人力資源會計(jì)是在運(yùn)用行為科學(xué)原理的基礎(chǔ)上，由人力資源管理學(xué)與會計(jì)學(xué)相互結(jié)合、滲透所形成的一門邊緣性科學(xué)。作為新的科學(xué)，人力資源會計(jì)有其獨(dú)特的理論體系和方法體系。本文對人力資源會計(jì)的基本概念、會計(jì)目標(biāo)、基本假設(shè)和會計(jì)原則等幾個(gè)理論問題作初步的探討。

　　一、人力資源會計(jì)的幾個(gè)基本概念

　　1.人力資源

　　人不僅具有自然性和社會性，而且具有經(jīng)濟(jì)性和政治性。如果把“人本身單純作為勞動力的存在來看，也是自然對象，是物”[①]，具有物質(zhì)實(shí)體，也是“資源”。由此，人力資源的概念得以建立。

　　人力資源，是指某個(gè)人口總體所具有的勞動能力的總和。這里的總體就是數(shù)量、質(zhì)量二者的乘積，即：

　　人力資源＝�髣趧恿θ丝趇×i勞動力人口質(zhì)量

　　作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇，人力資源具有質(zhì)和量的規(guī)定性。所謂質(zhì)的規(guī)定性，是人力資源所具有的體質(zhì)、智能、知識、技能等，體現(xiàn)在勞動力人口的體質(zhì)水平、文化水平、專業(yè)技術(shù)水平上。這是人力資源不同個(gè)體或總體之間相互區(qū)別的關(guān)鍵。人力資源的質(zhì)可以采用每萬人口中大學(xué)畢業(yè)生人數(shù)、中學(xué)普及率、中高級職稱者所占的比例等指標(biāo)來反映。

　　所謂量的規(guī)定性，是指可以推動物質(zhì)資源的人數(shù)。衡量一個(gè)國家人力資源的量，可以直接比較其絕對數(shù)，也可以看其相對數(shù)-人力資源率。

　　人力資源率＝勞動力人口總量／人口總量×100％

　　人力資源率越高，表明一個(gè)國家（或地區(qū)）可以投入經(jīng)濟(jì)活動的人力資源越多，作為單純消費(fèi)者的人口越少。

　　從人力資源內(nèi)部的替代性來看，人力資源的質(zhì)對量有較強(qiáng)的替代作用，而人力資源的量對質(zhì)的替代作用卻較差，甚至不能替代。例如，一個(gè)高級工程師可以完成幾個(gè)低等級工人的工作量，而幾個(gè)低級技術(shù)工人共同工作卻難于完成高等級的復(fù)雜操作。

　　2.人力資本

　　“人力資本”一詞，是英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)。斯密在其伓富國論》中最早提出來的。根據(jù)會計(jì)學(xué)上的解釋，資本是指“生產(chǎn)及進(jìn)一步生產(chǎn)用之財(cái)貨，或可以獲得貨幣收益之財(cái)富”[②].故人力資本，是凝結(jié)在勞動者身上的，以體力勞動者和腦力勞動者的數(shù)量與質(zhì)量表示的資本，是社會總資本的一部分。

　　人力資本是通過對提高人的能力而進(jìn)行投資所形成的，其中教育投資和衛(wèi)生保健支出，是人才資本會計(jì)的主要內(nèi)容。

　　人力資源會計(jì)中的人力資本是指人力資源成本的產(chǎn)出值，即人力資源價(jià)值。人力資本與實(shí)物資本的相同點(diǎn)是兩者均是通過投資形成的，投資的目的都是為了獲取未來的收益。人力資本和實(shí)物資本的主要區(qū)別在于：實(shí)物資本的所有權(quán)可以被轉(zhuǎn)讓或被繼承，人力資本的所有權(quán)不可能被轉(zhuǎn)讓或被繼承。而人力資本和實(shí)物資本可以相互補(bǔ)充、相互替代，使用較少數(shù)量的實(shí)物資本和較多數(shù)量的人力資本，或是使用較多數(shù)量的實(shí)物資本和較少數(shù)量的人力資本往往可以產(chǎn)生同等數(shù)量的收益。

　　人力資源并不等同于人力資本。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，具有物質(zhì)屬性；而人力資本是一種價(jià)值，屬于觀念范疇。但人力資本是通過人力資源的投入而創(chuàng)造出來的。

　　3.人力資產(chǎn)

　　從會計(jì)學(xué)的角度講，將對人力資源投資的成本予以資本化，形成人力資產(chǎn)。1970年，會計(jì)學(xué)家布諾默特（R.Lee.Brummet）在《會計(jì)師雜志》上發(fā)表《人力資源會計(jì)》一文指出：“在公司年度報(bào)告的總經(jīng)理致股東的信函中，通常有這樣一句老生常談的話，‘我們的全體職工是公司的最重要和最寶貴的資產(chǎn)’。但翻過這一頁信函后，人們會問：作為最重要和最寶貴的人力資產(chǎn)，為什么并沒有反映在會計(jì)報(bào)表之中。它們究竟是增加了，還是減少了�！比肆�資源投資成本能否予以資本化？即人力資源投資能否列為企業(yè)的會計(jì)資產(chǎn)？它是人力資源會計(jì)這門科學(xué)能否確立的關(guān)鍵。對此問題的回答，人力資源會計(jì)學(xué)者不僅從資產(chǎn)的基本屬性出發(fā)，闡述了人力資源完全符合傳統(tǒng)會計(jì)資產(chǎn)的三個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即具有未來服務(wù)潛力或效益；能夠用貨幣計(jì)量其價(jià)值；能夠被企業(yè)所擁有或控制等[③].而且指出：在勞動力市場上，人力資源具有產(chǎn)權(quán)屬性，象傳統(tǒng)會計(jì)資產(chǎn)一樣，有其“出賣者”和“購買者”，可以科學(xué)地確定人力資源的市場價(jià)值。所以，人力資產(chǎn)就是將企業(yè)招聘、挑選、錄用、培訓(xùn)、保護(hù)以及開發(fā)人力資源所花費(fèi)的成本，按照資產(chǎn)衡量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)為企業(yè)的會計(jì)資產(chǎn)。

　　4.人力資源會計(jì)

　　人力資源會計(jì)是會計(jì)學(xué)中新的分支，其目的是提供人力資源管理所需要的信息。目前，會計(jì)學(xué)界對人力資源會計(jì)的定義尚不統(tǒng)一，主要流行的觀點(diǎn)有：

　�。�1）埃里克。弗蘭霍爾茨認(rèn)為：人力資源會計(jì)是計(jì)量和報(bào)告組織的資源-人的成本和價(jià)值的程序。它分為兩大體系，一是用來計(jì)量組織投資于招募、選任、雇傭、訓(xùn)練與發(fā)展人力資源與重置現(xiàn)有職工成本的人力資源成本會計(jì)；二是用來計(jì)量被視為組織資源的人力價(jià)值（人力組織的價(jià)值）的人力資源價(jià)值會計(jì)。

　�。�2）戴維森認(rèn)為：人力資源會計(jì)是用來描述試圖報(bào)告和強(qiáng)調(diào)在公司營利過程及總資產(chǎn)中人力資源（知識淵博，訓(xùn)練有素和忠誠的雇員）重要性的種種建議的術(shù)語。

　�。�3）美國會計(jì)學(xué)會對人力資源會計(jì)的定義是：“鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用”。

　�。�4）王文彬、林鐘高在其主編的《高等會計(jì)學(xué)》一書（立信會計(jì)出版社出版）中指出：“人力資源會計(jì)是以貨幣形式反映并控制經(jīng)濟(jì)組織中的人的成本和價(jià)值的管理活動，是會計(jì)科學(xué)中的一個(gè)新興的分支。就廣義而言，人力資源會計(jì)應(yīng)包括政府、社會團(tuán)體、企事業(yè)單位等各類組織中人的成本與價(jià)值的計(jì)量、報(bào)告、監(jiān)督和控制。就狹義而言，人力資源會計(jì)則只包括具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的各類經(jīng)濟(jì)組織（如各類企業(yè)、盈利性的事業(yè)單位等）中人的管理活動”。

　　綜上所述，人力資源會計(jì)可定義為：以貨幣和中介變量的形式反映并控制經(jīng)濟(jì)組織中人的成本、價(jià)值和行為效用，為管理者及其他相關(guān)人員或機(jī)構(gòu)提供人力資源的投資信息、維護(hù)信息和利用信息等的一種管理活動。

　　二、人力資源會計(jì)的會計(jì)目標(biāo)

　　人力資源會計(jì)的會計(jì)目標(biāo)就是將企業(yè)人力資源信息提供給企業(yè)管理當(dāng)局及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)，以供利用。可以細(xì)分為三個(gè)目標(biāo)：

　　1.為企業(yè)管理者提供評價(jià)人力資源決策方案所需要的信息。

　　在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，為實(shí)施人力資源發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)是從外界招聘還是在內(nèi)部培訓(xùn)專業(yè)人才？在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)裁減還是保持其人力資源？裁減職工可以立即降低人工成本，并相應(yīng)增加本期收益，可是到了經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇時(shí)，企業(yè)不得不為重新雇用新職工花費(fèi)巨額的費(fèi)用，即被裁減職工的重置成本。如何進(jìn)行人力資源管理決策？顯然，傳統(tǒng)會計(jì)是無法解決的，必須依靠人力資源會計(jì)。

　　2.向投資者和債權(quán)人提供制定正確的投資和信貸決策所需的信息。

　　傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)表并不向投資人和債權(quán)人提供企業(yè)人力資源的變化情況，以及對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響：在損益表中，由于將人力資源的投資成本列為本期費(fèi)用，而未予以資本化列為資產(chǎn)，在未來預(yù)期使用年限內(nèi)按期分?jǐn)�，從而歪曲和低估了本期收益；�?a title="資產(chǎn)負(fù)債表" href="http://odtgfuq.cn/kuaijishiwu/" target="_blank" class="bule" >資產(chǎn)負(fù)債表中，由于在企業(yè)資產(chǎn)總額中并未包括人力資產(chǎn)，從而歪曲和低估了企業(yè)實(shí)際擁有的人力和物力資產(chǎn)總額，以及企業(yè)的未來盈利能力。有了人力資源會計(jì)提供的會計(jì)信息，能夠更真切地分析人力資源、物質(zhì)資源、財(cái)務(wù)資源三大資源的投資比例和投資效果，能夠更真實(shí)地反映出企業(yè)總資產(chǎn)中人力資產(chǎn)、物質(zhì)資產(chǎn)的比例，為投資者和債權(quán)人提供正確的決策依據(jù)。

　　3.向政府主管機(jī)構(gòu)和社會公眾提供反映企業(yè)履行社會責(zé)任情況的會計(jì)信息。

　　企業(yè)作為社會經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)細(xì)胞，政府主管機(jī)構(gòu)和社會公眾不僅要求企業(yè)披露財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還要求企業(yè)披露其履行社會責(zé)任的狀況。為了創(chuàng)造良好的企業(yè)形象，以爭取社會公眾和企業(yè)職工對企業(yè)經(jīng)營的有力支持，企業(yè)也必須自愿地履行一定的社會責(zé)任，即企業(yè)在謀求企業(yè)股東最大限度收益的同時(shí)，必須兼顧企業(yè)職工、消費(fèi)者和社會公眾的利益。企業(yè)社會責(zé)任的一個(gè)重要內(nèi)容是對人力資源安排方面的貢獻(xiàn)。人力資源會計(jì)是提供企業(yè)履行社會責(zé)任的一個(gè)主要信息來源。

　　三、人力資源會計(jì)的基本假設(shè)

　　人力資源會計(jì)的基本假設(shè)就是對人力資源會計(jì)資料的分類記錄、計(jì)算、歸集、分配和報(bào)告所作出的合乎邏輯的假定，是進(jìn)行人力資源會計(jì)核算的基本前提，是人力資源會計(jì)的會計(jì)原則和會計(jì)信息處理的基礎(chǔ)。主要包括以下內(nèi)容：

　　1.人是有價(jià)值的組織資源的假設(shè)。

　　人能為企業(yè)提供現(xiàn)在或?qū)�來的服�?wù)，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。但把人作為組織的資源，是因其具有服務(wù)潛力，而并不屬于企業(yè)所有。人力資源的所有權(quán)屬于勞動者個(gè)人所有，企業(yè)僅在法定工作時(shí)間內(nèi)，有權(quán)控制和利用人力資源，有權(quán)排斥其他單位和個(gè)人，甚至勞動者本人使用其勞動力。

　　2.人力資源投資成本應(yīng)予資本化的假設(shè)。

　　由于人力資源投資能夠提供未來服務(wù)潛力或效益，它的成本應(yīng)予資本化，列為企業(yè)資產(chǎn)。人力資源投資成本作為資產(chǎn)入帳后，存在如何在未來的會計(jì)期攤銷其成本，使人力資產(chǎn)服務(wù)效益和耗費(fèi)相配比。

　　人力資產(chǎn)攤銷可以采用個(gè)別、群體和綜合等不同的方法。對于高級管理人員可以采用個(gè)別攤銷法，對于一般工人和職員則采用群體攤銷法。人力資產(chǎn)的攤銷年限主要是職工在企業(yè)的服務(wù)年限，但需要考慮技術(shù)陳舊、老化等因素，這些因素會使人力資源的服務(wù)年限與人力資源投資的有效年限不相一致，可考慮采用平均法或加速法進(jìn)行攤銷。

　　3.人力資源的價(jià)值是管理方式的函數(shù)的假設(shè)。

　　人力資源的價(jià)值除了來自勞動者本人的才干、性格、健康外，還受到企業(yè)的管理方式的影響。不同的管理方式、不同的人才配置結(jié)構(gòu)，釋放出的人力資源能量是不同的。如加強(qiáng)培訓(xùn)或改善管理，可以提高職工生產(chǎn)效率，從而增大人力資源的價(jià)值。根據(jù)我國學(xué)者王顯潤的研究結(jié)果：機(jī)械行業(yè)8年工齡的鉗工接受兩年職業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，平均可提高工時(shí)效率13％[④].相反，技術(shù)陳舊、管理混亂等則會造成人力資源價(jià)值損耗。

　　4.人力資源的成本和價(jià)值可以計(jì)量的假設(shè)。

　　這一假設(shè)是建立在人力資源為企業(yè)服務(wù)的期限相對穩(wěn)定的前提條件下的。人力資源的成本和價(jià)值可以采用貨幣性價(jià)值和非貨幣性價(jià)值兩種計(jì)量。對于人力資源的經(jīng)濟(jì)成本以及由它帶來的經(jīng)濟(jì)收益可以用貨幣性價(jià)值計(jì)量，對于人力資源的才干和運(yùn)用知識的能力則用非貨幣性價(jià)值計(jì)量。

　　不少會計(jì)人員認(rèn)為人力資產(chǎn)不能客觀地加以計(jì)量。實(shí)際上，人力資源會計(jì)可以采用的計(jì)量方法，其客觀程度并不低于實(shí)物資產(chǎn)。如機(jī)器設(shè)備的使用年限和折舊費(fèi)的計(jì)提，均是主觀決定的。

　　四、人力資源會計(jì)的會計(jì)原則

　　人力資源會計(jì)繼承傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的歷史成本原則、收入實(shí)現(xiàn)原則以及收入和費(fèi)用配比原則等，而且賦予新的內(nèi)容，人力資源會計(jì)又存在著自身固有的特殊會計(jì)原則。

　　人力資源會計(jì)通常是按歷史成本對人力資產(chǎn)計(jì)價(jià)；在營業(yè)收入實(shí)現(xiàn)以后確認(rèn)人力資產(chǎn)的服務(wù)收益；根據(jù)人力資產(chǎn)在預(yù)期服務(wù)年限中提供的服務(wù)效益，攤銷人力資產(chǎn)的耗費(fèi)，即采用收入和費(fèi)用配比原則，使傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的配比范圍擴(kuò)大了，即不僅配比（攤銷）實(shí)物資產(chǎn)的耗費(fèi)，同時(shí)還配比（攤銷）人力資產(chǎn)的耗費(fèi)。

　　除了遵循傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的有關(guān)原則處，人力資源會計(jì)還有以下兩項(xiàng)會計(jì)原則：

　　1.完整性原則。即在對人力資源進(jìn)行綜合計(jì)量的同時(shí)，注意保持物質(zhì)資源核算的完整體系，以全面反映企業(yè)資產(chǎn)和維護(hù)會計(jì)制度的連續(xù)性。

　　2.與國情實(shí)際相結(jié)合的原則。不同的國家，政治制度和歷史文化各不相同，進(jìn)而有不同的人事管理制度；不同的企業(yè)和組織，勞動用工制度也有很大的區(qū)別。因此，人力資源會計(jì)必須與國情、實(shí)際相結(jié)合。

　　總之，人力資源會計(jì)的基本概念、會計(jì)目標(biāo)、基本假設(shè)和會計(jì)原則是制定人力資源會計(jì)制度，建立人力資源會計(jì)核算程序和核算方法的基礎(chǔ)。

　　注釋：

　　[①]《資本論》第1卷，第228頁，人民出版社1975年版。

　　[②]高造都主編《會計(jì)學(xué)名詞辭典》第271頁，國立編譯館出版。

　　[③]陳今池的《現(xiàn)代會計(jì)理論概論》第323—324頁，立信會計(jì)出版社出版。

　　[④]王顯潤：《教育工齡與勞動生產(chǎn)率》，技工教育編輯出版社出版。