、表外披露信息為補(bǔ)充的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。換言之，財(cái)務(wù)報(bào)告已成為企業(yè)最終正式對外揭示并傳遞財(cái)務(wù)信息的手段、在國內(nèi)，財(cái)政部2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。

　　現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供財(cái)務(wù)信息的完整職能是由財(cái)務(wù)報(bào)告完成的。財(cái)務(wù)報(bào)告具有不同的手段與形式，會(huì)計(jì)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告最基本的手段，但不是惟一的手段。其中，有助于企業(yè)內(nèi)外使用者經(jīng)濟(jì)決策的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主要是通過一系列會(huì)計(jì)報(bào)表來提供的，會(huì)計(jì)報(bào)表便構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)告的核心。而表外披露所揭示的主要是那些不符合會(huì)計(jì)報(bào)表要素定義、難以用貨幣計(jì)最以及不確定的信息。它僅是為了補(bǔ)充說明會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　表外披露信息具有雙重性質(zhì)。就其內(nèi)容看，它同報(bào)表項(xiàng)目密切聯(lián)系。表外信息的重要任務(wù)之一就是解釋和說明報(bào)表項(xiàng)目的詳細(xì)內(nèi)容，并對一些難以確認(rèn)的事項(xiàng)進(jìn)行補(bǔ)充，以提高報(bào)表內(nèi)容的可理解性，進(jìn)而增加會(huì)計(jì)信息的有用性。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表和表外披露信息是一個(gè)密不可分的整體。但表外信息和報(bào)表內(nèi)容的質(zhì)量特征又有所區(qū)別。會(huì)計(jì)報(bào)表表述的信息都符合嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，既有相關(guān)性，又有可靠性。而表外信息則不同，可以既用文字表示又可兼用數(shù)字表述，也可只用文字說明。盡管報(bào)表附注中多數(shù)項(xiàng)目是由相關(guān)準(zhǔn)則所規(guī)定，但企業(yè)也有權(quán)自愿披露某些可使使用者增進(jìn)了解報(bào)表內(nèi)容的說明。由此可見，表外披露在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)始終處于輔助地位，僅是在會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上幫助使用者更好地理解和獲取會(huì)計(jì)信息。即便當(dāng)前表外信息披露的數(shù)量逐漸增多，報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)信息也不會(huì)輕易動(dòng)搖會(huì)計(jì)報(bào)表表內(nèi)確認(rèn)的核心地位。但我們也應(yīng)該看到，逐年增多的表外信息披露有可能降低財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性，并間接損害著會(huì)計(jì)報(bào)表的核心作用。

　　二、表外披露信息過程存在的問題及對策

　　從國際經(jīng)驗(yàn)來看，表外信息的迅速增長導(dǎo)致了大量的附注披招，對于優(yōu)質(zhì)上市公司而言，報(bào)表附注已成為其與投資者進(jìn)行有效溝通、獲得投資者信賴的重要保證。據(jù)統(tǒng)計(jì)，近十年來美國公司的年度信息平均每年以3.12%的速度增長，而同期財(cái)務(wù)報(bào)告的增長速度則高達(dá)7.5%.從我國目前公布的上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告來看，附注信息同樣有增無減，表外信息變得越來越冗長，信息過載問題十分嚴(yán)重，其主要表現(xiàn)在：

　　1.披露的信息只重?cái)?shù)量，不重質(zhì)量，無法從根本上解決表外披露內(nèi)容不充分的問題。信息披露的充分與否并非以披露信息的數(shù)量作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)該從信息使用者的需求出發(fā)披露與決策相關(guān)的信息。從某種角度上看，當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的表外信息過載現(xiàn)象很大程度上是為了彌補(bǔ)披露內(nèi)容的不充分而盲目增加信息數(shù)皿造成的。這些日益增多但質(zhì)量較差的表外信息，并沒有解決現(xiàn)存的信息不充分問題，反而使得會(huì)計(jì)報(bào)表在財(cái)務(wù)報(bào)告中所占比重越來越少，在一定程度上損害了會(huì)計(jì)報(bào)表的核心地位。

　　2.表外披露多數(shù)采用的是與事項(xiàng)法相類似的“事項(xiàng)說明”方式。該方式只重視事項(xiàng)的完整性，對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)稍作甚至不作加工，造成了表外信息羅列過多。特別是在自愿披露的項(xiàng)目上，某些企業(yè)會(huì)選擇一些與增進(jìn)報(bào)表理解無關(guān)的非財(cái)務(wù)事項(xiàng)將其列入附注中以充斥財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容，從而降低了會(huì)計(jì)報(bào)表的可理解性。

　　3.準(zhǔn)則規(guī)范寬松，隨意性較大，存在濫用表外披露的現(xiàn)象。在我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對表外信息披露仍缺乏統(tǒng)一、系統(tǒng)的規(guī)范要求，何時(shí)披露以及如何披露都沒有較為嚴(yán)格的規(guī)定。因此，就給企業(yè)創(chuàng)造了一個(gè)規(guī)避報(bào)表確認(rèn)的空間，他們把一些不利于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息列入附注中，并且僅用文字描述而不進(jìn)行量化，這種行為無疑會(huì)降低會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。

　　4.隨著資本市場的不斷發(fā)展，一些具有較高決策相關(guān)性的表外信息本可納入表內(nèi)確認(rèn)，但當(dāng)前仍混雜于附注之中，難以引起信息使用者的重視。譬如，企業(yè)對某些帶有極高風(fēng)險(xiǎn)性且出現(xiàn)概率很高的或有負(fù)債只是在附注中進(jìn)行披露，實(shí)質(zhì)上會(huì)降低了會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性。

　　筆者認(rèn)為，化解信息過載可采取以下對策：

　　首先，篩選高質(zhì)量的表外信息，輔助會(huì)計(jì)報(bào)表提供有用信息。可根據(jù)提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性以及報(bào)表可理解性的需要，積極運(yùn)用多種方法從眾多的信息中努力篩選出高質(zhì)量的表外信息，不斷完善會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容，進(jìn)而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性。所謂高質(zhì)量的表外信息是指，能夠如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，且與信息使用者決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。換言之，作為表外信息不僅要符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，同時(shí)也應(yīng)該能夠在一定程度上體現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。只有符合以上要求的表外信息，才能夠真正提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可理解性，有助于信息使用者更好地運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　其次，改進(jìn)表外披露的方式，增強(qiáng)信息披露的可理解性�？刹捎谩笆马�(xiàng)說明”的方式披露篩選后的表外信息，不僅要真實(shí)公允的反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而且要適當(dāng)?shù)膶ε�露的信息進(jìn)行加工與濃縮。換言之，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者應(yīng)當(dāng)改進(jìn)披露方式，對信息進(jìn)行一定程度的匯總，在注重信息完整性的基礎(chǔ)上，提高其決策相關(guān)性，從而減少信息使用者的信息混淆，以幫助會(huì)計(jì)報(bào)表的理解。

　　第三，制定統(tǒng)一的表外披露規(guī)范，提高財(cái)務(wù)報(bào)告整體的可信度。為了規(guī)范與完善表外披露，有關(guān)部門應(yīng)抓緊以準(zhǔn)則、制度或其他形式對需強(qiáng)制披露的表外信息內(nèi)容作出具體規(guī)定，對披露方式作出明確要求，以避免企業(yè)過多的披林無關(guān)信息或者利用表外披露粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。此外，表內(nèi)

　　確認(rèn)和表外披露是一個(gè)密切聯(lián)系的整體，如果表外存在虛假信息披露的現(xiàn)象，必然會(huì)影響到信息使用者對報(bào)表的理解和運(yùn)用，因而規(guī)范表外信息披露至關(guān)重要。

　　第四，將某些表外披露轉(zhuǎn)為表內(nèi)確認(rèn)，以豐富會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容。隨著資本市場的不斷發(fā)展，一些特殊交易逐漸成為某些企業(yè)的重要交易事項(xiàng)，僅對這些交易進(jìn)行表外披露勢必會(huì)影響到會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性和有用性。基于此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者應(yīng)該從當(dāng)前的市場環(huán)境出發(fā)，不斷的對準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，制定出一些合理的方案，并對那些重要性較高的交易事項(xiàng)實(shí)行表內(nèi)確認(rèn)。這樣，不僅可以減少表外信息的披露，同時(shí)也可以增加會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容，提高其在財(cái)務(wù)報(bào)告中所占比重，鞏固會(huì)計(jì)報(bào)表的核心地位。