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財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建及其經(jīng)濟分析

2006-08-16 09:54 來源:會計研究·杜莉

  「摘要」從世界經(jīng)濟的發(fā)展趨勢來看,構(gòu)建財務(wù)會計概念框架已經(jīng)成為國際會計協(xié)調(diào)化的大方向。也是我國進行會計改革的主要任務(wù)。。在現(xiàn)有環(huán)境約束下,構(gòu)建財務(wù)會計概念框架是一種制度均衡。但會計環(huán)境的差異決定了我國在制定財務(wù)會計概念框架過程中不能完全照搬美國的“綜合模式”或國際會計準(zhǔn)則委員會的“簡約模式”,而必須結(jié)合我國特殊的會計環(huán)境制定相應(yīng)的財務(wù)會計概念框架。

  「關(guān)鍵詞」財務(wù)會計 概念框架 會計協(xié)調(diào)

  隨著人類進入新經(jīng)濟時代,新的交易或事項層出不窮,國際問經(jīng)濟交往日益緊密,如何及時規(guī)范會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題、如何提供國際間可比的財務(wù)信息,已成為準(zhǔn)則制定者必須面對和解決的問題。規(guī)范會計行為的努力主要有兩種模式:一是“事件處理模式”,即對實務(wù)中現(xiàn)有的慣例進行總結(jié),從中選擇較為合理的處理方式制定為會計準(zhǔn)則。但在這種模式下,由于準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則制定過程中難以協(xié)調(diào)相關(guān)利益集團的矛盾,不可避免地會出現(xiàn)多種備選方案;同時隨著交易活動種類的增加,準(zhǔn)則制定者制定的會計準(zhǔn)則也變得越來越詳細(xì)、越來越嚴(yán)格,并使財務(wù)報告變成技術(shù)處理的結(jié)果而逐漸偏離會計體系的既定目標(biāo)。

  實踐表明,這種方式規(guī)范會計行為的效果較差。二是“通用原則引導(dǎo)模式”,即為財務(wù)會計提供一套概念框架,各種行為規(guī)范方式由其演繹出來。在這種財務(wù)會計體系中,各類交易或事項根據(jù)其性質(zhì)選擇合理的處理方式。由于財務(wù)會計概念框架(CF)有助于提高準(zhǔn)則制定過程本身的質(zhì)量、一致性,以及能夠緩解實務(wù)界要求準(zhǔn)則制定者及時做出反應(yīng)的壓力,這種模式逐漸被一些國家和國際會計準(zhǔn)則委員會所采納。

  一、制定財務(wù)會計概念框架的收益-成本分析

  1.構(gòu)建CF的收益分析。(1)提高會計準(zhǔn)則的質(zhì)量、內(nèi)在一致性和及時性。隨著經(jīng)濟環(huán)境日新月異,加快適應(yīng)環(huán)境變化的步伐成為準(zhǔn)則制定者必須面對的問題。實踐中由于缺乏系統(tǒng)的概念框架,準(zhǔn)則制定者對環(huán)境變化的反應(yīng)總是滯后于實務(wù)工作者,使交易的出現(xiàn)與制定交易的財務(wù)處理規(guī)則的供給之間存在“時滯”,這就為利用會計準(zhǔn)則的不完備性而試圖鉆空子的人打開了方便之門。如果會計準(zhǔn)則建立在同一概念框架基礎(chǔ)之上,必將節(jié)約會計準(zhǔn)則制定的時間,提高會計準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性,減少例外事項出現(xiàn)的頻率,同時也為管理人員和會計工作者進行職業(yè)判斷提供了基礎(chǔ),進而提升會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。(2)促進會計準(zhǔn)則達(dá)到制度均衡。理想條件下,每一項交易都有相應(yīng)的會計準(zhǔn)則進行規(guī)范。然而由于受到制定成本、運行成本的限制,準(zhǔn)則制定機構(gòu)難以為每一項交易量身定做一套規(guī)范標(biāo)準(zhǔn),因此實踐中制定的準(zhǔn)則數(shù)量必然小于交易數(shù)量。而制定概念框架的一個好處,就是為缺乏具體準(zhǔn)則指導(dǎo)的交易或事項提供了一個參照系,它們可以在此參照系中決定自己的位置,選擇相應(yīng)的處理方法,減少了準(zhǔn)則制定的邊際成本,使會計準(zhǔn)則更容易達(dá)到制度均衡狀態(tài)。(3)增進我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的進一步協(xié)調(diào)。經(jīng)濟全球化加速了各準(zhǔn)則制定機構(gòu)謀求會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)化的進程,為了在全球范圍內(nèi)優(yōu)化資源配置,越來越多的國家要求上市公司按照國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告。由于增加財務(wù)報告的可比性和透明度,已成為各國政府參與全球經(jīng)濟前提條件,因此我國國際會計協(xié)調(diào)的當(dāng)務(wù)之急就是向國際會計準(zhǔn)則靠攏,吸收、借鑒其他國家準(zhǔn)則制定過程中的先進經(jīng)驗。而與高度細(xì)節(jié)的具體準(zhǔn)則協(xié)調(diào)相比,概念框架的協(xié)調(diào)更容易,這就為國際間合作創(chuàng)造了條件,保證了合作的順利進行。(4)增加財務(wù)報表的信息含量。與缺乏概念框架的會計準(zhǔn)則相比,在概念框架的指導(dǎo)下,企業(yè)管理層和會計人員既按照會計準(zhǔn)則提供財務(wù)信息,也通過職業(yè)判斷,選擇與財務(wù)報表使用者決策相關(guān)的其他非財務(wù)信息,進而增加了財務(wù)報表的信息含量。

  2.構(gòu)建CF的成本分析。(1)規(guī)劃、設(shè)計以及運行成本。構(gòu)建CF的直接成本來自于準(zhǔn)則制定機構(gòu)的制定成本和運行成本。我國的會計準(zhǔn)則是由政府部門財政部制定并發(fā)布。制定CF必然要組織相關(guān)工作人員擬定工作計劃、考察現(xiàn)有的會計環(huán)境、對其他各國的概念框架進行比較分析,最終制定我國的CF.此外,CF的實施也是運行成本的來源之一,主要包括對會計人員的培訓(xùn),對實施過程中產(chǎn)生的問題給予指導(dǎo),以及制定相應(yīng)的解釋指南或者公告等等。(2)消除制度摩擦的費用。cF是對現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和會計制度的繼承和超越,不可避免地會與現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和會計制度之間存在著不一致或摩擦。因此必須采取相應(yīng)措施減少制度摩擦,這必然會帶來成本的上升。而當(dāng)這種不一致被會計造假者利用,就成為其操縱利潤的工具,進而影響資源的有效配置,并進一步增加社會成本。(3)隨機成本。cF的實施對會計人員和審計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。尤其是對沒有具體準(zhǔn)則指導(dǎo)的交易或事項的處理,更依賴于會計人員和審計人員的職業(yè)判斷,當(dāng)二者的判斷產(chǎn)生分歧,就有可能導(dǎo)致會計訴訟的增加。在某些時候,這種風(fēng)險和相關(guān)成本會非常高。當(dāng)然,通過一系列措施構(gòu)建CF的成本可以得到有效控制,例如對會計人員和審計人員的培訓(xùn),增強他們對CF的理解,將有助于減少隨機成本;準(zhǔn)則制定者在概念框架的引導(dǎo)下,及時提供內(nèi)在一致的會計準(zhǔn)則將大大減少消除制度摩擦的成本;比較各種cF的模式,積極吸取各國的成功經(jīng)驗,能夠大大縮短概念框架制定的時間,降低規(guī)劃、設(shè)計成本等等。

  二、財務(wù)會計概念框架的發(fā)展和我國目前的現(xiàn)狀

  利用CF作為溝通財務(wù)會計理論和財務(wù)會計準(zhǔn)則的橋梁,已經(jīng)成為國際會計準(zhǔn)則委員會和西方主要國家在制定會計準(zhǔn)則中采用的普遍做法。美國是首先建立CF的國家,1978年以來,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會先后發(fā)布的7份“財務(wù)概念公告”(Statement of Financial Accounting Concepts No.1-7,CONl-7)構(gòu)成了概念框架體系,內(nèi)容涵蓋:企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、企業(yè)財務(wù)報表的要素、企業(yè)財務(wù)報表要素的確認(rèn)與計量等。此后,國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)和其他國家的準(zhǔn)則制定機構(gòu)紛紛效仿美國的做法,制定了相應(yīng)的公告或準(zhǔn)則行使概念框架的作用。其中LAsC在1989年制定的《編報財務(wù)報表的框架》涵蓋了財務(wù)報表的目標(biāo)、基礎(chǔ)假設(shè)、財務(wù)報表質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素的分類及確認(rèn)和計量等內(nèi)容,并成為其他各國進行會計協(xié)調(diào)的基準(zhǔn)。

  FASB CONs和IASB Framework分別代表了兩種最具代表性概念框架。盡管FASB和IASC制定CF的出發(fā)點基本相同,都沿用了美國會計學(xué)會(從A)在1966年發(fā)表的《基本會計原理》中提出的“財務(wù)報表的決策有用觀”,然而在向共同目標(biāo)前進的進程中,F(xiàn)ASB和IASC卻選擇了兩種截然不同的道路。

  FASB CONs包括的概念公告較多、內(nèi)容也較為豐富,既包括對財務(wù)信息的概念性分析,也包括對非財務(wù)信息的要求,是一種“綜合模式”;而IASB Framework既包括了概念性的分析,又提供了達(dá)到框架目標(biāo)的主要標(biāo)準(zhǔn),沒有冗長的陳述內(nèi)容,比美國的財務(wù)概念框架精練得多,是一種“簡約模式”。盡管財務(wù)報表必須是公平的,它應(yīng)該提供解決沖突的基礎(chǔ),但是由于相關(guān)利益集團的抵制,美國的CF中仍然包括了對相關(guān)利益集團的妥協(xié)方案。而IASB Framework沒有體現(xiàn)選擇性偏好,更符合中立性原則。

  在我國的會計實踐中,對財務(wù)報表的要求散見于《中華人民共和國會計法》、國務(wù)院頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》等相關(guān)的規(guī)定中。此外,中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》和《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》等文件也對財務(wù)報告做出了規(guī)定。這些制度和規(guī)定一定程度上適應(yīng)了我國改革開放以來對會計信息的需要,但是由于對提供會計信息所涉及的框架性標(biāo)準(zhǔn)缺乏系統(tǒng)性,因而對會計環(huán)境的適應(yīng)性較差,并存在一定的缺陷,如為了適應(yīng)新經(jīng)濟形式的出現(xiàn)和交易方式的多元化,準(zhǔn)則制定者不得不持續(xù)更新已有的準(zhǔn)則和提供更為詳盡的操作指南,使準(zhǔn)則日趨復(fù)雜。另外,由于缺乏CF,根據(jù)既定的交易或事項制定的準(zhǔn)則常包括一些界限檢驗,致使例外情況在檢驗點兩側(cè)的相關(guān)交易的會計處理不同,導(dǎo)致了準(zhǔn)則內(nèi)在的不一致性。這為試圖操縱財務(wù)報告,進行盈余管理的人提供了機會。而且經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜,使準(zhǔn)則制定者難以充分預(yù)見會計準(zhǔn)則必須適用的各種商業(yè)情況,在這中形勢下,構(gòu)建cF就顯得十分重要。

  三、會計環(huán)境的變化對財務(wù)會計概念框架建設(shè)的影響

  財務(wù)會計體系是政治、經(jīng)濟、文化等共同作用的結(jié)果。由于會計環(huán)境的差異決定了我國在制定CF過程中,不能完全照搬美國的“綜合模式”或國際會計準(zhǔn)則委員會的“簡約模式”,必須結(jié)合我國特殊的會計環(huán)境制定相應(yīng)的CF.

  在我國的經(jīng)濟進程中,經(jīng)歷了很長一段計劃經(jīng)濟時期,所有企業(yè)都?xì)w國家所有,政府是財務(wù)報表的唯一使用者,財務(wù)報表的設(shè)計主要為了滿足政府宏觀調(diào)控的需要。直到20世紀(jì)80年代開始實施經(jīng)濟體制改革和對外開放政策,才打破國有經(jīng)濟一統(tǒng)天下的格局,形成多種經(jīng)濟并存的局面,使中國進入社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展階段,我國的會計環(huán)境也隨之發(fā)生了顯著的變化,這主要表現(xiàn)在:(1)改革開放以來。

  股份公司和有限責(zé)任公司得到了迅速的發(fā)展和壯大;政府逐步放松對生產(chǎn)要素的管制,市場調(diào)節(jié)功能增強;新的交易形式,例如融資租賃、衍生金融工具、期貨期權(quán)等都得到了蓬勃的發(fā)展;資本市場的崛起使產(chǎn)權(quán)證券化、貨幣化,并大大促進了產(chǎn)權(quán)交易的發(fā)展和產(chǎn)權(quán)的流動。(2)改革開放前國有企業(yè)的資金來源于政府撥款,政府是財務(wù)報表的唯一使用者;而改革開放以后,企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離,資金主要依靠債務(wù)融資和權(quán)益融資等外部融資;同時私營企業(yè)迅速發(fā)展,國外投資也呈幾何數(shù)增長,這些變化都使財務(wù)報告的作用日益凸現(xiàn)。而商業(yè)銀行、資本市場、風(fēng)險投資等也成為企業(yè)的資金來源,導(dǎo)致財務(wù)報表使用者由單一化向多元化發(fā)展。(3)1993年實施會計改革前,稅法對財務(wù)報告產(chǎn)生了重要的影響,例如不能采用導(dǎo)致利潤降低的、保守的會計方法,過時的存貨不能注銷,資產(chǎn)禁止加速折舊等等。會計改革以后稅法與會計分離,對財務(wù)報告的影響逐漸減弱。(4)隨著經(jīng)濟的發(fā)展,會計人員的素質(zhì),包括知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)水平等都有了顯著的提高。同時資本市場的發(fā)展,也推動了注冊會計師職業(yè)的發(fā)展,注冊會計師得到不斷的壯大,但會計人員的整體素質(zhì)還不高仍然是個不爭的事實。(5)由于市場競爭的加劇,經(jīng)濟環(huán)境的不確定性增加,企業(yè)的破產(chǎn)風(fēng)險增大,使其持續(xù)經(jīng)營能力受到威脅。

  上述特性必然對我國制定CF產(chǎn)生深刻的影響,具體體現(xiàn)在:(1)財務(wù)報表的目標(biāo),既要考慮到國家是一個重要的信息使用者的需要,又要考慮我國資本市場的形成和發(fā)展,投資者和債權(quán)人將成為信息的重要使用者的要求,以及其他潛在的報表使用者的需要。(2)同時長期以來,由于企業(yè)破產(chǎn)機制不健全。

  在行政手段的干預(yù)下,一些企業(yè)信用不佳、償債能力低下、理應(yīng)破產(chǎn)的企業(yè)仍以重債企業(yè)的形式勉強維持。對這種企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收人,會產(chǎn)生巨額虛假收入和巨額虛假利潤,必造成會計信息的扭曲。但是隨著企業(yè)改革的深化、市場經(jīng)濟的發(fā)展、信用體系的完善采用權(quán)責(zé)發(fā)生制將成為必然。同時隨著競爭的加劇,企業(yè)破產(chǎn)將司空見慣,所以強調(diào)對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的評價就顯得十分重要。(3)會計信息質(zhì)量特征的權(quán)衡和資產(chǎn)計量的方法的選擇,也必須根據(jù)特定的環(huán)境條件有所側(cè)重。應(yīng)該認(rèn)識到,盡管我國的注冊會計師隊伍不斷壯大,但是在我國會計人員的整體素質(zhì)不高、會計信息使用者會計知識較少、會計信息失真較為嚴(yán)重、相關(guān)要素市場發(fā)展不成熟的情況下,強調(diào)可靠性并運用歷史成本法為主的資產(chǎn)計量方式具有十分重要的現(xiàn)實意義。(4)對財務(wù)會計要素的定義上,資產(chǎn)負(fù)債表要素必須根據(jù)我國交易或事項的發(fā)展,而有所擴展和豐富:在收益表要素的定義上,我國一直沿用的是“收入一費用法”,該方法認(rèn)為“收益”是成本與相關(guān)收入配比的結(jié)果,而FASB和IASC采用的是“資產(chǎn)-負(fù)債法”,關(guān)注的是凈資產(chǎn)的計價,凈資產(chǎn)價值的增加部分就是所謂的收益,反之,就為虧損。與“收入一費用法”相比,“資產(chǎn)一負(fù)債法”的優(yōu)越性在于資產(chǎn)和負(fù)債是真實的,因此我們的損益的確認(rèn)應(yīng)向“資產(chǎn)-負(fù)債法”靠攏。

 。5)資本保全概念是財務(wù)概念框架中的重要組成部分,在我國的財務(wù)概念框架中也不可或缺。從我國的會計實踐和未來發(fā)展來看,基本上還是繼續(xù)沿用“財務(wù)資本保全”概念?傊,CF建設(shè)必須在充分考慮會計環(huán)境約束,才能使其更科學(xué)、更合理和富有生命力。

  四、我國構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的選擇

  會計通常被稱為國際商業(yè)“語言”。在國際經(jīng)濟交往中必然要求對會計的概念與處理程序相互理解、相互協(xié)調(diào),這就要求財務(wù)報表保持較大的可比性,因而我們制定的CF和會計準(zhǔn)則應(yīng)盡可能地接近IASB Framework.那么我國從實際出發(fā)制定的一項最佳的CF應(yīng)當(dāng)對實質(zhì)性會計原則進行簡要描述,財務(wù)報表目標(biāo)以詳略得當(dāng)?shù)姆绞桨ㄔ谄渲,對財?wù)報表要素做概念性陳述,對財務(wù)報表的確認(rèn)和計量有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)性的說明。同時CF的構(gòu)建還應(yīng)該遵守以下原則:(1)概念框架與具體準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致。CF的各部分是一個有機的整體,應(yīng)該保持邏輯上的統(tǒng)一,避免概念上的矛盾。同時要注意概念框架與具體準(zhǔn)則的銜接。

 。2)前瞻性要求。CF不能朝令夕改,而且要引導(dǎo)今后會計準(zhǔn)則的制定,必須有一定的前瞻性,并通過前瞻性保證概念框架的相對穩(wěn)定性。這種前瞻性建立在其對目前和未來一定時期的會計環(huán)境的客觀把握的基礎(chǔ)上。特別是在我國經(jīng)濟正處于迅速發(fā)展變化的現(xiàn)階段,更是如此。(3)適應(yīng)國際化要求。會計標(biāo)準(zhǔn)國際化是全球經(jīng)濟一體化進程的必要條件,為適應(yīng)我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的接軌,CF的制定應(yīng)盡量在基本概念、原則與報表格式等方面與IASB Framework的相關(guān)規(guī)定保持一致。(4)體現(xiàn)國家化標(biāo)準(zhǔn)。概念框架的國家化標(biāo)準(zhǔn),就是要求在制定CF時,要從我國會計環(huán)境出發(fā),使其適應(yīng)我國的國情,以促進我國經(jīng)濟的發(fā)展。當(dāng)然,國家化和國際化都是客觀會計環(huán)境的要求,都是為了更好地發(fā)揮會計對經(jīng)濟的促進功能。

  五、小結(jié)

  制定CF,完善財務(wù)報告體系,進而促進會計改革不是孤立的,應(yīng)與其他改革相聯(lián)系,必須建立起相關(guān)的實施機制,否則任何制度都將形同虛設(shè)。交易越復(fù)雜,那么建立實施機制越重要。我們既要努力完善財務(wù)報告體系,又要完善企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu),強化注冊會計師的獨立性,通過多種途徑改善企業(yè)的會計信息質(zhì)量。同時也應(yīng)該清楚的認(rèn)識到,財務(wù)會計概念框架可能與現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則存在沖突或不一致,很難在短期內(nèi)發(fā)揮作用,從而制約了其特定功能的發(fā)揮,但這不應(yīng)該成為妨礙CF制定的理由。

  主要參考文獻(xiàn)

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  財政部會計司組織編譯。2003.美國證券交易委員會研究報告:對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究。中國財政經(jīng)濟出版社