財務(wù)會計的基本屬性之一是立足企業(yè)、面向市場，提供以歷史信息和財務(wù)信息為主的會計信息。會計信息產(chǎn)生的基本程序是確認、記錄、計量和報告（含表內(nèi)確認和表外披露）。早期的會計（指已經(jīng)成為一門科學記載的復式簿記）只有記錄，稍后才在記錄基礎(chǔ)上形成以實賬戶（Real Account）的余額為主的資產(chǎn)負債表（平衡表balance sheet）和以虛賬號（Nominal Account）的發(fā)生額加工形成的損益表（profit and loss statement）。

　　一、確認概念的發(fā)展

　　在財務(wù)會計的發(fā)展中，對比其他三個會計程序，確認（recognition）這個會計程序和概念出現(xiàn)最遲。美國AICPA所屬APB于1970年10月發(fā)表的第4號公告“企業(yè)財務(wù)報表的基本概念與會計原則”中才提出確認及其包括的內(nèi)容。這份報告說：“財務(wù)會計的基本要素———資產(chǎn)、負債、業(yè)主權(quán)益、費用及收益———與第三章討論的經(jīng)濟資源、經(jīng)濟義務(wù)、剩余權(quán)益及它們的變動有關(guān)。在財務(wù)會計中（請注意，這里不限于財務(wù)報表），并非所有經(jīng)濟資源與義務(wù)及其變動都被確認與計量（to be recognized and measured in financialaccounting）”。[1]130該報告還首次提出財務(wù)會計的目標（The objectives of Financial Accounting）是確認的廣泛標準（froad crileria），財務(wù)會計的基本特征（The basicfeatures）則是補充因素（additional factors）。APBstatement No.4還認為，權(quán)責發(fā)生制會計（accrualaccounting）是現(xiàn)代企業(yè)會計確認與計量的基礎(chǔ)。普遍性的確認與計量原則應(yīng)包括初始記錄（針對資產(chǎn)與負債）、實現(xiàn)（針對收入）、三種費用確認（針對與收入有直接因果關(guān)系的費用、與收入有關(guān)但需間接攤配的費用、作為期間費用的本期期間損失）等原則。[1]144在APB提出若干確認與計量的原則中，值得我們關(guān)注的是初始記錄原則。該報告特別指出：“資產(chǎn)與負債的初始記錄原則在財務(wù)會計中是很重要的。因為它決定⑴進入會計程序的數(shù)據(jù)；⑵作出會計分錄的時點；⑶通常要予以記錄的資產(chǎn)、負債、收入及費用的數(shù)額。[1]145在報告的這段描述中，除⑶是指計量外，⑴⑵都是對確認來說的。報告在第7章176段更詳細地通過八大操作來闡述所謂確認的程序。這八大操作，本文把它歸納為，確認這一程序是為了幫助會計人員解決，當一項交易或事項發(fā)生時，應(yīng)作為會計決策的三個問題：

　　第一，通過選擇和分析與判斷，決定該項交易或事項應(yīng)否由財務(wù)會計來記錄和報告；

　　第二，如已判斷應(yīng)由財務(wù)會計處理，應(yīng)隨后決定何時記錄；

　　第三，在作出上述判斷的同時，應(yīng)考慮如何計量、如何記錄和如何報告（信息傳遞）。

　　上述三個問題“（應(yīng)否”、“何時”和“如何”）及其解決的全過程是廣義的確認概念（或程序）。由于我們已承認計量、記錄和報告（僅指通過財務(wù)報告?zhèn)鬟f會計信息）是相對獨立的三個程序，則狹義的確認概念應(yīng)僅指應(yīng)否記錄與報告（即第一個問題）和何時記錄與報告（即第二個問題）而排除第三個問題。

　　1984年12月，美國FASB頒布了第5號財務(wù)會計概念公告“企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量”，第一次對確認給出定義“確認是一個項目作為一項資產(chǎn)、負債、收入、費用或其他要素在一個主體中正式記錄（formally recording）或計入主體的財務(wù)報表的過程（process）。確認包括一個項目同時用文字和數(shù)字的描述，并將其總數(shù)包括于財務(wù)報表的總計之中。對于一項資產(chǎn)或負債來說，確認不僅包括各該項目取得或發(fā)展時的記錄，而且還要記錄以后的變化，包括從財務(wù)報表中由于變化的結(jié)果取消它。[2]FASB在說明確認的定義時明確確認是指交易或事項對財務(wù)報表要素發(fā)生的影響，先正式進行記錄，再或把記錄的結(jié)果，匯總計入財務(wù)報表。記錄和列報是相互聯(lián)系的兩個過程。不論記錄或列報都要同時用文字和數(shù)字（即貨幣金額）予以描述。其所以要用數(shù)字（金額）來描述，是由于交易和事項對一個企業(yè)資源及其主權(quán)的變動最終要綜合反映在財務(wù)報表各項要素的總計之中。

　　FASB在說明“財務(wù)狀況變動”時，在Con.5的注釋中特別提到APB Statement No.4第10段：“通過財務(wù)會計程序，一個企業(yè)經(jīng)濟活動的錯綜復雜的影響，便被累積、分析、量化、分類、記錄、匯總并作為兩類基本類型的信息予以報告：⑴某一時點的財務(wù)狀況；⑵某一期間財務(wù)狀況的變化�！边@一段說明了：日常會計處理（運用復式記賬機制和賬戶體系）與財務(wù)報表的編報有著不可分割的聯(lián)系。記錄階段是列報的基礎(chǔ)，并且是列報資料的主要（甚至可以說唯一）來源。

　　FASB對于確認的觀點，在APB的認識基礎(chǔ)上，不僅有上述發(fā)展，而且還指出就資產(chǎn)或負債項目（要素）而言，作為一個過程的確認，除初始確認（initialrecognition）初始記錄（initial recording）外，可能還有后續(xù)確認（subsequent recognition，例如其價值的增減變動）與終止確認（de recognition，例如一個企業(yè)已失去了對某項資產(chǎn)的控制）。

　　二、對確認概念的全面認識

　　從1970年APB statement No.4關(guān)于確認的描述到1984年FASB在其CON No.5中給出確認的定義，把應(yīng)予確認的資產(chǎn)或負債項目分為初始確認（初始記錄）、后續(xù)確認（后續(xù)計量）和終止（報銷）確認并提出可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性等四項確認的基本標準。[2]通過14個年度的實踐、認識、再實踐、再認識，使我們對確認概念有一個較為全面深化的理解。根據(jù)不同的視角，即按照不同的分類，確認應(yīng)當從三個方面去觀察。

　　首先，如果確認僅指財務(wù)報表的確認程序，即僅指在財務(wù)報表內(nèi)表述某一時點匯總多項交易與事項引起的要素的變動結(jié)果的信息（主要指資產(chǎn)負債與所有者權(quán)益的分布結(jié)構(gòu)的信息），或某一期間內(nèi)財務(wù)狀況變動的匯總信息（主要指收入與費用配比的信息），那么，把確認僅理解為財務(wù)報表中的確認（即我們在后面提到的第二步確認）是正確的，而把資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等要素稱為財務(wù)報表的要素也是理所當然的。（這是FASB CON.5的觀點）其次，如果確認僅指資產(chǎn)、負債等項目的變動，則可分為初始確認（初始記錄）、后續(xù)確認和終止確認。任何一個項目，歸屬于某個要素而進入會計系統(tǒng)，都必須經(jīng)過初始確認。要解決的問題是：上述關(guān)于應(yīng)否確認、何時確認和如何確認（就狹義的確認而言，主要是前兩個問題）。但是在初始確認之后，是否還有后續(xù)確認和終止確認，則取決于下列條件。

　　后續(xù)確認的條件是：

　�、旁黾踊驕p少對初始確認的資產(chǎn)的數(shù)量的控制，或增加或部分償還已確認的負債；

　�、圃趯�資產(chǎn)采用現(xiàn)行成本（current cost）、現(xiàn)行價格（current price or exiting price）或公允價值（fairvalue）進行初始計量（初始確認）的資產(chǎn)在嗣后的報告期必須進行新起點計量（Fresh- start measurements）（以歷史成本計量除外）。

　　終止確認的條件是：

　�、懦鍪刍蛲ㄟ^融資租賃，對于已確認的一項資產(chǎn)，企業(yè)已完全放棄對該資產(chǎn)所有權(quán)，及其所有權(quán)上的所有報酬與風險；完全清償了已確認的一項負債；

　�、埔汛_認的某項資產(chǎn)由于自然災害而全部損毀；某項負債經(jīng)過債務(wù)重組，債權(quán)人已放棄對該項負債的本息償還權(quán)的要求。

　　最后，也是特別重要的，如果確認是指財務(wù)會計的確認程序（這是APB statement No.4的觀點），那么，這一程序應(yīng)包括正式記錄和在財務(wù)報表中列報兩互既密切相關(guān)又相互獨立的步驟；應(yīng)予記錄和報告的要素應(yīng)稱為財務(wù)會計的要素（簡稱會計要素）。

　　在僅把確認理解為財務(wù)報表的確認時，會計要素就只能理解為財務(wù)報表的要素，主要是分別構(gòu)成資產(chǎn)負債表和利潤表（收益表）的內(nèi)容的大類（第一層次的分類）。其進一步的分類則是報表中按不同要素歸類的項目。當確認被理解為財務(wù)會計的確認時，會計要素就必須廣義地理解為財務(wù)會計的要素，它既屬于日常的會計記錄所依據(jù)的記錄的內(nèi)容（賬戶體系）的大類，它又屬于財務(wù)報表內(nèi)容的大類。記錄的要素和列報的要素只是運用于財務(wù)會計處理過程的不同步驟，其經(jīng)濟實質(zhì)和要素名稱是完全一致的。

    再說會計記錄，財務(wù)會計在日常記錄中即借助于會計分錄并在賬戶中分類匯總記錄的內(nèi)容，是通過復式簿記機制和一整套賬戶體系來處理的。千萬項相同、相似和不同的交易與事項，在賬戶體系中被分類記錄，并初步匯總記錄其結(jié)果，完全是為在財務(wù)報表中表述企業(yè)的資源、主權(quán)及其變化的綜合結(jié)果與影響的信息（分別表現(xiàn)為該企業(yè)在某一時點的財務(wù)狀況；某一期間內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量）所作的資料準備。

    全部會計確認是由第一步確認（recognition of first step）和第二步確認（recognition of second step）共同組成的。第一步確認所使用的工具是作為財務(wù)會計初始記錄和嗣后補充記錄的賬戶（更正確地說是賬戶體系）。所使用的方法是會計分錄（即按復式簿記原理作成的記錄），而分錄的對象是每一項交易或事項引起的資源、資源的主權(quán)和它們的變動———即一項會計要素之間的變動或兩個不同要素的相互變動。會計要素究竟是什么？它不過是財務(wù)會計處理和反映的全部對象的具體化，是會計對象中若干既互相聯(lián)系又有其特征的類別。會計處理是從確認每項具體交易或事項開始的。不論一項交易或事項多么復雜，它只會引起會計對象中某些要素的變動而不致影響對象的全部。在分析的基礎(chǔ)上，將會計的處理對象按要素進行第一次分類，既是對交易進行初始記錄并把數(shù)據(jù)逐步轉(zhuǎn)化為信息的必要，也是為了將企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量加以分類表述并向使用者傳遞信息的需要。由此可見，會計要素在第一步確認中是賬戶體系的第一層次的分類（賬戶內(nèi)容的大類）；而在第二步確認中則又成為財務(wù)報表內(nèi)容的第一層次分類（報表內(nèi)容的大類）�！安⑶液苋菀卓吹�，第二步確認所使用的主要工具是財務(wù)報表。所使用的方法是先將賬戶資料進行核實和必要的調(diào)整，然后分別列示于報表要素所屬的各個項目之中，這些項目要通過排列、再分類，濃縮或細化，有序地加以匯總，獲得小計、合計和總計。如果說在賬戶體系中的日常會計處理更關(guān)注數(shù)據(jù)和加工中信息的可靠性，那么，在財務(wù)報表中的信息傳遞應(yīng)更關(guān)注對使用者的可理解性，特別是相關(guān)性。

　　以上的研究表明：當人們明確只研究財務(wù)報表的概念框架時，如IASB的《編報財務(wù)報表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation ofFinancial Statements），則確認只限于研究第二步確認（財務(wù)報表的確認，確認所應(yīng)用的要素是財務(wù)報表的要素。這份文件在82段完全不提記錄，不涉及第一步確認）是正確的，也是可以理解的。但若明確研究的是財務(wù)會計的概念框架如美國的七份財務(wù)會計概念公告（Statements of Financial Accounting Concepts），研究的題目是財務(wù)會計的概念，那就是說確認是財務(wù)會計的確認并非財務(wù)報表的確認�？墒强匆豢此�的內(nèi)容（FASB CON.5），則只研究財務(wù)報表的要素和財務(wù)報表的確認（包括計量），第一步確認僅在確認的定義中提一下并在注釋中作了一點補充。這說明，F(xiàn)ASB對整個財務(wù)會計概念框架采用“財務(wù)會計概念公告”的名義，而不論確認和列表的基本概念又都僅限于財務(wù)報表，似有名不副實之嫌！由于FASB不談第一步確認，在其概念公告（CONs）中，復式簿記機制和帳戶體系的概念，就完全消失了。財務(wù)會計確認應(yīng)有兩部確認：作為正式記錄的工具和手段，賬戶體系和復式簿記不但在財務(wù)會計概念公告應(yīng)占有一席之地，而且十分重要（APB statement No.4就強調(diào)過這一點）！對此，F(xiàn)ASB從來未作過解釋。如果不考慮復式簿記設(shè)置和選用賬戶的概念，而FASB CON No.1又稱為“企業(yè)財務(wù)報告的目標”，我認為美國的現(xiàn)行財務(wù)會計概念公告似應(yīng)改名為“財務(wù)報告的概念公告”，否則因名實不一致的矛盾而很難自圓其說的！不過，這又引出另一個問題：表外（報表附注和其他報告）的“披露”這一基本概念不能不涉及而成為空白！

　　三、關(guān)于披露概念

　　披露（disclosure）是財務(wù)會計發(fā)展到通過財務(wù)報告（financial reporting）而非財務(wù)報表（financialstatements），在表外（包括報表附注和其他財務(wù)報告）表述會計信息的一種形式。與確認不同，披露不需要經(jīng)過一系列過程（步驟）。

　　披露的信息可以是財務(wù)的，也可以是非財務(wù)的（但必須同財務(wù)有關(guān)，即企業(yè)會計財務(wù)部門能夠提供此關(guān)于財務(wù)會計中確認與披露概念問題類信息并應(yīng)對它的可靠性承擔責任），可以是歷史的，也可以是預測的。披露的事項或數(shù)字并非主要來自會計的憑證和賬簿，它可能來自公司的各種合約、協(xié)議、計劃、年度報告、招股計劃書、呈送證券監(jiān)管機構(gòu)的報告、企業(yè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的重大事件、企業(yè)董事會涉及財務(wù)的重要決議、股東代表會議上的董事長報告與總經(jīng)理關(guān)于公司業(yè)務(wù)的討論與分析、新聞媒體有關(guān)企業(yè)和企業(yè)環(huán)境的報導以及法院涉及公司的訴訟案的消息等等。由于披露消息的來源可能既是定性說明，又可能加定量描述。例如，報表附注中有關(guān)財務(wù)報表項目的細化分析，是定性兼定量披露，而會計政策的披露就只是定性披露。于是披露就有兩類信息，一是定性兼定量的信息，一是定性信息。披露通常分為兩大部分：一是財務(wù)報表的附注；二是其他財務(wù)報告或披露的其他手段。財務(wù)報表附注具有兩重性，從審計的觀點看，它是審計的對象，因而構(gòu)成財務(wù)報表整體不可分割的部分（當然附注只能分析說明報表中已有的內(nèi)容，如對某些報表項目進行細化表述而不能更正表內(nèi)數(shù)字，更不能確認添加表內(nèi)所無或與報表無關(guān)的內(nèi)容）；從會計的觀點看，財務(wù)報表表內(nèi)內(nèi)容是經(jīng)過兩步確認形成的，表內(nèi)任何一個項目都既應(yīng)用文字（會計要素及其進一步分類的項目與細目）列示，又應(yīng)用數(shù)字（貨幣金額）描述。所有項目的金額最后都加入報表的總計。

　　至于表內(nèi)附注，由于它的資料來源不是完全基于財務(wù)會計的科學而謹慎的兩步確認的資料，部分來自財務(wù)報表以外的渠道，其科學性與嚴謹性不言而喻地稍遜于表內(nèi)確認。否則，F(xiàn)ASB在其Con. No.1和No.5中為何把財務(wù)報表稱為“財務(wù)報告中心部分（a centralfeature of financial reporting）”是財務(wù)報告的一個主體向它的外界傳遞財務(wù)信息的主要手段（a principalmeans）？但是確認的信息略勝于披露的信息也只是在可靠性的質(zhì)量上。從相關(guān)性來看，可能在表外披露對使用者的決策更有用。

　　（一）財務(wù)報表附注披露的概念

　　財務(wù)報表附注是密切依存于財務(wù)報表表內(nèi)而對信息進行補充表述的一種披露方式。這種形式的披露少數(shù)可以在表內(nèi)對某一項目通過“旁注”予以注釋；大多數(shù)是在表外給予定性或定性與定量相結(jié)合進行說明。前者稱為“旁注”，后者稱為“底注”。不論旁注或底注，一般都是由會計準則來規(guī)范的。有的國家（如美國）則鼓勵企業(yè)增加自愿披露。我國也鼓勵“凡對投資者進行投資決策有重大影響財務(wù)信息，公司均應(yīng)予以充分披露”（中國證監(jiān)會2007年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號———財務(wù)報告的一般規(guī)定》第3條）！但我認為，對于自愿披露的項目與內(nèi)容，必須進行嚴格的審查，主要是防止欺詐，發(fā)出錯誤的信息，誤導投資人從而損害他們的利益。下列事項原則上應(yīng)通過財務(wù)報表的附注進行披露。

　�、艜�計政策。即在會計準則允許企業(yè)運用的計量方法和程序中，企業(yè)所選擇的方法與程序。

　�、票韮�(nèi)重要項目（金額巨大，含有信用風險）的明細披露，如應(yīng)收帳款等。

　�、穷A期本企業(yè)擁有的債權(quán)企業(yè)將進行債務(wù)重組（產(chǎn)生信用風險），應(yīng)預計債務(wù)重組有可能受到損失的金額、時間安排和不確定性。

　�、葞в惺袌鲲L險的項目。如各種外幣存款的金額和到期前預計匯率的變化。

　�、删哂懈唢L險的業(yè)務(wù)操作。如買賣各種衍生金融工具、發(fā)行證券化資產(chǎn)、購買其他企業(yè)以資產(chǎn)為抵押的證券。對于這些業(yè)務(wù)應(yīng)詳細披露其業(yè)務(wù)特點，本企業(yè)承擔的報酬與風險，尤其要披露可能的潛在損失，包括預期的現(xiàn)金流入、流出的金額、時間安排和不確定性。

　�、赎P(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易，包括：控制本企業(yè)的母公司（應(yīng)披露母公司占有本企股股權(quán)比例）和本企業(yè)與母公司進行的往來業(yè)務(wù)。在同一母公司控制下，本企業(yè)與兄弟企業(yè)的往來業(yè)務(wù)。在報告期內(nèi)其他關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)容、數(shù)量和金額。

　�、嘶蛴袚p失。例如該企業(yè)最近10年每年都要遭受1-3次臺風襲擊，平均每年損失500，000元，這就是對或有損失的預計披露。

　�、逃捎诳赡苻D(zhuǎn)化為現(xiàn)實債務(wù)的票據(jù)再貼現(xiàn)和為其他企業(yè)的擔保。

　�、臀礇Q的訴訟（涉及權(quán)利和義務(wù)的糾紛）。

　�、纹渌麘�(yīng)在附注中披露的事項。

　　報表附注應(yīng)在保證如實反映的前提下，力求提高相關(guān)性和透明度。

　�。ǘ�）其他財務(wù)報告披露的概念

　　其他財務(wù)報告由財務(wù)報表的輔助報表、傳遞財務(wù)與會計信息的其他手段共同組成。以公司年度報告為例，“董事長報告”和“總經(jīng)理關(guān)于當前經(jīng)營（包括投資、理財）活動和經(jīng)營前景（包括短期計劃與長期規(guī)劃）的討論與分析”（MD/A）是具有代表性的兩份其他財務(wù)報告。董事長報告。主要說明企業(yè)股權(quán)的變化、大股東占有份額的比例、具有控制力或有重大影響股東、董事會成員的變動和他們的薪酬、對高層管理人員業(yè)績的評價和有關(guān)獎懲的建議等。

　　總經(jīng)理的業(yè)務(wù)討論與分析。對本公司經(jīng)營、投資理財活動及其業(yè)績進行詳細說明，并對企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境進行分析，同時對未來發(fā)展的前景（包括主要產(chǎn)品的市場占有率，新產(chǎn)品、新技術(shù)的研究與開發(fā)，在經(jīng)營、投資、理財方面的計劃和預期未來的報酬與風險）提出奮斗的目標與為達到目標將采取的主要措施。

　　其他財務(wù)報告比財務(wù)報表輔助更加靈活。其他財務(wù)報告不論采取什么形式，必須保證必要的信息質(zhì)量。只要對使用者決策有用，在確保誠信的前提下，主觀上應(yīng)力爭如實反映。

　　以上講的都屬于法定披露（即“法規(guī)”、“條例”、“準則”、“規(guī)定”、“指引”所要求企業(yè)在表外進行的披露），至于自愿披露，我認為，在鼓勵的同時，又要加以必要的限制條件。因為，防止欺詐，不允許企業(yè)通過自愿披露去誤導財務(wù)報告使用者是企業(yè)高層管理人員和會計人員的基本職責。自愿披露乍看起來是好事，它能增加信息含量，提高企業(yè)的透明度。但是，自愿披露一旦變成企業(yè)的欺詐手段，向市場發(fā)出錯誤的信息，好事就會變成壞事。所以允許自愿披露的企業(yè)，最好增加必要的條件，并對其自愿披露的信息進行嚴格的審查。

　　允許自愿披露信息的企業(yè)，最好限于下列上市公司：

　�、旁谶^去5年甚至10年中都是盈利的，或其產(chǎn)品（勞務(wù)）具有較大的市場占有率；

　�、圃谛庞迷u級中長期屬于A級；

　�、窃谕�行業(yè)中有較好的聲譽（例如屬于老字號，在全省、全國甚至全球?qū)儆?00強之列）；

　�、仍跁�計上從來沒有作假，財務(wù)上從未有欺詐的前科。

　　自愿披露的信息應(yīng)符合下列質(zhì)量標準：⑴相關(guān)性；⑵可靠性；⑶可稽核性。在這三項披露標準中，可稽核性是防止作假、欺詐的前提，也是相關(guān)性與可靠性（如實反映）的保證。