會(huì)計(jì)作為一門研究財(cái)富變化的實(shí)用性科學(xué)，從15世紀(jì)末盧卡。帕喬利總結(jié)復(fù)式記帳的基本原理起，其發(fā)展已五百年于茲。但真正確立邏輯精密的理論體系是19世紀(jì)以來的一百年時(shí)間。對(duì)于會(huì)計(jì)究竟是什么性質(zhì)的學(xué)科、它的研究對(duì)象及職能如何認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)界仍存在較大爭(zhēng)議，我國當(dāng)前對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的理解有“管理活動(dòng)論”和“信息系統(tǒng)論”之爭(zhēng)。然而，隨著當(dāng)今世界科技新成果的大量應(yīng)用，新理論的不斷問世，社會(huì)組織和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)僅作為一種提供信息的工具是不能夠反映由外部環(huán)境和內(nèi)在機(jī)制交互制約作用所產(chǎn)生的規(guī)律性和能動(dòng)性的。當(dāng)今的一個(gè)普遍趨勢(shì)是會(huì)計(jì)由純技術(shù)性的“商業(yè)語言”過渡到人文性、社會(huì)性的行為科學(xué)上來。研究領(lǐng)域從“物”到“人”的轉(zhuǎn)變標(biāo)志著對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)進(jìn)入一個(gè)新的時(shí)代。行為會(huì)計(jì)理論的出現(xiàn)正是這種轉(zhuǎn)變的表現(xiàn)。

　　本世紀(jì)40年代，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家梅約首創(chuàng)的行為科學(xué)應(yīng)用于企業(yè)管理之后，行為會(huì)計(jì)的研究，至今已經(jīng)歷了半個(gè)世紀(jì)。1981年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“會(huì)計(jì)、行為與組織興趣小組”的成立和1989年美國《行為會(huì)計(jì)研究》的創(chuàng)刊，標(biāo)志著行為會(huì)計(jì)作為一門學(xué)科已臻成熟。我國行為科學(xué)學(xué)會(huì)成立于1985年。1987年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年會(huì)上交流討論了《論會(huì)計(jì)行為及其優(yōu)化的途徑》，初步奠定了我國行為會(huì)計(jì)的研究基礎(chǔ)。行為會(huì)計(jì)的出現(xiàn)必將而且正在大大地拓寬會(huì)計(jì)研究的范圍，使之與社會(huì)科學(xué)、自然科學(xué)相互融匯，對(duì)于理論的建設(shè)和實(shí)務(wù)的發(fā)展必然具有現(xiàn)實(shí)的意義。

　　一、會(huì)計(jì)行為的內(nèi)涵

　　闡釋會(huì)計(jì)行為內(nèi)涵的觀點(diǎn)甚多。有人認(rèn)為，會(huì)計(jì)行為是對(duì)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和分配活動(dòng)；有人認(rèn)為，會(huì)計(jì)行為是對(duì)于外部環(huán)境和內(nèi)部機(jī)制的能動(dòng)的反應(yīng)活動(dòng)；還有人認(rèn)為，會(huì)計(jì)行為是在總會(huì)計(jì)師的領(lǐng)導(dǎo)之下對(duì)經(jīng)營管理活動(dòng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息的預(yù)測(cè)、決策和控制過程。這些觀點(diǎn)都僅從某個(gè)角度反映會(huì)計(jì)行為的內(nèi)容，不能完全揭示會(huì)計(jì)行為的本質(zhì)。

　　會(huì)計(jì)行為是在內(nèi)外會(huì)計(jì)環(huán)境的作用下，通過會(huì)計(jì)目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)，由會(huì)計(jì)行為主體應(yīng)用現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論、管理學(xué)原理及計(jì)量方法作用于會(huì)計(jì)行為客體，但同時(shí)又受客體影響和制約的具有能動(dòng)性的、有目的的實(shí)踐活動(dòng)。它利用各類相關(guān)信息，對(duì)經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行生產(chǎn)、分配，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策和控制。它的三個(gè)基本點(diǎn)：客觀會(huì)計(jì)環(huán)境，人的主觀能動(dòng)性，以及人和環(huán)境的矛盾作用所產(chǎn)生的績(jī)效。其核心是會(huì)計(jì)行為主體的價(jià)值觀念。它又必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的處理和對(duì)會(huì)計(jì)流程的管理產(chǎn)生影響。這種影響包括管理當(dāng)局的行為對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立和運(yùn)轉(zhuǎn)的影響和會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)人們的動(dòng)機(jī)形成、生產(chǎn)水平、決策行為、利益分配的影響。

　　什么是會(huì)計(jì)行為的主體和客體？會(huì)計(jì)行為的主體包括會(huì)計(jì)個(gè)體和會(huì)計(jì)群體，它們應(yīng)對(duì)某些特定行為結(jié)果負(fù)責(zé)。群體行為決定著個(gè)體行為的方向，個(gè)體行為是群體行為的體現(xiàn)。對(duì)會(huì)計(jì)群體行為的分析，包括會(huì)計(jì)群體的活動(dòng)規(guī)律、會(huì)計(jì)群體的內(nèi)聚力、會(huì)計(jì)組織的行為分析等，目的在于探索會(huì)計(jì)群體的活動(dòng)規(guī)律，設(shè)計(jì)有效的會(huì)計(jì)組織，制訂合理的會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)會(huì)計(jì)個(gè)體行為的分析，包括個(gè)體行動(dòng)規(guī)律、個(gè)體行為動(dòng)機(jī)和效果的分析、會(huì)計(jì)職業(yè)期和個(gè)體行為的挫折分析等，目的在于保證以最低成本取得最大效益。

　　會(huì)計(jì)行為客體是會(huì)計(jì)管理的受控體，是能用價(jià)值量表示的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。由于會(huì)計(jì)要素的存量和流量均可抽象為價(jià)值形態(tài)和價(jià)值運(yùn)動(dòng)，因而整個(gè)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告體系實(shí)際上是一種規(guī)范性的計(jì)量、揭示手段和能為公眾理解的價(jià)值指標(biāo)體系。會(huì)計(jì)行為客體實(shí)質(zhì)上是一種價(jià)值運(yùn)動(dòng)，而這種價(jià)值運(yùn)動(dòng)是通過特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境中“人”的行為實(shí)現(xiàn)的，所以，會(huì)計(jì)行為客體觀念不僅包括“物”的范疇，而且要考慮“人”的因素。會(huì)計(jì)行為客體的特征，是具有相對(duì)獨(dú)立性和能動(dòng)性，能夠承擔(dān)一定的機(jī)會(huì)收益和機(jī)會(huì)成本。

　　會(huì)計(jì)行為主體在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境下，以會(huì)計(jì)目標(biāo)（包括基本目標(biāo)和具體目標(biāo)）為出發(fā)點(diǎn)，利用會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行，達(dá)到所期望的效果。會(huì)計(jì)行為主體事實(shí)上由國家、管理當(dāng)局、個(gè)人三個(gè)層次構(gòu)成，因此會(huì)計(jì)具體目標(biāo)呈現(xiàn)出多樣性。在會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的統(tǒng)馭下，具體目標(biāo)不僅要求提供經(jīng)營管理信息，同時(shí)社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人也要求提供反映企業(yè)受托責(zé)任和社會(huì)義務(wù)的信息（例如環(huán)境保護(hù)和福利待遇等）。此類信息通過宏觀的、社會(huì)的會(huì)計(jì)行為完成，它制約著具體的反映性和監(jiān)控性會(huì)計(jì)行為，而后者在整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中運(yùn)行的效果也保證了前者的實(shí)現(xiàn)程度。

　　二、行為會(huì)計(jì)概說

　　“所謂行為會(huì)計(jì)，在最通俗的意義上說，就是說明誰通過何種途徑使得會(huì)計(jì)信息是這樣而不是那樣，這樣或那樣的會(huì)計(jì)信息對(duì)誰產(chǎn)生什么樣的影響�！睍�(huì)計(jì)行為實(shí)質(zhì)是一種利益集團(tuán)之間的博奕，行為會(huì)計(jì)的研究范圍是在特定的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)文化背景下，管理當(dāng)局內(nèi)部的行為個(gè)體、外圍的各個(gè)利益集團(tuán)（包括國家、權(quán)益人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等）之間生產(chǎn)、傳遞、利用、分配會(huì)計(jì)信息的過程。

　　當(dāng)今西方行為會(huì)計(jì)學(xué)說有：“代理人理論”、“會(huì)計(jì)政治化理論”、“交易成本理論”、“文化決定論”等。盡管其邏輯體系互有差異，但賴以存在的理論基礎(chǔ)卻是一致的。如：（1）理性的經(jīng)濟(jì)人�！敖�(jīng)濟(jì)人”的行為體現(xiàn)為對(duì)自己偏好最大化的追求；甚至不惜“損人利己”，導(dǎo)致不同利益集團(tuán)的沖突和妥協(xié)。行為會(huì)計(jì)重在研究整個(gè)行為作用的過程。（2）交易成本。在交易行為中，任何經(jīng)濟(jì)信息的取得、使用都要付出一定的代價(jià)，所以行為會(huì)計(jì)不能不考慮交易成本。（3）行為規(guī)則。制訂規(guī)則能保證會(huì)計(jì)系統(tǒng)中行為的合規(guī)性和可預(yù)測(cè)性；在規(guī)則的約束（例如明晰的產(chǎn)權(quán)制度）之下，則可保證會(huì)計(jì)體系有序而規(guī)范地循環(huán)。行為規(guī)則的外延主要包括會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)慣例，也包括政治、文化、道德等社會(huì)因素。

　　從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是內(nèi)外環(huán)境制約的函數(shù)，條件的改變引起行為動(dòng)機(jī)的不斷調(diào)整變化。當(dāng)政府對(duì)會(huì)計(jì)行為干預(yù)較強(qiáng)時(shí)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)“內(nèi)動(dòng)性”減弱，會(huì)計(jì)行為傾向于作為一種被動(dòng)的從屬性工具；當(dāng)企業(yè)具有獨(dú)立的經(jīng)營管理權(quán)力時(shí)，會(huì)計(jì)行為決策性加強(qiáng)，活力增大。行為會(huì)計(jì)學(xué)以會(huì)計(jì)行為在會(huì)計(jì)信息流程中的作用過程及效果為研究對(duì)象，通過實(shí)證性的檢驗(yàn)，建立規(guī)范的有效的會(huì)計(jì)循環(huán)體系，可以直接反映企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)機(jī)制，信息的篩取和反饋機(jī)制，利益分配機(jī)制，組織成員的價(jià)值觀念和自身素質(zhì)等等。行為會(huì)計(jì)的職能即是通過及時(shí)的揭示和監(jiān)控系統(tǒng)，在社會(huì)的政治經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，配置經(jīng)濟(jì)資源和社會(huì)財(cái)富，合理界定各利益主體的責(zé)權(quán)，避免腐敗行為和黑幕交易。

　　研究行為會(huì)計(jì)的目的是建立有效的行為會(huì)計(jì)系統(tǒng)。1978年美國華特豪斯和錫森合著的《管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)研究中的隨機(jī)理論結(jié)構(gòu)》一書，從方法論的角度構(gòu)建了行為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的理論框架：整個(gè)系統(tǒng)由不同層次的模式構(gòu)成，包括預(yù)算、組織、社會(huì)對(duì)人的影響及行為調(diào)節(jié)模型。而系統(tǒng)模型的建立要結(jié)合高等數(shù)學(xué)和概率論的知識(shí)，包含現(xiàn)實(shí)條件下的反映與控制，并運(yùn)用信息論、控制論、心理學(xué)、計(jì)算機(jī)模擬等技術(shù)工具。但行為會(huì)計(jì)系統(tǒng)如何普遍應(yīng)用于實(shí)踐，西方會(huì)計(jì)界仍存在不少爭(zhēng)議。

　　我國的行為會(huì)計(jì)研究是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的需要，新的會(huì)計(jì)模式對(duì)舊體系、舊觀念的沖擊而逐漸興起的。行為會(huì)計(jì)系統(tǒng)首先處于法律規(guī)范和道德規(guī)范之下。法律規(guī)范的約束分為基本會(huì)計(jì)法規(guī)、專項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)、部門會(huì)計(jì)法規(guī)三個(gè)層次，發(fā)揮權(quán)威性的導(dǎo)向和預(yù)測(cè)作用；道德規(guī)范則主要指公認(rèn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)等。還有，不能背離我國經(jīng)濟(jì)體制的現(xiàn)實(shí)及文化教育、歷史地理環(huán)境的情況。在此基礎(chǔ)上，如何進(jìn)行制度、規(guī)則的選擇，管理的組織與監(jiān)督，發(fā)揮會(huì)計(jì)信息與組織成員的相互作用，改進(jìn)我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)體系，促進(jìn)國家、企業(yè)、個(gè)人行為目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，是行為會(huì)計(jì)的研究者極有現(xiàn)實(shí)意義和挑戰(zhàn)性的課題。

　　三、應(yīng)用行為會(huì)計(jì)的理論，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的再認(rèn)識(shí)

　　會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了三個(gè)階段：本世紀(jì)60年代以前，會(huì)計(jì)被理解為記錄、分類、匯總、報(bào)告經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的“商業(yè)語言”；信息論、系統(tǒng)論、控制論產(chǎn)生之后，取而代之的“信息系統(tǒng)論”，將會(huì)計(jì)定義為確認(rèn)、計(jì)量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的過程。盡管它揭示了會(huì)計(jì)信息運(yùn)動(dòng)的基本狀態(tài)，指出會(huì)計(jì)信息是為管理者的計(jì)劃和決策服務(wù)的，但拘泥于會(huì)計(jì)的“技術(shù)性”而忽略其“社會(huì)性”，仍失于偏頗和牽強(qiáng)。尤其在行為科學(xué)的影響下，會(huì)計(jì)從“信息披露”逐步走向“過程控制”，會(huì)計(jì)行為主體不僅要對(duì)過去的會(huì)計(jì)行為客體進(jìn)行反映和監(jiān)督，而且要對(duì)現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)行為客體進(jìn)行適時(shí)控制，并對(duì)未來的會(huì)計(jì)行為客體進(jìn)行預(yù)測(cè)和決策。為了適合這一系列的要求，產(chǎn)生了我國會(huì)計(jì)學(xué)家主創(chuàng)的“管理活動(dòng)論”，可以說這是我國會(huì)計(jì)理論發(fā)展史上的又一次質(zhì)的飛躍。從行為會(huì)計(jì)的角度來看，“管理活動(dòng)論”更能觸及會(huì)計(jì)本質(zhì)。

　　會(huì)計(jì)行為主體根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行綜合分析、判斷，提出問題，分析問題，解決問題，這種決策性的會(huì)計(jì)行為始終貫穿于會(huì)計(jì)系統(tǒng)過程。行為會(huì)計(jì)學(xué)涉及會(huì)計(jì)行為主體和客體的運(yùn)動(dòng)，而人們的效用追求、意愿及價(jià)值觀念等又不斷對(duì)會(huì)計(jì)行為提出新的要求。若僅堅(jiān)持會(huì)計(jì)是一個(gè)提供決策信息的客觀體系，那么如何分析在會(huì)計(jì)行為能動(dòng)的影響下，會(huì)計(jì)系統(tǒng)在處理和分配信息時(shí)產(chǎn)生的不同效果？會(huì)計(jì)本質(zhì)的起點(diǎn)和終點(diǎn)是“人”的行為，信息流只是過程的外在表現(xiàn)，它從管理目標(biāo)出發(fā)，為管理活動(dòng)服務(wù)。會(huì)計(jì)行為實(shí)際是會(huì)計(jì)行為主體和行為客體相互作用的客觀體系，行為會(huì)計(jì)的外延不可能囿于一個(gè)微觀范圍內(nèi)進(jìn)行的、以提供決策信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。因此以管理活動(dòng)論為基石，能更好地構(gòu)造行為會(huì)計(jì)理論框架。

　　隨著公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展，會(huì)計(jì)目標(biāo)相應(yīng)地由“決策有用”向“經(jīng)管責(zé)任”過渡，會(huì)計(jì)人員在委托—代理關(guān)系中，處于越來越主動(dòng)和積極的地位。以編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的有效性為著眼點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，根據(jù)決策者的偏好對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行取舍，管理活動(dòng)論也自然而然地走上主流地位。

　　我國會(huì)計(jì)理論的選擇在立足現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)上，應(yīng)注重其預(yù)測(cè)和解釋功能而不僅僅是對(duì)經(jīng)驗(yàn)的注腳。脫離特定社會(huì)背景的抽象會(huì)計(jì)是不存在的。我國在建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制后，會(huì)計(jì)的管理職能愈見重要：會(huì)計(jì)管理以信息為中介實(shí)施管理并向決策領(lǐng)域滲透。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行過程的每一步，都深深地打上了管理的烙印，這就是行為會(huì)計(jì)學(xué)的精髓。

　　四、行為會(huì)計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用-管理會(huì)計(jì)的發(fā)展

　　行為會(huì)計(jì)最直接也是最有效的作用體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)的發(fā)展過程中。1987年，哈佛商學(xué)院卡普蘭教授在《相關(guān)性已消失》一書中對(duì)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)研究方法提出了革命性的要求，主張把早期的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算、預(yù)算控制和差異分析的方法轉(zhuǎn)變成盡量采用相關(guān)科學(xué)的理論和方法來研究如何預(yù)測(cè)前景、參與決策、規(guī)劃未來，以控制評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。美國會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓曾斷言管理會(huì)計(jì)的研究核心必然從成本管理走向價(jià)值管理；日本會(huì)計(jì)學(xué)家西村明認(rèn)為：“經(jīng)營管理職能與管理會(huì)計(jì)有密切聯(lián)系，因此，由于行為科學(xué)的影響，會(huì)計(jì)不得不發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化�！边@些論點(diǎn)結(jié)合技術(shù)、管理的變革對(duì)管理會(huì)計(jì)提出了值得反思的要求。適時(shí)制（JIT）、全面質(zhì)量控制（TQC）、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)與制造（CAD／CAM）的采用，使直接人工成本的比重愈來愈小，相反在自動(dòng)化和彈性制造系統(tǒng)（FMS）方面的投資卻急劇增長。重視信息的相關(guān)性，注重企業(yè)的戰(zhàn)略和行為主體的工作程序，代表了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。

　　什么是真正意義上的管理會(huì)計(jì)？管理會(huì)計(jì)是根據(jù)決策目標(biāo)、企業(yè)的資源條件、組織成員的行為規(guī)律，作出有意義的成本估計(jì)。西方把這種新形勢(shì)下的決策型管理會(huì)計(jì)稱為“增值管理會(huì)計(jì)”。它的基本要求是管理會(huì)計(jì)師必須懂得企業(yè)的實(shí)際運(yùn)作，理解整個(gè)決策行為過程，發(fā)掘準(zhǔn)確的信息。作業(yè)會(huì)計(jì)是行為會(huì)計(jì)的具體化，是邁向增值管理會(huì)計(jì)的重要步驟，目的是確定成本動(dòng)因及行為之間的相互影響，發(fā)現(xiàn)和摒棄對(duì)成本無貢獻(xiàn)的作業(yè)，提高工作成效。從本質(zhì)上看，作業(yè)成本計(jì)算是一個(gè)借助于作業(yè)揭示可供資源、實(shí)際使用資源、實(shí)際需用資源、無效使用資源和未使用資源，區(qū)分管理增值行為和非增值行為，提供業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)信息。作業(yè)成本分析間接費(fèi)用的可變性，革新完全成本計(jì)算法，以“人”的行為責(zé)任為理論起點(diǎn)。

　　我國成本管理體制目前存在著盲目、機(jī)械、被動(dòng)、缺乏實(shí)效的問題，其根源是過分強(qiáng)調(diào)以“物”為中心的成本管理而忽視了“以人為本”這一根本的管理原則，從而難以塑造真正的管理文化。改進(jìn)管理會(huì)計(jì)的根本途徑是要充分確認(rèn)和尊重組織成員的人生價(jià)值，發(fā)揮每一位行為個(gè)體的創(chuàng)造性和積極性，注重精神成本和行為動(dòng)機(jī)，同時(shí)吸取管理會(huì)計(jì)的最新技術(shù)成果，取其精華而用之，一旦這種機(jī)制建立起來，必將產(chǎn)生巨大的活力。

　　總之，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展是會(huì)計(jì)“行為化”的結(jié)果，是提高經(jīng)濟(jì)效益的必然趨勢(shì)。