[摘要]會(huì)計(jì)是一個(gè)什么系統(tǒng)，長(zhǎng)期以來在我國(guó)會(huì)計(jì)界有管理論，信息論之爭(zhēng)，要研究這一問題，就必須從會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵和外延兩方面進(jìn)行探討，會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)是管理系統(tǒng)和信息系統(tǒng)的統(tǒng)一。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)系統(tǒng)；管理系統(tǒng)；信息系統(tǒng)

　　一、問題的提出

　　產(chǎn)生于二十世紀(jì)40年代的系統(tǒng)論，廣泛地應(yīng)用于自然科學(xué)與社會(huì)科學(xué)，對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展也產(chǎn)生了重要影響。系統(tǒng)論將會(huì)計(jì)視為一個(gè)系統(tǒng)，從該系統(tǒng)的目標(biāo)、要素及其結(jié)構(gòu)、層次、系統(tǒng)的開放性等方面來構(gòu)建會(huì)計(jì)體系，并研究會(huì)計(jì)系統(tǒng)與外部系統(tǒng)的聯(lián)系以及會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。系統(tǒng)論的引進(jìn)，使會(huì)計(jì)理論研究的視野更廣闊，整體性更強(qiáng)，立足點(diǎn)更堅(jiān)實(shí)。當(dāng)前，將會(huì)計(jì)視為一個(gè)系統(tǒng)已為會(huì)計(jì)學(xué)界廣泛接受，但對(duì)會(huì)計(jì)是一個(gè)什么系統(tǒng)卻爭(zhēng)議頗多：

　　1966年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）發(fā)表的文件公告《會(huì)計(jì)基本理論說明書》指出：“實(shí)質(zhì)地說，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)?！笔惯@個(gè)概念在國(guó)外廣為流傳。1977年，悉德尼。戴維森主編《現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》第二版序言中第一句話為：會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，它旨在向利害相關(guān)的各個(gè)方面?zhèn)鬏斠患移髽I(yè)或其他個(gè)體的富有意義的經(jīng)濟(jì)信息。

　　1980年，余緒纓教授在《要從發(fā)展的觀點(diǎn)看會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》一文中提出了會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)。1988年，葛家澍教授在《會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論》中提出：“會(huì)計(jì)是旨在提高經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)濟(jì)管理而在每個(gè)企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)等單位范圍內(nèi)建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)?！币压蕳顣r(shí)展教授以受托責(zé)任為出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)的原本目的在于控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，完成企業(yè)的受托責(zé)任。他認(rèn)為：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段，對(duì)一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，按貨幣計(jì)量及公認(rèn)原則為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類一匯總一傳達(dá)的控制系統(tǒng)?！庇谟窳纸淌谡J(rèn)為會(huì)計(jì)既提供會(huì)計(jì)信息，又利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理，會(huì)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)，它包括會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)兩個(gè)子系統(tǒng)。因此，他將會(huì)計(jì)系統(tǒng)的性質(zhì)表述為：“會(huì)計(jì)系統(tǒng)是為了提高經(jīng)濟(jì)效益，以貨幣形式為主，采用現(xiàn)代化的專門方法，對(duì)擴(kuò)大再生產(chǎn)運(yùn)動(dòng)過程中的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行管理和核算的系統(tǒng)。”

　　限于資料和篇幅，本文僅列上述觀占。這些觀點(diǎn)可分為三類：信息系統(tǒng)論；控制系統(tǒng)論；包括會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)信息子系統(tǒng)的大系統(tǒng)論。由于這些觀點(diǎn)的提出均有其依據(jù)，各觀點(diǎn)代表者均為國(guó)際權(quán)威或國(guó)內(nèi)知名會(huì)計(jì)學(xué)家，這些不同的認(rèn)識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展有重要的影響，它一方面豐富了會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)容，另一方面也給會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展帶來諸多問題：如會(huì)計(jì)理論研究中會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的關(guān)系，會(huì)計(jì)學(xué)科體系中管理會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)管理，成本會(huì)計(jì)的關(guān)系；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中會(huì)計(jì)究竟有沒有管理職能？因此，筆者認(rèn)為有必要對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵進(jìn)行探討。

　　二、會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵

　　筆者認(rèn)為，前文所述的不同觀點(diǎn)的原因在于所指會(huì)計(jì)內(nèi)容的差異，認(rèn)識(shí)這個(gè)問題就是對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的外延界定問題，外延是反映事物對(duì)象的總和，內(nèi)涵是反映對(duì)象的共同屬性的總和。因此，科學(xué)地判定會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵，首先應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的外延加以界定。會(huì)計(jì)系統(tǒng)的外延是反映會(huì)計(jì)對(duì)象的總和，是對(duì)會(huì)計(jì)工作范圍的總括，對(duì)會(huì)計(jì)外延的界定必須從會(huì)計(jì)實(shí)踐中得出。

　　1.從歷史的會(huì)計(jì)實(shí)踐看會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容：會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展是隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展和管理需要而不斷完善的。在社會(huì)生產(chǎn)中，會(huì)計(jì)一方面對(duì)生產(chǎn)過程中人力、物力的消耗以及勞動(dòng)產(chǎn)品的數(shù)量進(jìn)行記錄、計(jì)量；另一方面又要對(duì)生產(chǎn)過程中的耗費(fèi)和勞動(dòng)成果進(jìn)行分析、控制和審核，以促使人們節(jié)約勞動(dòng)耗費(fèi)，提高經(jīng)濟(jì)效益。因此，會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理是伴隨著會(huì)計(jì)產(chǎn)生而俱有的職能。只不過，限于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和會(huì)計(jì)本身的發(fā)展水平。當(dāng)時(shí)以會(huì)計(jì)核算為主，會(huì)計(jì)管理為輔。

　　2.從現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)踐看會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容：現(xiàn)有的各企事業(yè)單位，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的最基本的工作是會(huì)計(jì)核算工作。從記帳、算帳到報(bào)帳一條龍形成會(huì)計(jì)信息的信息系統(tǒng)，但應(yīng)該看到這決不是會(huì)計(jì)工作的全部。會(huì)計(jì)在做好會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，還應(yīng)充分利用會(huì)計(jì)信息，開展會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)，參與經(jīng)營(yíng)決策，嚴(yán)格會(huì)計(jì)控制，進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，檢查與分析。

　　3.從未來發(fā)展的會(huì)計(jì)實(shí)踐看會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容：未來社會(huì)是知識(shí)社會(huì)，信息社會(huì)，會(huì)計(jì)核算必然實(shí)現(xiàn)電算化。會(huì)計(jì)人員從手工核算中解放出來，會(huì)計(jì)管理工作將更加突出，這也是企業(yè)面向市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的必然要求，因此未來發(fā)展的會(huì)計(jì)工作必然是管理型會(huì)計(jì)工作模式，會(huì)計(jì)核算信息化，會(huì)計(jì)信息管理化。

　　因此，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的處延是反映會(huì)計(jì)核算工作和會(huì)計(jì)管理工作的總和。這是認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)涵的基礎(chǔ)。

　　會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵是反映會(huì)計(jì)對(duì)象共同屬性的總和，認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)對(duì)象的屬性應(yīng)把巴握會(huì)計(jì)系統(tǒng)的特征，用系統(tǒng)的觀點(diǎn)研究會(huì)計(jì)對(duì)象，它具有以下屬性：

　　1.整體性，恩格斯說：“系統(tǒng)即是一個(gè)大體系。”“會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整體性是指由各部分組成的有機(jī)整體；具體來說會(huì)計(jì)系統(tǒng)是由會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)組成的大會(huì)計(jì)體系?！?br>
　　2.相關(guān)性，系統(tǒng)的各組成部分是相互作用的。會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的信息子系統(tǒng)與管理子系統(tǒng)也是相互聯(lián)系，相互作用的，信息是為了管理，管理需要信息。在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)核算工作和會(huì)計(jì)管理工作也密不可分。

　　3.目的性，目的性是系統(tǒng)所要完成的任務(wù)。這是該系統(tǒng)存在的原因。會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目的是為了節(jié)約勞動(dòng)耗費(fèi)，提高經(jīng)濟(jì)效益。

　　4.動(dòng)態(tài)性，就會(huì)計(jì)系統(tǒng)來說，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的變化和會(huì)計(jì)自身的發(fā)展變化。會(huì)計(jì)系統(tǒng)經(jīng)歷著由歷史上的核算為主、管理為輔，目前的核算型向管理核算型轉(zhuǎn)變，未來發(fā)展的管理型會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化過程。

　　綜合以上分析，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵是會(huì)計(jì)核算（信息系統(tǒng)）和會(huì)計(jì)管理（管理系統(tǒng)）的總和。它具有整體性、相關(guān)性、目的性、動(dòng)態(tài)性特征。因此筆者同意于玉林教授的，觀點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)系統(tǒng)是為了提高經(jīng)濟(jì)效益，以貨幣形式為主，采用專門方法，對(duì)擴(kuò)大再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行管理和核算的體系。

　　會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在實(shí)際工作中表現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算，它通過對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象按一定的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)、記錄、計(jì)量、報(bào)告等程序最終形成會(huì)計(jì)信息的報(bào)表體系，會(huì)計(jì)對(duì)象是抽象的概念，具體表現(xiàn)為會(huì)計(jì)六大要素。會(huì)計(jì)核算即是對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大會(huì)計(jì)要素的核算。會(huì)計(jì)核算是會(huì)計(jì)部門的基礎(chǔ)工作，在學(xué)科上，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)表現(xiàn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)。會(huì)計(jì)管理子系統(tǒng)在實(shí)踐工作中表現(xiàn)為會(huì)計(jì)管理工作，指會(huì)計(jì)部門按照會(huì)計(jì)系統(tǒng)目標(biāo)對(duì)企業(yè)單位的資金運(yùn)動(dòng)所進(jìn)行的決策、計(jì)劃控制和分析。有些同志認(rèn)為會(huì)計(jì)沒有決策職能。我們認(rèn)為決策是有層次的。即使集權(quán)型的企業(yè)也不可能事事由單位負(fù)責(zé)人決策，會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的行為會(huì)計(jì)人員是有權(quán)決策的。動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)管理是對(duì)收入、費(fèi)用（成本）、利潤(rùn)的管理，靜態(tài)的管理是對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的管理，會(huì)計(jì)管理是會(huì)計(jì)部門的核心工作，在學(xué)科上，會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)表現(xiàn)為財(cái)務(wù)管理學(xué)。

　　三、根據(jù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵重新界定會(huì)計(jì)學(xué)科體系

　　由于長(zhǎng)期以來對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵認(rèn)識(shí)不一，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界在會(huì)計(jì)學(xué)科的關(guān)系上也意見紛紜，主要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理四者究竟是一種什么關(guān)系。有人認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)獨(dú)立的子系統(tǒng)。有人認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是發(fā)展的成本會(huì)計(jì)，如李心合“在國(guó)外，所謂成本會(huì)計(jì)就是管理會(huì)計(jì)；而在我國(guó)，成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)是兩門并行的學(xué)科”“而且其理論根據(jù)不足，內(nèi)容組織不科學(xué)，方法論不系統(tǒng)?！庇腥苏J(rèn)為成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理三門學(xué)科之間從內(nèi)容到方法上均有交叉重復(fù)現(xiàn)象，而交叉高達(dá)60％～70％以上等等。

　　我們認(rèn)為，學(xué)科之間的交叉研究本無可厚非，但是學(xué)科之間的重復(fù)研究現(xiàn)象，既浪費(fèi)研究資源，同時(shí)也給會(huì)計(jì)教學(xué)，會(huì)計(jì)工作帶來很多困難。因此有必要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，成本會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)管理的關(guān)系及會(huì)計(jì)骨干學(xué)科體系予以重新界定。

　　會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵是包括會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的體系。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在學(xué)科表現(xiàn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)，是對(duì)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用（成本）、利潤(rùn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告，因此成本核算是包含在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的。

　　會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)的管理，包括資金的籌集、使用、耗費(fèi)、收回和分配，實(shí)際工作中是對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用（成本）、利潤(rùn)的管理，在學(xué)科上財(cái)務(wù)管理學(xué)基本涵蓋了上述內(nèi)容；籌資管理實(shí)際上是對(duì)負(fù)債和所有者權(quán)益的管理，投資管理實(shí)際上是對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)要素的管理，利潤(rùn)管理實(shí)質(zhì)是對(duì)收入、費(fèi)用（成本）、利潤(rùn)的動(dòng)態(tài)管理，因此，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)管理在學(xué)利上反映為財(cái)務(wù)管理學(xué)。

　　如果按照會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵，似乎會(huì)計(jì)學(xué)科有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)反映會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，有財(cái)務(wù)管理反映會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)就足夠了，那么現(xiàn)存的成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)該怎樣處理呢？成本會(huì)計(jì)大致包括成本核算、成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本控制、成本分析等內(nèi)容。我們認(rèn)為成本核算是會(huì)計(jì)核算的一部分。事實(shí)上早期的成本會(huì)計(jì)僅側(cè)重于事后核算，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。二十年代以后，隨著管理科學(xué)的發(fā)展，目標(biāo)成本和標(biāo)準(zhǔn)成本制度的建立，才使成本會(huì)計(jì)向包括事前預(yù)測(cè)、計(jì)劃、事中控制的成本管理發(fā)展。而管理會(huì)計(jì)本身就是從成本會(huì)計(jì)發(fā)展起來的，現(xiàn)實(shí)的內(nèi)容主要包括：成本性態(tài)、變動(dòng)成本法、本量利分析、成本預(yù)測(cè)，短期經(jīng)營(yíng)決策，長(zhǎng)期投資決策、預(yù)算控制、質(zhì)量成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任成本，成本這一主線幾乎占了管理會(huì)計(jì)60％～70％的內(nèi)容。短期經(jīng)營(yíng)決策，長(zhǎng)期投資決策，責(zé)任會(huì)計(jì)可以劃歸財(cái)務(wù)管理學(xué)。這樣管理會(huì)計(jì)90％以上的內(nèi)容被成本會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理包含。因此，我主張將成本會(huì)計(jì)中的成本核算與管理會(huì)計(jì)中的成本管理進(jìn)行結(jié)合重整，形成成本管理學(xué)。這樣成本這一要素的核算和管理就渾然一體。從成本事前預(yù)測(cè)，事中控制到事后核算，形成一個(gè)過程，將管理會(huì)計(jì)其他部分劃歸財(cái)務(wù)管理學(xué)。

　　經(jīng)過整合，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)的骨干學(xué)科應(yīng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)，成本管理學(xué)，財(cái)務(wù)管理學(xué)三門學(xué)科組成。這樣做符合會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)涵，又避免了會(huì)計(jì)學(xué)科間不必要的重復(fù)和交叉，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)工作具有指導(dǎo)意義。之所以把成本管理學(xué)單列。是因?yàn)槌杀居?jì)算和管理本身的復(fù)雜性和重要性。

　　這樣，會(huì)計(jì)核算是基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)管理是中心，成本管理是聯(lián)系二者的紐帶。

　　四、把握會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)涵，促進(jìn)會(huì)計(jì)工作模式轉(zhuǎn)換

　　會(huì)計(jì)系統(tǒng)在實(shí)踐中表現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算工作和會(huì)計(jì)管理工作兩部分，會(huì)計(jì)核算是會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)管理是會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)。由于長(zhǎng)期在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，生產(chǎn)計(jì)劃由國(guó)家下達(dá)，所需資源由國(guó)家統(tǒng)一分配，所需資金國(guó)家統(tǒng)一提供，產(chǎn)品由國(guó)家統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷，企事業(yè)單位不存在獨(dú)立的財(cái)務(wù)活動(dòng)，客觀上形成了重核算輕管理的會(huì)計(jì)工作模式。改革開放后，我國(guó)致力建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，要求企業(yè)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)工作模式。由核算型向管理核算型轉(zhuǎn)變，目前，對(duì)國(guó)企改革也具有積極意義。國(guó)企改革，一方面要在法人治理結(jié)構(gòu)上進(jìn)行制度創(chuàng)新，另一方面就要狠抓管理。中共中央關(guān)于國(guó)企改革的若干問題決定指出：“要重點(diǎn)抓好資金管理和成本管理?！睂?duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作提出了要求。因此建立管理核算型會(huì)計(jì)模式是時(shí)代的必然要求。轉(zhuǎn)換的途徑一是要思想轉(zhuǎn)變，包括企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)思想轉(zhuǎn)變：重視會(huì)計(jì)工作；會(huì)計(jì)人員思想轉(zhuǎn)變：由記帳員向企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)高級(jí)參謀轉(zhuǎn)變。二是改變工作環(huán)境，努力使會(huì)計(jì)核算電算化，會(huì)計(jì)信息管理化。三是提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，增強(qiáng)其管理和參與決策的能力。

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