近年來，隨著我國會計改革的不斷深入以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的公布與實施，所得稅的會計處理問題逐漸引起人們的重視，并成為當(dāng)前討論與研究的一個熱門課題。不少同志主張實行稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離，建立與財務(wù)會計相獨立的稅務(wù)會計。所持的理由是：稅務(wù)會計與財務(wù)會計的目標(biāo)、法律依據(jù)、核算原則不同，收入與費用確認范圍與確認時間不相一致，由此會造成會計收益與應(yīng)稅所得之間的重大差異，認為借鑒美國等國的經(jīng)驗建立核算這種差異的專門的理論和方法，實行稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離是一種必然要求。

　　財務(wù)會計與稅務(wù)會計是否應(yīng)該分離，關(guān)鍵在于會計收益與應(yīng)稅所得兩者的差異程度及其可協(xié)調(diào)性。我們認為，從我國的稅收制度、財務(wù)制度與會計制度的發(fā)展歷史和現(xiàn)狀看，并不存在稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的現(xiàn)實必要性。

　　一

　　要討論財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離問題，首先應(yīng)明確稅務(wù)會計的定義。但目前，見諸于書刊的關(guān)于稅務(wù)會計的定義眾說不一，甚至是含混不清的。有的認為稅務(wù)會計即是所得稅納稅的會計處理；有的則認為，通常意義上的納稅的會計處理不是稅務(wù)會計，稅務(wù)會計是用專門的理論和方法來處理應(yīng)稅所得與會計收益差異的一個會計分支。有的認為，稅務(wù)會計就是所得稅會計；有的則認為稅務(wù)會計的內(nèi)涵大于所得稅會計，它還應(yīng)包括流轉(zhuǎn)稅會計。之所以有種種內(nèi)涵不十分明確的說法，源出于來自美國等國家的稅務(wù)會計至今尚未形成完善的理論體系。而我國一些學(xué)者所講的稅務(wù)會計基本上都是從美國、加拿大、英國等國的所得稅會計演變過來的。因此，我們的討論，是把稅務(wù)會計定義為，以對所得稅應(yīng)稅所得與會計收益差異為核算對象，建立專門的會計理論和方法，形成獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計這一觀點為前提的。

　　二

　　主張財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離（以下簡稱“分離論”）的理由之一是，稅收目標(biāo)與會計目標(biāo)不同。認為財務(wù)會計目標(biāo)是向會計信息使用者提供能真實、客觀、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)報告；稅務(wù)會計的目標(biāo)是保證財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟、公平社會分配。兩者目標(biāo)不同，必然使會計收益與應(yīng)稅所得發(fā)生重大差異，并且認為力圖縮小兩者差異的努力，是不可能成功的。從以上的論據(jù)中，我們可以看到，“分離論”是以會計目標(biāo)和稅收目標(biāo)的不可協(xié)調(diào)性為假定條件的。其實這一假定條件是不能成立的。因為世界各國在處理會計目標(biāo)與稅收目標(biāo)方面有多種模式，如法國、日本、德國等國家由于會計準(zhǔn)則（或制度）的法制化，政府一般要求會計準(zhǔn)則或會計制度的制定應(yīng)滿足所得稅應(yīng)稅所得計算的要求，使稅法要求與會計核算趨于基本一致。因而在這些國家里，會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異比較小，這些國家的會計學(xué)者也很少論及稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離問題。但在美國、加拿大等國的情況則大不一樣，這些國家里，由會計職業(yè)團體制定的會計準(zhǔn)則，強調(diào)會計的客觀性、公允性，企業(yè)在會計處理上也有很大的自由度，并不與稅法要求主動協(xié)調(diào)，使會計所得與應(yīng)稅所得之間存在重大差異，并使這種差異的核算變得相當(dāng)復(fù)雜，所以這些國家的學(xué)者也就提出了建立稅務(wù)會計的問題。從各國實踐看，在處理會計目標(biāo)與稅收目標(biāo)的關(guān)系上，既存在相互協(xié)調(diào)的模式，也存在不相協(xié)調(diào)的模式。在中國，會計準(zhǔn)則是由政府制定的，會計與稅法之間更有著充分的可協(xié)調(diào)性。這樣，一個尖銳的問題就提到我們面前來了：為什么法國、日本、德國可以做到會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異比較小，而我們兩者之間的差異本來就很小，為什么必須擴大兩者的差異，實行稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離呢！

　　三

　　主張財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的第二個理由是：財務(wù)會計與稅務(wù)會計的法律依據(jù)不同，前者主要依據(jù)的是會計準(zhǔn)則；后者則是國家稅法。兩者因其法律依據(jù)不同，故其收入確認范圍與確認時間不同，從而造成會計收益與應(yīng)納稅所得者的重大差異。為分別核算和反映這種差異，稅務(wù)會計應(yīng)與財務(wù)會計相分離。這一論據(jù)是與上述會計目標(biāo)與稅收目標(biāo)不同的論據(jù)相聯(lián)系的。注意兩者之間的協(xié)調(diào)，差異就小；互不協(xié)調(diào)差異就大，而稅務(wù)會計與財務(wù)會計是否應(yīng)該分離取決于應(yīng)稅所得與會計收益之間的差異程度。應(yīng)稅所得與會計收益差異有兩類：一類是永久性差異；一類是時間性差異。永久性差異由計算一定期間會計收益與應(yīng)稅所得的內(nèi)容（口徑）不同而發(fā)生的，在以后各期不能轉(zhuǎn)回的差異。由于永久性差異的會計處理并不涉及深奧的理論和復(fù)雜的會計方法，因而一般并不作為實行稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的理由，盡管它屬于稅務(wù)會計的一項內(nèi)容。時間性差異是由一定期間會計收益與應(yīng)稅所得所包含項目計算時間不同而產(chǎn)生的，在以后期間可以轉(zhuǎn)回的差異。時間性差異的核算涉及一定的理論和復(fù)雜的會計方法。正是由于稅務(wù)會計實際上主要是研究核算時間性差異的理論和方法，因而，稅務(wù)會計是否要與財務(wù)會計相分離，最終取決于時間性差異的程度和時間性差異是否具有可控性。時間性差異盡管可以列舉許多條，但在我國實際上主要是折舊，以及長期合同的收益計算等幾個問題。我們認為，對這些問題是應(yīng)當(dāng)而且也可以通過稅收政策、財務(wù)政策與會計政策之間的協(xié)調(diào)予以控制的。

　　以折舊為例，我國企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定了一些行業(yè)可以實行快速折舊，而稅收法規(guī)認可財務(wù)制度的規(guī)定，在這里財務(wù)政策與稅收政策是統(tǒng)一的，都以支持企業(yè)技術(shù)改造和設(shè)備更新為目標(biāo)，因此在折舊問題上也就不存在什么時間性差異的問題了。稅法在許多方面認可財務(wù)制度，也是符合我國歷史傳統(tǒng)和適合我國會計人員工作習(xí)慣的，也是有利于稅收征收管理的明智之舉。稅收法規(guī)認可財務(wù)制度，不是稅法跟財務(wù)制度走，而是法規(guī)體系中高一層次的法規(guī)（國務(wù)院頒發(fā)的稅收條例）對低一層次的法規(guī)（由財政部長令發(fā)布的“兩則”）的認可和肯定，是稅收政策與財務(wù)政策之間協(xié)調(diào)的一種正常而又重要的方式。財務(wù)制度和會計制度作為同一層次的法規(guī)，同樣存在著可協(xié)調(diào)性，如果把這種同一層次法規(guī)之間協(xié)調(diào)，看成是一種誰跟誰走、誰服從誰的關(guān)系，那就必然會走到互不協(xié)調(diào)、相互排斥的路子上去，由此會帶來種種不必要的矛盾。

　　在這里我們還需要指出的是，“分離論”在論述稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離問題時，總是回避了我國現(xiàn)實存在的財務(wù)制度體系。或許認為在1993年實施《企業(yè)財務(wù)通則》后，建立起來的由《企業(yè)財務(wù)通則》、行業(yè)財務(wù)制度和企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理辦法組成的新財務(wù)制度體系是多此一舉，本不該存在；或者認為這是一種過渡，最終會被稅法和會計準(zhǔn)則所替代，而置于視野之外。但這種研究問題的方法本身脫離了我國的實際，是以外國不存在財務(wù)制度體系作為研究前提的。其實，在美國等國也不是沒有財務(wù)政策，只是分別在稅法、公司法、證券法等法律法規(guī)中作出規(guī)定，只是沒有形成象中國這樣完整的財務(wù)制度體系。而且就我們的判斷，或許正是由于他們沒有形成完備的財務(wù)制度體系，需要不斷補充和完善規(guī)范應(yīng)稅所得與會計收益之間的差異，而使所得稅法的規(guī)定十分復(fù)雜，甚至復(fù)雜到要請注冊會計師、律師才能準(zhǔn)確計算應(yīng)稅所得的地步。在中國則由于有了完備的財務(wù)制度體系，并與會計制度、稅收法規(guī)相協(xié)調(diào)，許多會計收益與應(yīng)稅所得的差異得以事先處理，使會計與稅收的核算依據(jù)趨于接近，而不是拉大差異，使所得稅法規(guī)有可能做到簡明、易懂、方便納稅和征管。

　　四

　　主張稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的第三個理由是，財務(wù)會計為使報表公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，允許企業(yè)在一定的情況下對收益和費用進行合理的估計。而稅法為了保障稅收收入，便于征管，一般不允許企業(yè)估計收益和費用。稅法與財務(wù)會計在核算原則上確實存在上述差別。但問題在于，稅法的反對估計，不允許有不確定性的核算原則，在復(fù)雜的經(jīng)濟情況下也存在著靈活性，即可協(xié)調(diào)性，核算原則的可變動性。以美國對長期合同收益的會計處理為例，在1989年前，允許納稅人在完工百分比法和完工合同法之間進行選擇，列報納稅所得。完工百分比法要求納稅人每年根據(jù)估計合同完工百分比確認一部分合同收益進行納稅。完工合同法則在合同完工且經(jīng)客戶驗收后確認收益。因此，納稅人通常選用完工合同法從而遞延確認收入，在某些極端的情形下，納稅人會以合同未完工為名遞延多年�？紤]到遞延的機會及潛在的弊端，美國國會采用各種措施，緩慢卻又是堅決地限制使用完工合同法，終于在1989年，停止使用完工合同法。在國際會計準(zhǔn)則委員會的研究項目ED32，即會計報表的可比性中，對確認建筑合同的收入和凈收益，也建議采用完工百分比法，如達不到確認利潤的條件，則確認與成本有關(guān)的收入，并建議刪去全部完工法。這個例子說明，雖然完工合同法沒有估計和半點不確定性，卻可在稅法中不允許采用；完工百分法，雖有估計成份，卻在稅法中強制采用。可見，所謂稅法與財務(wù)會計核算原則不同，并不是絕對的，還是可以視不同情況作不同處理的。

　　在我國，由于稅收政策、財務(wù)政策和會計政策同出于財政一個“口子”，這種核算原則上差別的協(xié)調(diào)，體現(xiàn)得更為充分。例如，我國財務(wù)制度中規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)實際情況計提壞帳準(zhǔn)備，同時規(guī)定了計提壞帳準(zhǔn)備的方法和計提比例，并為所得稅條例所認可。這樣在這方面也就不會發(fā)生什么時間性差異了。

　　五

　　討論我國是否應(yīng)實行稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離，還應(yīng)考慮中美等國在這方面的歷史差異。在美國等國家里，會計制度一開始就是由企業(yè)自行設(shè)計的。公司所得稅開征后，由于稅法只能按照稅收政策的要求來規(guī)定納稅所得額的計算和扣除項目、標(biāo)準(zhǔn)，不可能也不應(yīng)該承認各個企業(yè)自行設(shè)計的財務(wù)會計制度所計算出來的利潤直接作為納稅所得額。因而征收公司所得稅后，就對公司所得稅的扣除項目、標(biāo)準(zhǔn)和納稅所得額的計算進行規(guī)范，隨著人們對應(yīng)稅所得與會計所得之間差異的認識加深，不斷作出補充性規(guī)范而使所得稅法規(guī)顯得十分復(fù)雜。

　　我國的情況則大不一樣，新中國成立后，一直重視財務(wù)制度建設(shè)，當(dāng)時沒有開征企業(yè)所得稅，西方國家由所得稅規(guī)范的一些扣除項目、標(biāo)準(zhǔn)，都是由財務(wù)制度和會計制度來規(guī)范的。如成本項目、折舊年限、折舊方法，以及企業(yè)因違反稅法而支付的滯納金、罰款等。在進行利改稅改革后，也是以財務(wù)制度來規(guī)范的企業(yè)開支辦法來計算納稅所得額的。進入90年代以來，為促進社會主義市場經(jīng)濟體制的建立與完善，按照“統(tǒng)一稅法，公平稅負，簡化稅制，合理分權(quán)”的指導(dǎo)思想，1994年1月1日對工商稅制進行全面改革，實施了《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)的所得稅�！稐l例》對企業(yè)的收入、費用的確認，資產(chǎn)的稅務(wù)處理作出了規(guī)范，除了所得稅《條例》認可財務(wù)制度的部分外，對財務(wù)制度與《條例》有抵觸的部分，財政部對財務(wù)制度進行了必要的修改并發(fā)出了有關(guān)銜接的通知，得到了有效的協(xié)調(diào)。目前會計收益與納稅所得之間的差異，主要是一些永久性差異（如工資支出、捐贈支出、業(yè)務(wù)招待費支出等，財務(wù)上可據(jù)實計入成本費用，稅收上則規(guī)定不能超過扣除標(biāo)準(zhǔn)；有的項目如贊助支出不準(zhǔn)扣除等）。但這些永久性差異的會計處理比較簡單，而會計處理化較復(fù)雜的時間性差異，則很少存在了。我們認為，有完備的財務(wù)制度，有搞好協(xié)調(diào)的條件，是我國的一個特色，符合廣大財務(wù)會計人員的傳統(tǒng)習(xí)慣；也簡化了納稅所得的計算，有利于稅收征管，因而不應(yīng)作為一種“弊端”來革除。

　　六

　　我國的會計收益與應(yīng)稅所得之間的差異雖然很小，但畢竟存在。問題是擴大這種差異，走財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的路子？還是進一步搞好財務(wù)政策、稅收政策與會計政策的協(xié)調(diào)，努力縮小這種差異？有的主張實行稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的同志認為，財務(wù)制度規(guī)定的內(nèi)容原本屬于會計制度和稅收法規(guī)的內(nèi)容，認為所得稅制度的改革最終要替代財務(wù)制度。我們認為這一觀點來自西方國家沒有財務(wù)制度的現(xiàn)實，但其所得稅制度過于復(fù)雜的弊端卻被忽視了。一個國家的稅收制度、會計制度和財務(wù)規(guī)范有其歷史的發(fā)展過程，并形成了一定的慣例，是不宜照抄照搬的。對這一點我們在上面已作了初步的分析。不考慮我們自己的傳統(tǒng)和習(xí)慣，只能把問題搞得復(fù)雜化，甚至帶來不必要的混亂。其實，問題不在于由誰作出規(guī)定，重要的是財務(wù)政策與稅收政策必須保持一致性。我們過去財務(wù)制度中的問題是統(tǒng)的過多、管的過死。經(jīng)過十幾年的改革，特別是《企業(yè)財務(wù)通則》的實施，應(yīng)當(dāng)說基本上解決了這個問題。在今后，重要的是在進一步的改革中搞好三者的協(xié)調(diào)，保持三者政策上的一致性，切忌出現(xiàn)各搞各的、互不協(xié)調(diào)的情況。在會計收益與應(yīng)稅所得的處理上，力求控制時間性差異，決不應(yīng)人為擴大這種差異。如有的主張實行稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的同志提出，應(yīng)由稅收法規(guī)作出統(tǒng)一的固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，并且應(yīng)當(dāng)是沒有彈性的價值標(biāo)準(zhǔn)。這種觀點只能是把問題搞得復(fù)雜化，把應(yīng)稅所得額的調(diào)整搞得十分繁瑣，而對稅收本身并無實際益處。這種主張，無異是把分離變成目的，為分離而分離。

　　總之，時間性差異不是不可協(xié)調(diào)控制的，而稅務(wù)會計主要是研究時間性差異核算的理論和方法的學(xué)科。既然縮小時間性差異的努力是可以成功的，那么建立獨立的稅務(wù)會計學(xué)科，也就不再是一種客觀的必然性了。

　　七

　　我們主張控制會計收益與納稅所得之間的時間性差異，不搞獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計，還有以下幾點理由：

　�。ㄒ唬�應(yīng)當(dāng)讓我們的財務(wù)會計人員把主要精力放在加強管理上，減少不甚必要的繁瑣的核算工作；

　�。ǘ�）應(yīng)當(dāng)讓我們的稅務(wù)人員把精力放在貫徹稅收政策和加強征管上，減少不甚必要的繁瑣的核算工作；

　�。ㄈ�）我們應(yīng)當(dāng)看到，由于今后國際會計準(zhǔn)則委員會力圖搞好會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，企業(yè)會計政策的選擇范圍不是擴大的趨勢，而是在向縮小選擇范圍的趨勢發(fā)展。例如，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)表的《會計信息質(zhì)量特征》專輯曾指出，“隨著公布的會計準(zhǔn)則越來越多，個別企業(yè)選擇的范圍不可避免地會變得越來越狹”。我們現(xiàn)在擴大企業(yè)會計政策的選擇范圍是由于過去企業(yè)這方面的自主權(quán)過小，因而是正確的、必要的。但也必須注意到國際上的發(fā)展趨勢，不應(yīng)把現(xiàn)在美、加等國企業(yè)在會計政策上自由度作為我們的樣板。

　　（四）稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離也應(yīng)該權(quán)衡成本與效益。兩者分離后，必然帶來不小的操作成本，在我國現(xiàn)實情況下可能是“得不償失”。

　　當(dāng)然，我們并不反對就稅務(wù)會計問題進行研究，但希望能聯(lián)系我們的實際，作為一種探索，不論是主張搞稅務(wù)會計的，還是不主張搞稅務(wù)會計的，都將在相互的探討中獲得新的認識。

　　編后：關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離，即會計利潤與計稅利潤可以不一致的問題，現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定已經(jīng)作了肯定。這里的討論反映了一種不同的觀點，或者說是一種疑慮。問題的實質(zhì)涉及到我國有關(guān)經(jīng)濟法規(guī)體系的改革方向。本文從稅法的角度談到了我國財務(wù)制度體系存在的歷史現(xiàn)實性和必要性，主張在今后的改革中進一步搞好財務(wù)政策、稅收政策與會計政策的協(xié)調(diào)，努力縮小會計利潤和計稅所得的差異。按作者的主張，《企業(yè)財務(wù)通則》應(yīng)當(dāng)作為中國經(jīng)濟法規(guī)體系的特色予以保留、完善。對于《企業(yè)財務(wù)通則》，有人懷疑其存在的必要性，特別是在我國稅法、公司法等有關(guān)經(jīng)濟法律完善以后；更多的人則是對《通則》實施的覆蓋面提出異議。這里的問題是，人們期望《企業(yè)財務(wù)通則》在稅法、公司法等規(guī)范的有關(guān)財務(wù)活動之外再規(guī)范哪些內(nèi)容？它們對企業(yè)財務(wù)活動產(chǎn)生何種作用？這些內(nèi)容為什么不能納入有關(guān)的法律？進而言之，除稅法、公司法等規(guī)范的內(nèi)容外，其他財務(wù)活動是否屬于企業(yè)的自主行為，如果必須規(guī)范，是否應(yīng)當(dāng)屬于所有者的職能？當(dāng)然，另一個重要問題則是：會計核算作為一種科學(xué)的體系和方法，是否應(yīng)當(dāng)依據(jù)會計目標(biāo)來進行設(shè)計？在社會主義市場經(jīng)濟體制下，會計目標(biāo)是什么？它與稅務(wù)目標(biāo)、財務(wù)目標(biāo)是否存在區(qū)別？等等，我們希望從財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的討論引發(fā)開去，對我國財務(wù)與會計的改革問題進行更深層次的研究。