現(xiàn)有的會計理論體系建立在會計主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量、幣值不變這四個公設(shè)之上。如果離開了這四個公設(shè)，真難想像會計是什么樣子。但這四個公設(shè)果然是最基本的？是否還有其他公設(shè)存在？如果有，其他公設(shè)是否比現(xiàn)有的這四個公設(shè)更基本？會計理論體系建立在會計公設(shè)基礎(chǔ)之上的探索果真失敗了？會計目標果真能代替會計公設(shè)并作為一個基本觀念來建立會計的基本體系？本文就嘗試研究這些問題。
一、歷史的反思
第一，本世紀早期，會計工作并沒像現(xiàn)在有會計標準可以依循，在多數(shù)情況下，會計工作的進行是基于個人的判斷，也無所謂理論與體系。
會計學家對于這種混亂的情況，本著一種敬業(yè)精神，對真理進行探索的欲望，進行了不懈的努力。既然要建立會計的體系，總要找一個基礎(chǔ)，最初，會計學家們把基礎(chǔ)選定為會計原則或慣例，我們稱其為原則導向的嘗試。
1932年，喬治。O.梅擔任主席的美國會計師協(xié)會與證券交易所合作，對會計原則的探索作了重大的努力。在如何確定會計原則問題上，梅認為：“在考慮改善當前狀況的方法時，有兩種選擇：一種是主管當局從今日流行的可接受的會計方法體系中篩選出一套對各種類型的公司都具有約束力的詳細準則�！鼮閷嶋H的另一選擇是讓股份公司在非常廣泛的范圍里自行選擇會計方法。但是，要求它們公開使用過的方法，并保持年度使用方法的一致性�！雹僖蚨诿房磥�，原則就是慣例，正如他所說的，“會計規(guī)則比起法律規(guī)則來，更是經(jīng)驗而不是邏輯的產(chǎn)物”。②其后于1936年，美國會計學會發(fā)表了《作為公司財務報告編制基礎(chǔ)的會計原則草案》。該報告列舉了20條原則，其中包括會計科目的定義、財務報表的格式、增記資產(chǎn)、計提折舊正確處理法的提示，準確劃分已繳股本與留存收益，正常收益與異常收益的界限等等。這份報告，作為規(guī)則和標準的混合體，一方面混淆了原則與程序性標準間的差別，另一方面這些原則和規(guī)則缺少邏輯上的一致性。
1937年，在慶祝美國會計師協(xié)會創(chuàng)立50周年期間，吉爾。伯思的獲獎論文指出，會計原則是基本真理，主要包括歷史成本估價、成本收入的合理配比、計提折舊、以銷售為標志確認收益、穩(wěn)健主義、繳入資本和企業(yè)積累的區(qū)別，帳務處理前后一致性的原則。
l939年，史蒂芬。吉爾曼在其《會計中的利潤觀念》一書中，把會計思想分為四個層次，認為，慣例是構(gòu)成會計理論的基本前提，有四個即會計主體慣例、資產(chǎn)計價慣例、會計期間慣例和借貸方慣例。慣例是會計思想的第一層次。信條是第二層次，包括穩(wěn)健主義、-致性、公開性和重要性等。規(guī)則是第三層次，原則是第四層次。吉爾曼認為，純粹的原則是不存在的。
l940年，巴頓和利特爾頓合著的《公司會計標準導論》一書，是通過系統(tǒng)地推理建立會計原則的典范著作。關(guān)于這部著作的特點，查特菲爾德評論道：“這是第一部精心設(shè)計了一套會計原則并具體表明了這些原則與會計方法之間的相互影響的集大成之作。它預示了這樣一種完整的會計信條體系的發(fā)展，根據(jù)這一體系在問題尖銳前就可能推導出優(yōu)選的會計核算方法。”③這本著作的第二章，標題為“觀念”，系統(tǒng)地論述了“企業(yè)實體、待續(xù)經(jīng)營、計量考慮、成本聯(lián)系、努力與成就、可變性、客觀證據(jù)和假定”等基本觀念。這對后來公設(shè)導向建立會計理論體系的思路，產(chǎn)生了重大影響。
l94l年，美國會計學會對1936年發(fā)布的《作為公司財務報表編制基礎(chǔ)的會計原則草案》進行了修正，而以《作為公司財務報告編制基礎(chǔ)的會計原則》發(fā)布。
l946年美國會計學會設(shè)立了一個“原則說明修正委員會”，目的是對以前發(fā)布的會計原則進行修正，并于l948年提出了修正本，改名為《作為公司財務報表編制基礎(chǔ)的會計概念和標準》，這標志著會計界開始重視基本會計概念對建立會計理論體系的作用。
雖不能給出確定的時間，但以原則導向建立會計理論體系的嘗試，大體可以說在40年代末結(jié)束。這次嘗試以失敗告終。把會計原則這些用以指導會計實務的規(guī)范，當作會計理論中的一些基本觀念，這種認識上的錯誤，不可能帶來好的結(jié)果。
第二，原則導向建立會計理論體系的嘗試失敗后，會計學家和會計團體從失敗中吸取了教訓，開始轉(zhuǎn)向?qū)嫽居^念的研究。而會計公設(shè)就成為這種研究的邏輯起點。
1953年，利特爾頓發(fā)表了《會計理論結(jié)構(gòu)》一書，試圖用科學的方法來建立新會計理論�？墒牵貭栴D把配比觀念作為會計的中心目標，而這個配比觀念并不是會計最基本的觀念，因而，試圖在配比觀念之上建立會計理論體系，結(jié)果是可想而知的。
1955年，雷蒙德。餞伯斯在“會計理論的藍圖”中提出要建立一種與會計慣例完全無關(guān)的理論，這其中隱含著對原則導向建立會計理論體系思路的反思。
1957年，阿爾文。詹寧斯提出要把會計原則作為純理論研究的結(jié)果，并建議對會計公設(shè)進行研究。詹寧斯的建議，得到了會計學家和會計團體的重視。l959年，
美國注冊會計師協(xié)會改組為會計原則委員會之后，成立了一個“會計研究部”，專門對重大的會計理論問題進行研究。
l96l年，會計研究部發(fā)表了由莫里斯。穆尼茨完成的《會計的基本公設(shè)》研究報告。該研究報告系統(tǒng)地探討了會計公設(shè)與會計原則的關(guān)系問題，并從會計的環(huán)境分析人手，推導出三類14條基本公設(shè)，這l4條雖然都叫公設(shè)，但它們是有差別的。
第一類公設(shè)，是在研究報告的第3章探討的，標題為：會計公設(shè)——環(huán)境，基本內(nèi)容為5個公設(shè)：定量、交易、實體、時間期間、計量單位。
第二類公設(shè)是在第4章研究的，標題為“補充命題－一會計領(lǐng)域”，有4個基本公設(shè)，分別為：財務報表、市價、實體、推測。
第三類公設(shè)在第5章進行了研究，標題為“第三套命題一－命令”，有5個基本公設(shè)，分別為：待續(xù)經(jīng)營、客觀性、一致性、穩(wěn)定的計量單位、反映。
直到60年代后期，公設(shè)導向建立會計體系的嘗試一直在進行著，結(jié)果以失敗而告終。這種失敗叫人感到可惜。
我們以為，這一失敗并不意味著公設(shè)導向建立會計體系研究思路的失敗，因為，對會計學科來說，從最基本的公設(shè)出發(fā)建立理論體系，是其必由之路。
那么，公設(shè)導向建立會計體系的嘗試，究竟失敗在什么地方？張為國博士評論道：“在確定會計準則之前，應當先明確會計應做什么，即會計的目的。否則，有本末倒置之感。而會計目的是無法由會計假設(shè)推導獲知的�！雹苓@一評論是很中肯的，因為現(xiàn)代會計發(fā)展史就為這一結(jié)論提供了充足的證據(jù)。那就是繼公設(shè)導向建立會計體系的嘗試之后，又出現(xiàn)了目標導向建立會計理論體系的嘗試，并從目前的勢頭看，大有一統(tǒng)會計天下之勢。
但我們卻認為，公設(shè)導向建立會計理論體系的嘗試，失敗的原因不在于會計目標不能從會計公設(shè)推導出來，而在于會計公設(shè)本身的不健全，穆尼茨的《基本會計公設(shè)》專著，有幾條能真正稱得上基本會計公設(shè)？正是這種不健全、不完整的基本會計公設(shè)，導致了公設(shè)導向建立會計理論體系的失敗。
實際上我們以為，在現(xiàn)行的四個基本公設(shè)之外，還有更基本的會計公設(shè)，就是受托責任。
第三，繼公設(shè)導向建立會計理論體系的嘗試“失敗”之后，開始了以目標導向建立會計理論體系的努力。這種努力開始的標志，是1966年“發(fā)展基本會計理論報告委員會”發(fā)表的《基本會計理論說明書》。
l970年會計原則委員會發(fā)表了《企業(yè)財務報表的基本概念和會計原則》研究報告，該報告系統(tǒng)地研究了會計信息的質(zhì)量特征，提出了相關(guān)性、可理解性、可驗證性、超然性、及時性、可比性和完整性7個會計信息的質(zhì)量目標。
l971年3月，美國
注冊會計師協(xié)會設(shè)立了以羅伯特。特魯布羅德為首的“財務報表目標研究委員會”。l973年l0月該研究委員會完成了《財務報表的目標》的研究報告。從1973年起，財務會計標準委員會認識到了財務會計目標對會計標準、對會計理論體系形成的重要性，開始著手財務會計概念結(jié)構(gòu)的研究工作，所取得的研究成果已為大多數(shù)會計學家所認可。正是基于目標導向建立會計體系的嘗試所取得的巨大成就，目前會計界就出現(xiàn)了這樣的一種流行性認識，即會計理論體系應該建立在會計目標的基礎(chǔ)之上。
我們倒覺得，目標導向建立會計理論體系的嘗試，并不是因為這種研究思路找到了會計中的一個最基本的觀念，從而由這個基本觀念出發(fā)，建立起了會計理論體系。而是因為這種思路把本來屬于會計公設(shè)的一個基本觀念拿到了這種研究思路中來了，從而造成了一種假象，似乎從會計公設(shè)出發(fā)不能建立會計理論體系，而只能從會計目標出發(fā)才能建立。
對會計理論系統(tǒng)化嘗試的幾種思路的反思，我們以為：原則導向的嘗試，失敗的原因在于舍本逐末，公設(shè)導向的嘗試，雖然失敗了，失敗的原因是因為沒有找到最基本的會計公設(shè)，但是這種嘗試的歷史作用是巨大的，它為我們探索會計理論系統(tǒng)化問題，提供了有益的指導。目標導向的嘗試，雖然現(xiàn)在看來是成功了，但這種成功是偷梁換柱的結(jié)果，不能叫人信服。盡管人們還尚末批評目標導向的思路，還尚末覺察目標導向的思路是有停于科學理論的，還仍然沉浸在目標導向思路所造成的短暫的美夢之中，但目標導向的思路，在我們看來是不可取的。
二、受托責任是一個最基本的會計公設(shè)
任何一種科學理論，總是力圖以從數(shù)量上盡可能少的基本概念和邏輯上互相獨立的幾個基本公設(shè)為基礎(chǔ)，建立它的理論體系。這一命題很少得到反證。
歐幾里德幾何學是靠幾個基本公設(shè)建立起來的，牛頓的物理學是靠幾個基本命題建立起來的，斯賓諾莎的倫理學也是靠幾個基本觀念建立起來的，……會計學也應該憑幾個基本公設(shè)建立起來，這是合乎科學的一般規(guī)律。查特菲爾德教授指出：“會計，盡管因為它的實用，才得以產(chǎn)生和發(fā)展，但會計仍然是建立在概念結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)之上的。也就是說，會計過程有其思想體系，這些思想體系為特定會計方法的最終出現(xiàn)，奠定了合理的基礎(chǔ)，……因此，所有的會計規(guī)則，都有一個邏輯基礎(chǔ)。”⑤正是在這一意義上，我們以為，會計理論系統(tǒng)化的正確思路應該是公設(shè)導向的。按照公設(shè)導向的思路，建立會計理論體系，關(guān)鍵問題是要對會計公設(shè)包含的內(nèi)容重新進行界定，按照我們的理解，就是要把受托責任確定為會計公設(shè)。
第一，從會計產(chǎn)生與受托責任的關(guān)系看，會計一開始就是圍繞著受托責任的，在原始社會如此，在奴隸社會如此，在封建社會也如此，在資本主義社會和社會主義社會，還是如此。受托責任及其關(guān)系作為一個前提一直主宰著會計，從這一點看，沒有受托責任，就用不著會計。受托責任作為會計公設(shè)是必然的。
第二，從會計的發(fā)展與受托責任的關(guān)系看，會計是因為受托責任的發(fā)展才發(fā)展的。簡單的計量、記錄行為發(fā)展到單式簿記，是受托責任發(fā)展的結(jié)果，單式簿記發(fā)展到復式簿記也是受托責任發(fā)展的結(jié)果，對復式簿記的修正，對其他簿記形式的探索，也是受托責任發(fā)展的結(jié)果。因而受托責任還是作為會計的一個根本前提存在著。
第三，從會計控制內(nèi)容與受托責任的關(guān)系看，在原始社會，會計控制的內(nèi)容就是原始社會的粗糙的受托責任，在奴隸社會、封建社會，會計控制的內(nèi)容是奴隸社會和封建社會的受托責任，重點是保管責任（custodianship），在資本主義早期，會計控制的內(nèi)容重點是經(jīng)管責任（stewardship），在現(xiàn)代資本主義社會和社會主義社會，會計控制的內(nèi)容重點是受托責任（accountability），重心在效益、效果和效率上。因而，受托責任的內(nèi)容也就是會計的內(nèi)容，從這一點看，受托責任還是作為一個前提主宰著會計控制的內(nèi)容。
第四，從會計的學科分化與受托責任的關(guān)系看，受托責任的發(fā)展，受托貴任內(nèi)容的擴大，是會計學科分化的根本前提。在保管責任階段，只要財務會計就夠了，只要把帳記清楚，把報表編制出來，就可以了，相關(guān)的審計問題，也不像現(xiàn)代這樣重要。在經(jīng)管責任階段，不僅要有財務會計，還要有
成本會計，審計也變得重要起來。而在受托責任階段，不光要有財務會計，還要有管理成本會計，有審計，還要有政府會計，還要有國際會計。為了確定受托責任的完成情況，還要有財務會計標準、管理會計標準、審計標準，還要有政府會計標準、國際會計標準。因而，受托責任還是作為一個基本前提主宰著會計學科分化……
如此等等，都說明了受托責任作為一個基本會計公設(shè)的必然性。同時，受托責任作為會計公設(shè)，可以解決現(xiàn)有四個基本公設(shè)解決不了的問題。在會計工作范圍上，為什么這一個單位可以成為會計主體，而另一個單位就不能成為會計主體？在會計工作的連續(xù)性，為什么要假定這個會計主體要持續(xù)經(jīng)營？為什么要進行會計分期？又為什么要用貨幣計量？
這些問題，用受托責任公設(shè)可以很容易地解釋一個單位承擔了受托責任，一個單位就是一個會計主體。一個單位不承擔受托責任，它就不能成為一個會計主體，這也就是為什么咸亨酒店的老板可以會計也可以不會計的原因，這也就是為什么股份公司必須進行會計的原因。如果受托人是個體，會計主體可進行的就是獨資會計，如果受托人是合伙經(jīng)營的，會計主體所進行的就是合伙會計，如果受托人是股份公司，會計主體就按公司進行會計。
受托實體是否待續(xù)存在，決定了會計是否采用持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)。只要一個單位承擔受托責任，如果受托經(jīng)營的業(yè)務是一次性的，如中世紀的商船會計，就不存在持續(xù)經(jīng)營公設(shè)；如果受托經(jīng)營的業(yè)務是持續(xù)性的，如現(xiàn)代企業(yè)，就發(fā)生了持續(xù)經(jīng)營公設(shè)，這個單位就是持續(xù)經(jīng)營的，它不再承擔受托責任就不是待續(xù)經(jīng)營的。它不再承擔這個委托人的受托責任，而承擔了另一個委托人的受托責任。對于這個委托人來說，這個單位就不再是原來意義上的會計主體。正是因為這一點，一個承包人在承包期滿后，就必須進行離任審計……
受托標的的改變，改變了會計的計量單位，如果受托責任以實物計算，如古代布匹以匹計，糧食以石計，金銀以兩計，則會計亦按匹、石、兩、斤計。近代企業(yè)的受托責任以貨幣計量，則會計在控制受托貴任時就只能采用貨幣計量。
一句話，會計主體、持續(xù)經(jīng)營、計量單位都決定于受托責任的具體情況。因此，我們說，受托責任公設(shè)，比起其他四個公設(shè)來，要更為基本，涵蓋的內(nèi)容更廣，更易于在這個公設(shè)之上建立會計理論體系，因而我們說，受托責任是一個更為基本的會計公設(shè)。
過去，由會計公設(shè)推導不出會計目標，現(xiàn)在問題解決了。
過去，由會計公設(shè)推導不出會計的對象，現(xiàn)在問題也解決了。
過去，能由會計公設(shè)推導出來的概念，在設(shè)立了受投責任會計公設(shè)之后，問題的解釋更全面了。
這樣，受托責任作為一個更為基本的會計公設(shè)，就成為順理成章的事情了。
①②③⑤邁克爾。查特菲爾德《會計思想史》，中國商業(yè)出版社l989年第l版。
④張為國《會計目的與會計改革》，中國財政經(jīng)濟出版社l991年第l版。
