科學(xué)技術(shù)和社會經(jīng)濟的發(fā)展使人們?nèi)找娓惺艿饺耸且磺胸敻坏脑慈Ｓ谑谴_認和計量這種資源的人力資源會計應(yīng)運而生，但實施人力資源會計也并非易事。人力資源會計從本世紀60年代在美國產(chǎn)生至今，還未形成一套完善的理論體系和核算體系；在會計計量和實務(wù)操作方面，仍存在許多爭議。本文試就人力資源會計核算模式作一些探討。
一、進行人力資源會計核算的理論依據(jù)
在探討人力資源會計核算之前，首先要弄清以下三個問題：
1．人力資源是企業(yè)的一項資產(chǎn)，它具備作為資產(chǎn)的三個條件：①它是一項經(jīng)濟資源，能為企業(yè)創(chuàng)造價值。②能夠用貨幣進行計量。企業(yè)對于人力資源取得。開發(fā)與使用時所發(fā)生的成本費用支出及其在企業(yè)取得前所具有的價值，都可用貨幣計量。③被企業(yè)擁有和控制。當(dāng)某企業(yè)聘用或雇用某員工時，就意味著該項人力資源的使用權(quán)被企業(yè)所擁有和控制。因此，它應(yīng)確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)。
2．人力資源是通過負債的方式取得的�，F(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)認為，不僅物質(zhì)資源有產(chǎn)權(quán)問題，人力資源也有產(chǎn)權(quán)問題。人力資源所有權(quán)歸勞動者個人所有，并受法律保護。實際上，人力資源的買賣關(guān)系是一種租賃關(guān)系，雙方所得到和失去的，只是一定時間、地點、條件下的使用權(quán)，而非所有權(quán)。我國在勞動用工制度上將普遍采用合同制，勞動者不再終身依附于企業(yè)。當(dāng)合同期滿，勞動者離開企業(yè)時，企業(yè)就要將勞動者自身所擁有的價值悉數(shù)歸還給勞動者，這說明人力資源具有到期償付的性質(zhì)。
3．人力資源的計量問題。在核算人力資源的時候，既要核算其取得、開發(fā)與使用成本，又要核算其原有價值。其中取得和開發(fā)成本屬于資本性支出，應(yīng)將其資本化，作為資產(chǎn)處理；使用成本屬于收益性支出，應(yīng)將其費用化，計人當(dāng)期損益。人力資產(chǎn)原有價值應(yīng)作為資產(chǎn)的一部分進行核算，同時作為“租用人力”增加一項負債。
二、人力資源會計核算的內(nèi)容和方法
人力資源會計采用會計方法和其他學(xué)科的方法，通過對人力資源的招募、錄用、培訓(xùn)、組織、開發(fā)、耗費、轉(zhuǎn)讓等組織和管理過程中所花費的成本、取得的收益及其他有關(guān)的原始信息，進行科學(xué)的計量、記錄、加工、處理，以測定和報告人力資源的現(xiàn)狀、利用和變動情況等有用信息，幫助企業(yè)經(jīng)營者及其他利害關(guān)系人決定其行為方針，它是一個信息處理系統(tǒng)。其核算內(nèi)容包括如下幾點：
�。ㄒ唬┤肆Y產(chǎn)的核算。人力資產(chǎn)就是企業(yè)所擁有的人力資源的總價值，包括人力資產(chǎn)原有價值、人力資產(chǎn)取得和開發(fā)成本，以及進行人力資產(chǎn)評估時的增值部分（減值時沖減）。
1．人力資產(chǎn)原有價值。人力資源在企業(yè)取得前就由于勞動者已經(jīng)具有一定的知識、技能而具有一定的價值。它被企業(yè)擁有后，原有價值依然存在，井在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮重要作用，因此它應(yīng)作為人力資產(chǎn)的重要組成部分。不過對其進行計量的難度比較大，筆者認為，可以由國家統(tǒng)一制定一個標(biāo)準價值量，規(guī)定達到某種文化程度或某種技術(shù)職稱，井達到國家規(guī)定標(biāo)準的人所擁有的人力資源的價值量。企業(yè)可按照這個標(biāo)準，然后根據(jù)勞動者各自的實際工作能力進行科學(xué)的估計，并作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
2．人力資產(chǎn)附帶成本。企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時，總要發(fā)生一定的費用。例如在取得時，首先要付給招聘人員薪金和津貼，還要支付招聘廣告費、測驗費等；在開發(fā)人力資源時的教育培訓(xùn)人員工資津貼、教材費＼學(xué)費及會費等。這些都應(yīng)作為人力資產(chǎn)附帶成本，記人人力資產(chǎn)價值，平均分攤在勞動合同期內(nèi)。
3．人力資產(chǎn)評估增值（或減值）。為了正確反映人力資產(chǎn)價值，還要定期對人力資產(chǎn)進行評估。人力資產(chǎn)價值除了受勞動者的知識技術(shù)水平影響外，還受勞動者的職位、年齡、身體健康狀況及敬業(yè)程度等多種因素的影響。所以，定期對人力資產(chǎn)進行評估很有必要。評估增值增加人力資產(chǎn)價值，評估減值則沖減人力資產(chǎn)價值。它應(yīng)由權(quán)威的人力資產(chǎn)評估機構(gòu)，結(jié)合每個人的情況，采用科學(xué)的方法統(tǒng)一評估確定。
�。ǘ┳庥萌肆Φ暮怂�。企業(yè)一開始擁有人力資源，就負有合同到期時無條件地把這部分人力資源歸還給勞動者的義務(wù)，從而形成負債——租用人力。它在數(shù)值上應(yīng)等于人力資產(chǎn)原有價值加上人力資產(chǎn)評估增值（或減去人力資產(chǎn)評估減值）。
�。ㄈ┤肆Y產(chǎn)使用成本的核算。企業(yè)在使用人力資源時，要支付工資、福利費等，并發(fā)生其他相關(guān)支出；此外還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出（人力資產(chǎn)附帶成本攤銷）。這些都構(gòu)成了人力資產(chǎn)使用成本。它按各期實際支付的工資、福利費和實際攤銷的人力資產(chǎn)附帶成本，及發(fā)生的與使用人力資產(chǎn)有關(guān)的其他支出來計算。
三、人力資源會計的賬戶設(shè)置
為了進行人力資源會計核算，應(yīng)設(shè)置以下賬戶：
�。ㄒ唬叭肆Y產(chǎn)”賬戶。該賬戶根據(jù)其內(nèi)容構(gòu)成，下設(shè)三個明細賬戶：
1．人力資產(chǎn)原值。本賬戶核算具有不同技術(shù)職稱和文化程度的勞動者在進入企業(yè)前就擁有的價值量。企業(yè)在取得人力資源時記借方，在勞動合同到期勞動者離開企業(yè)時記貸方。期末余額在借方，表示期末人力資產(chǎn)原值結(jié)余額。
2．人力資產(chǎn)附帶成本。本賬戶核算企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時所發(fā)生的必要支出。支出發(fā)生時記借方，在合同期內(nèi)分期平均攤銷時記貸方，直接沖減“人力資產(chǎn)”價值。期末余額在借方，表示尚未攤銷的附帶成本。
3．人力資產(chǎn)評估增值。本賬戶核算在對人力資產(chǎn)進行評估時的評估增加額或減少額。評估增值時記借方，評估減值時記貸方。當(dāng)勞動者離開企業(yè)時全額沖減該項人力資產(chǎn)的增值額。期末余額在借方，表示增值量；期末余額在貸方，表示減值量。
“人力資產(chǎn)”賬戶屬長期資產(chǎn)類賬戶，根據(jù)勞動者在企業(yè)的重要程度、貢獻大小，可按部門或個人設(shè)置明細賬，以反映人力資產(chǎn)的分布情況。
�。ǘ白庥萌肆Α辟~戶。該賬戶屬長期負債類賬戶，核算企業(yè)在勞動合同到期時需要償還給勞動者的那部分價值，包括人力資產(chǎn)原值和評估增值部分（減值時沖減）。當(dāng)企業(yè)取得人力資源及評估增值時記貸方，當(dāng)勞動者離開企業(yè)及評估減值時記借方。期末余額在貸方，表示企業(yè)還需償付給勞動者的價值量。
�。ㄈ叭肆Y產(chǎn)成本費用”賬戶。該賬戶屬損益類賬戶，核算人力資產(chǎn)的收益性支出如工資、獎金、勞保福利費等，以及應(yīng)與本期收益相配比而攤銷的資本性支出（人力資產(chǎn)附帶成本）。它應(yīng)屬于管理費用、銷售費用、制造費用、生產(chǎn)成本、營業(yè)外支出等賬戶的二級賬戶。當(dāng)費用發(fā)生時和附帶成本攤銷時記借方，期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時記貸方，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。
四、人力資源的會計報告
通過對人力資源的核算、計量及
賬務(wù)處理，使得人力資源價值能在
財務(wù)報表上客觀地列示。在
資產(chǎn)負債表中，“人力資產(chǎn)”在“無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)”項后列示，“租用人力”在“長期應(yīng)付款”項后列示。損益表中，“人力資產(chǎn)成本費用”包含在管理費用、銷售費用等項中，并不直接列示出來。
但是人力資源有別于物質(zhì)資源，其內(nèi)容比較復(fù)雜，僅僅靠財務(wù)報表來揭示人力資源會計信息是遠遠滿足不了信息使用者的需要的。所以還應(yīng)附加以下報告：
1．人力資產(chǎn)投資報告。該報告主要用來提供企業(yè)人力資產(chǎn)管理所應(yīng)耗費或已耗費的成本信息。通過把人力資產(chǎn)實際投資額和計劃投資額相比較，分析投資目標(biāo)是否達到，投資效能是否理想等。
2．人力資源結(jié)構(gòu)及變動情況報告。該報告主要用來反映人力資源的結(jié)構(gòu)；并通過人力資產(chǎn)期初期末余額及人員數(shù)量的比較，反映人力資源變動情況，從而給企業(yè)決策者提供有用信息，以決定人力資源投資方向，使人力資源結(jié)構(gòu)趨于合理化。
3．人力資源效能報告。該報告用來反映人力資源的使用狀況；通過分析，了解人力資源是否得到充分利用，是否每個勞動者都發(fā)揮了自己的潛能，以便決策者及時采取有效措施，提高人力資源利用效益。
