會計對象就是會計反映和控制的內(nèi)容，它是獨立于會計系統(tǒng)之外的客觀存在。

　　會計理論的科學性要接受會計實踐的檢驗。會計實踐就是會計工作，是會計人員運用會計方法，作用于會計對象，而實現(xiàn)其特定目標的活動。正因為如此，會計理論的科學性在很大程度上取決于以之為根據(jù)而派生出來的會計方法的有效性。而會計方法的有效性取決于會計對象的正確認定，取決于會計方法反映會計對象的正確程度和控制會計對象的有效程度。所以對會計對象的研究對于建立科學的會計理論有著奠基的意義。

　　會計對象是企業(yè)價值運動或價值增值運動。資金運動與價值鏈都是對企業(yè)價值運動在不同的領域、從不同的角度進行的闡述。由于不同領域所面臨的問題不同、研究的目的不同，其對企業(yè)價值運動的闡述存在著明顯的差別。

　　價值鏈是波特在《競爭優(yōu)勢》這部著作中首先提出，并作為企業(yè)在競爭中獲取競爭優(yōu)勢的基本分析工具貫穿全書。波特并沒有直接給價值鏈下定義，但其含義是清楚的。他將供應商價值鏈、企業(yè)價值鏈、渠道價值鏈和買方價值鏈等稱作價值系統(tǒng)；企業(yè)價值鏈是企業(yè)在設計、生產(chǎn)、營銷、交貨等過程及輔助過程中所進行的許多相互分離的活動，這些活動中的每一種都是企業(yè)競爭優(yōu)勢的來源。波特在單獨使用“價值鏈”概念時，就是指的“企業(yè)價值鏈”，將“企業(yè)價值鏈”作為分析的核心內(nèi)容。不僅如此，還將企業(yè)價值鏈放到整個價值系統(tǒng)的框架之中，將分析的觸角向上游的供應價值鏈和下游的渠道價值鏈和客戶價值鏈延伸。他認為：企業(yè)獲取和保持競爭優(yōu)勢不僅取決于企業(yè)對企業(yè)價值鏈的理解，而且取決于企業(yè)如何去適合于某個價值系統(tǒng)。不僅企業(yè)價值鏈的內(nèi)部活動相互之間的聯(lián)系，而且競爭企業(yè)價值鏈之間的差異都是競爭優(yōu)勢的重要來源。從競爭優(yōu)勢的角度闡述企業(yè)價值鏈，說明的是企業(yè)生存和發(fā)展的理由，所揭示的是企業(yè)價值增值運動過程。

　　我們把價值鏈所揭示的企業(yè)價值運動，稱作價值鏈會計對象論；而資金循環(huán)與周轉(zhuǎn)理論所闡述的企業(yè)價值運動，稱作資金運動會計對象論。兩種會計對象論對價值運動的理解不同、所揭示的信息含量不同、賦予會計系統(tǒng)的職能不同。

　　1、對價值運動的不同理解

　　1.1從價值反映到價值創(chuàng)造

　　資金運動也稱資金的循環(huán)與周轉(zhuǎn)，企業(yè)資金在運動過程中分別采取了貨幣資金、生產(chǎn)資金和商品資金的形式，時間上不斷繼起，空間上相互并存，循環(huán)往復，周而復始。企業(yè)資金運動作為一種價值形式，反映的是企業(yè)供、產(chǎn)、銷三個階段，一個階段向另一個階段轉(zhuǎn)化的過程，是價值生產(chǎn)、價值流通的統(tǒng)一。價值生產(chǎn)是價值的形成和創(chuàng)造過程，被認為是價值流通的中斷，價值流通被認為是價值的實現(xiàn)過程。

　　企業(yè)價值鏈是企業(yè)在設計、生產(chǎn)、營銷和交貨的過程及輔助過程中所從事的一系列相互分離、相互傳遞的活動，每一種活動都是價值的來源，都創(chuàng)造了價值。不僅僅生產(chǎn)活動形成和創(chuàng)造價值，設計、營銷、交貨等活動都形成和創(chuàng)造價值。而且對各種活動和職能進一步的細分，有助于分析和認定價值來源。當進一步的分析揭示出競爭優(yōu)勢重要的差異時，對這些活動分解對形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢具有重要的意義。

　　1.2從抽象過程到尋異過程

　　資金運動作為價值運動過程是對企業(yè)經(jīng)濟活動的抽象和綜合，是對具體企業(yè)供、產(chǎn)、銷等具體活動過程的揚棄和概括，抽象出的是眾多企業(yè)所共同具有的價值形式運動。而價值鏈在說明了眾多企業(yè)共同具有的價值鏈活動框架后，分析的是企業(yè)之間各種活動細節(jié)上的差別，并認為企業(yè)價值鏈之間的差異是競爭優(yōu)勢的一個關(guān)鍵來源。差異化戰(zhàn)略首先在營銷領域產(chǎn)生了作用，企業(yè)開始強調(diào)產(chǎn)品和服務的個性化，注重客戶滿意度等等。在知識經(jīng)濟時代，差異化競爭已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)最基本的競爭戰(zhàn)略，分析和構(gòu)筑具有重要意義的活動差異成為企業(yè)尋求競爭優(yōu)勢的重要手段。

　　1.3從自然過程到活動過程

　　資金只能理解為運動，并在運動中增值。資金的循環(huán)過程經(jīng)過了三個階段、采取了三種形態(tài)和分別執(zhí)行了三種職能。從一個階段轉(zhuǎn)入另一個階段，時而采用時而拋棄不同的形式，執(zhí)行一個職能接著執(zhí)行另一個職能。資金的循環(huán)只有不停頓地從一個階段轉(zhuǎn)入另一個階段，才能正常進行。資金運動規(guī)律是一種不以人的意志為轉(zhuǎn)移的自然過程。

　　價值鏈是企業(yè)經(jīng)濟活動過程，認識企業(yè)經(jīng)濟活動過程，一個重要的目標就是通過一個企業(yè)的活動空間對價值鏈施加影響來左右企業(yè)的競爭優(yōu)勢。企業(yè)不是天然具有競爭優(yōu)勢，必須針對企業(yè)價值鏈，通過戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略實施，去謀取競爭優(yōu)勢。而且戰(zhàn)略規(guī)劃、制定和實施是一個動態(tài)過程，必須根據(jù)環(huán)境和資源情況，適時地予以調(diào)整。也就是說價值鏈是人有目的、有組織的活動過程。

　　1.4從價值循環(huán)過程到價值遞加過程

　　資金運動是運用價值形式對企業(yè)經(jīng)濟活動的抽象，它反映的是企業(yè)實際的經(jīng)濟業(yè)務活動。但二者也不能完全劃等號，既然價值運動取得了其獨立的存在和運動形式，它就有了獨立于企業(yè)經(jīng)濟活動的運動規(guī)律。資金運動會計對象論是要透過價值運動形式來理解企業(yè)實際經(jīng)濟活動。

　　價值鏈所描述的是企業(yè)實際經(jīng)濟活動，企業(yè)的各種經(jīng)濟活動都要成為價值的一個來源，從一種活動到另一種活動的傳遞過程，就是價值的遞加過程。因此，價值鏈會計對象論是要從企業(yè)的實際經(jīng)濟中來理解價值增值過程。這與資金運動會計對象論剛好倒置。

　　1.5從企業(yè)整體到組織的分化整合

　　資金的循環(huán)與周轉(zhuǎn)將企業(yè)看成是一個基本的元素，資金運動將企業(yè)視作一個整體，是企業(yè)整體的價值運動形式。

　　價值鏈將企業(yè)經(jīng)濟活動進行劃分，將那些相類似的活動與其他活動分離開來，歸集為一個部門以便得到有效的利用，這就是“分化”；由于組織單元的分化而導致對協(xié)調(diào)的需要，這就是“整合”。由分化和整合所建立起來的各種活動之間的相互聯(lián)系，被認為是企業(yè)競爭優(yōu)勢的重要來源。一個與價值鏈相一致的組織結(jié)構(gòu)成為增強企業(yè)創(chuàng)造和保持競爭優(yōu)勢的資源。

　　1.6從個別價值到社會價值與從企業(yè)價值鏈到價值系統(tǒng)

　　資金運動以企業(yè)資金運動即個別價值運動為基礎，各個別價值運動的總和構(gòu)成了社會總資金運動，這就是社會簡單再生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)運動。社會擴大再生產(chǎn)和流通，不僅包括資金的流通，還包括剩余價值。社會化擴大再生產(chǎn)順利進行有賴于生產(chǎn)資料第一部類和生活資料的第二部類按比例協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　企業(yè)價值鏈提供的產(chǎn)品和服務最終將成為顧客價值鏈的一部分，企業(yè)價值鏈內(nèi)部的各種鏈式活動所進行的價值傳遞和價值遞加，最終取決于顧客價值鏈。因此，獲得和保持競爭優(yōu)勢不僅有賴于對企業(yè)價值鏈內(nèi)部聯(lián)系的理解，而且有賴于企業(yè)在整個價值系統(tǒng)中相互聯(lián)系的理解。企業(yè)的競爭優(yōu)勢不僅來源于企業(yè)價值鏈的內(nèi)部聯(lián)系，而且來源于企業(yè)價值鏈與供應商價值鏈、渠道價值鏈和客戶價值鏈的相互聯(lián)系。將核心企業(yè)與供應商、分銷商、服務商、客戶連成一個完整的網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)，形成戰(zhàn)略聯(lián)盟。通過戰(zhàn)略聯(lián)盟的建立，實現(xiàn)整個價值系統(tǒng)的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢。只有整個價值系統(tǒng)實現(xiàn)了增值，才能保證系統(tǒng)內(nèi)各企業(yè)的競爭優(yōu)勢，才能真正實現(xiàn)“多贏”。在整個價值系統(tǒng)內(nèi)，實現(xiàn)信息共享、優(yōu)化配置、相互聯(lián)系、利益協(xié)調(diào)，具有整體效率的極具競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略聯(lián)盟。

　　總之，資金運動會計對象論與企業(yè)價值鏈會計對象論雖然針對的是同一價值運動或價值增值運動，但是二者對價值運動所作的闡述存在著明顯的差異。從價值反映到價值創(chuàng)造、從抽象過程到尋異過程、從自然過程到活動過程、從價值循環(huán)過程到價值遞加過程、從企業(yè)整體到組織的分化整合、從個別價值到社會價值與從企業(yè)價值鏈到價值系統(tǒng)，就是這種差異的反映。

　　2、價值鏈作為會計對象

　　21世紀之初，面對安然事件影響，普華永道全球總裁薩姆。迪波阿則以“重建共信力：公司財務報告的未來”為題發(fā)表演講[4].他認為，為了應對挑戰(zhàn)，我們要建立“公司透明度的三級模式”，這里的三個層級包括：首先，是一套真正的為全球所接受的會計原則；其次是計量和報告信息的準則，這些準則應該具體到各個行業(yè)，得到具體應用，并以可理解的形式出現(xiàn)；第三，是具體的公司信息指南，如戰(zhàn)略、計劃、風險管理、薪酬政策、公司治理與業(yè)績評價等信息。公開與完全報告這些價值驅(qū)動將實現(xiàn)真正意義上的透明度。管理者把這種透明度變成行為，與投資者分享整個的價值。

　　薩姆。迪波阿則提出的新模式反映了財務會計與管理會計融合的趨勢，反映了信息使用者對信息的揭示要求。企業(yè)所揭示的信息應該導致對企業(yè)各種活動，特別是營造了企業(yè)核心能力的那些活動的認識，以及企業(yè)間差異的認識。只有公司以一種整合的方式傳遞信息，提供一副完整的企業(yè)畫圖，包括市場機會、戰(zhàn)略、價值驅(qū)動、財務成果等，投資者才能從中受益。財務會計與管理會計的融合，首要的是對會計對象要有一個共同的認識。財務會計與管理會計同屬于會計系統(tǒng)，它們有著共同的對象。共同的對象闡述對建立渾然一體的會計理論和方法將起奠基性作用，是建立一種全新的會計模式的基礎。

　　正如上所述，從資金運動對象論轉(zhuǎn)變到價值鏈對象論，從價值反映到價值創(chuàng)造，不僅僅是企業(yè)最后的流通環(huán)節(jié)或銷售活動實現(xiàn)了價值增值，而且企業(yè)的各種活動都是價值的來源，揭示那些表明企業(yè)核心能力的活動對價值的貢獻，說明的是企業(yè)生存和發(fā)展的理由；從抽象過程到尋異過程，從眾多企業(yè)的共同價值運動形式到比較企業(yè)間各種不同的活動，說明的是企業(yè)競爭優(yōu)勢之所在，增加了價值量差異的信息含量；從自然過程到活動過程，說明價值增值是人有目的、有組織的活動過程，說明會計管理是會計系統(tǒng)重要職能；從價值循環(huán)過程到價值遞加過程，從價值形式運動來理解企業(yè)經(jīng)濟活動轉(zhuǎn)變?yōu)槭瞧髽I(yè)經(jīng)濟活動驅(qū)動了價值形式的運動；從企業(yè)整體到組織的分化與組合，通過企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)及其運行來理解企業(yè)價值增值過程，從企業(yè)組織行為角度理解企業(yè)價值增值運動；從個別價值到社會價值與從企業(yè)價值鏈到價值系統(tǒng)，從用計劃經(jīng)濟手段實現(xiàn)的兩大部類按比例協(xié)調(diào)發(fā)展轉(zhuǎn)變?yōu)榘词袌鼋?jīng)濟規(guī)律實現(xiàn)縱向一體化，通過戰(zhàn)略聯(lián)盟，營造整個價值系統(tǒng)的競爭優(yōu)勢，從而更進一步理解企業(yè)自身價值鏈，營造企業(yè)價值鏈競爭優(yōu)勢。

　　總之，與資金運動對象論相比，價值鏈對象論所揭示的會計信息含量更為豐富、更容易為信息使用者所理解。會計所提供的信息，應該表明企業(yè)各種活動差異，特別是那些標明企業(yè)核心能力的活動，從而導致對各種企業(yè)之間差異的理解。不然，僅從價值量上表現(xiàn)企業(yè)與企業(yè)之間的差異，只知其然，不知其所以然，會計信息就不能成為企業(yè)戰(zhàn)略、計劃、風險管理、薪金政策、公司治理和業(yè)績評價等可資利用的依據(jù)，也不能成為投資者進行投資分析的指南。價值鏈會計對象論將會計的價值管理視作價值鏈管理必不可少的功能，通過會計管理強化企業(yè)的競爭優(yōu)勢。同時，價值鏈對象論不僅僅就企業(yè)論企業(yè)內(nèi)部價值增值過程，而且把認識的視角擴展到整個價值系統(tǒng)，擴展到整個產(chǎn)業(yè)價值鏈，擴展了會計信息和會計管理的空間，對企業(yè)價值增值過程認識得更為深入。

　　3、價值鏈作為會計方法

　　價值鏈作為會計的對象，同時它也是分析價值運動的工具。價值鏈作為會計方法是通過動因分析，將各種經(jīng)濟活動與資源的分配聯(lián)系起來，同時也將各種經(jīng)濟活動與資源的耗費聯(lián)系起來，并將各種經(jīng)濟活動與所創(chuàng)造的價值聯(lián)系起來。不僅如此，價值鏈作為會計方法，還將各種經(jīng)濟活動相互之間的關(guān)系與價值傳遞和價值遞加聯(lián)系起來，把企業(yè)價值鏈構(gòu)成一個完整的整體，從而使企業(yè)的成本、收入和利潤等具體的價值形式聯(lián)系起來。還不僅如此，價值鏈作為會計方法，以企業(yè)價值鏈為核心，將供應商、分銷商和客戶納入價值系統(tǒng)，使企業(yè)的成本、收入和利潤與更廣泛的產(chǎn)業(yè)框架聯(lián)系起來，使企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系突破企業(yè)的界限，通過戰(zhàn)略聯(lián)盟或縱向一體化，與其他的企業(yè)聯(lián)系起來。從獲取競爭優(yōu)勢的目的出發(fā)，使以企業(yè)價值鏈為核心的整個價值系統(tǒng)成為會計主體作用的直接對象。

　　會計方法總是依存于會計對象，評價會計方法是否科學，要看會計方法是否如實反映了會計對象，要看會計方法是否有效地控制了會計對象。價值鏈會計方法是否有效，要看它是否更為深入地分析了企業(yè)價值運動，是否有效地控制企業(yè)價值增值過程。根據(jù)價值鏈分析而建立的作業(yè)成本計算制度以及在此基礎上進行的作業(yè)成本管理，作為比較成熟的技術(shù)已經(jīng)成為戰(zhàn)略成本管理的核心內(nèi)容，出現(xiàn)在新版本的教科書中。事實證明，其與傳統(tǒng)的成本計算制度和傳統(tǒng)的成本管理技術(shù)相比，所提供的信息有利于改善企業(yè)的作業(yè)及作業(yè)流程，有效地控制了作業(yè)成本。

　　價值鏈會計方法的應用不僅僅局限于此，其應用空間還有待于進一步的開發(fā)�，F(xiàn)存的會計信息系統(tǒng)，不能反映企業(yè)各種經(jīng)濟活動對價值的貢獻程度，不能揭示企業(yè)各種經(jīng)濟活動的相互聯(lián)系以及與其他企業(yè)之間的差異所形成的競爭優(yōu)勢，不能提供企業(yè)組織結(jié)構(gòu)改善對價值運動的影響程度的信息，也不能反映包括供應商、分銷商和客戶在內(nèi)的整個價值系統(tǒng)的信息，更不能提供相應的管理控制工具。而這些正是價值鏈會計對象論給我們指明的改善方向，同時也提供了價值鏈會計方法作為更新現(xiàn)存會計系統(tǒng)的手段。價值鏈作為會計對象，價值鏈會計方法作為基本的會計方法將在如下幾個方面提升現(xiàn)存的會計系統(tǒng)：

　　3.1財務會計與管理會計的融合

　　企業(yè)價值鏈是財務會計與管理會計共同的對象，它將成為財務會計與管理會計融合的平臺。資金運動會計對象論對賬戶原理、報表原理有較強的解釋能力，但對會計的確認與計量理論起不到基礎的理論指導作用，更沒有對管理會計理論發(fā)揮奠基作用。然而，價值鏈已經(jīng)成為管理會計的基本分析工具，它也能充分說明財務會計的賬戶原理和報表原理，以獲取和保持競爭優(yōu)勢為目標，通過尋求差異、價值傳遞和價值遞加來理解企業(yè)經(jīng)濟活動，將使會計信息系統(tǒng)揭示的信息更為豐富、更能為信息的內(nèi)外使用者所理解。

　　3.2分析和強化企業(yè)的核心能力

　　企業(yè)的核心能力是融合了企業(yè)的資源和技能、企業(yè)尤為擅長、為企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢又難于被競爭對手模仿的能力。保持和強化企業(yè)的核心競爭力，是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎。價值鏈作為基本的分析方法，其尋異的過程就是分析企業(yè)核心能力過程。以價值鏈作為會計的對象和方法，所提供的會計信息應對企業(yè)的核心能力作出分析、評價，會計管理作為價值管理，通過外包、建立企業(yè)聯(lián)盟等手段，營造和強化企業(yè)核心能力。

　　3.3在價值系統(tǒng)框架內(nèi)理解企業(yè)競爭優(yōu)勢

　　以價值鏈作為會計對象和基本方法，使會計反映和控制的范圍突破企業(yè)邊界，延伸到整個價值系統(tǒng)，并在整個價值系統(tǒng)中，進行信息共享、優(yōu)化配置、利益協(xié)調(diào)，在整個價值系統(tǒng)價值增值的基礎上，形成和實現(xiàn)企業(yè)競爭優(yōu)勢。

　　3.4通過組織行為優(yōu)化整合企業(yè)價值鏈

　　企業(yè)經(jīng)濟活動過程是企業(yè)價值鏈的價值傳遞和遞加的過程，優(yōu)化企業(yè)價值鏈與企業(yè)組織行為優(yōu)化組合是分不開的。組織行為的優(yōu)化應以價值鏈的價值傳遞和遞加予以評價，將資源分配、資源耗費、價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)作組織行為性理解，通過組織行為優(yōu)化，整合企業(yè)價值鏈。

　　3.5作為信息技術(shù)基礎的價值鏈系統(tǒng)

　　現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡技術(shù)是價值鏈會計系統(tǒng)存在和運行的基礎。借助于現(xiàn)代信息技術(shù)，企業(yè)的客戶、供應商和分銷商直接參與價值系統(tǒng)的每一項活動，顧客可以在價值鏈的任何一階段非常方便的介入。有些企業(yè)甚至將相關(guān)企業(yè)和客戶變成了自己的成員，獲得了目標顧客關(guān)于產(chǎn)品和服務需求的信息，設計出真正反映顧客偏好的產(chǎn)品和服務，也是顧客自己真正想要的產(chǎn)品和服務。通過信息技術(shù)和網(wǎng)絡技術(shù)，由供應商、分銷商和顧客參與創(chuàng)造的知識和文化就變成了企業(yè)和價值系統(tǒng)所共有的資產(chǎn)。將價值系統(tǒng)中的每一個企業(yè)整合在一起，由此創(chuàng)造的產(chǎn)品或服務以其獨有的屬性滿足顧客特定的需求，創(chuàng)造了新的價值，這就是價值系統(tǒng)價值再創(chuàng)造過程。

　　總之，從資金運動會計對象論轉(zhuǎn)向價值鏈會計對象論，并以與之相適應價值鏈會計方法為基礎，使會計信息系統(tǒng)和會計管理系統(tǒng)建立在新的基礎之上，在新的環(huán)境下充分發(fā)揮其反映和控制職能，推動會計科學向前發(fā)展。

　　「參考文獻」

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　　[4]薩姆。迪波阿則。重建公信力：公司財務報告的未來[J].財務與會計導刊，2002（11）：75-77.