經(jīng)過多年的努力，中國加入WTO的日子終于已經(jīng)為期不遠(yuǎn)。加入WTO，將對眾多行業(yè)帶來不同程度、不同層面的影響，也將給我國的會(huì)計(jì)制度變遷帶來前所未有的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。在這種情況下，對將可能帶來的影響和應(yīng)采取的對策進(jìn)行客觀、理性的分析就顯得尤為重要。

　　一、我國會(huì)計(jì)制度變遷的國際背景

　　WTO是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，同時(shí)也是進(jìn)一步推進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化的制度保證。從WTO的基本職能來看，它的一個(gè)重要特點(diǎn)就是權(quán)利與義務(wù)的平衡，加入WTO將對我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響，同時(shí)還將對包括政治、文化在內(nèi)的多方面產(chǎn)生影響。我國會(huì)計(jì)體系面對加人WTO也將產(chǎn)生重大變化，而且這種變化是多方面的。首先會(huì)計(jì)服務(wù)市場將受其極大影響。例如WTO框架下的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）是一項(xiàng)服務(wù)部門國際化的綜合性文件，該協(xié)定通過一系列規(guī)則來解決各國包括會(huì)計(jì)服務(wù)在內(nèi)的服務(wù)業(yè)對外國投資的管制，并消除市場準(zhǔn)入的歧視性壁壘，增強(qiáng)有關(guān)資格承認(rèn)管理規(guī)則的透明度，以保證外國或與外國合作的事務(wù)所及其職業(yè)人上享受與東道國同行同等的權(quán)利，此時(shí)成員國將被要求采取措施就頒發(fā)執(zhí)照的要求等問題達(dá)成一致意見，以推動(dòng)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)貿(mào)易。其次，我國會(huì)計(jì)界將更多受到國外會(huì)計(jì)研究成果的影響。西方國家現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程本身和研究的眾多成果適合成熟市場經(jīng)濟(jì)的要求，我國在向市場經(jīng)濟(jì)過渡的進(jìn)程中，無疑將受到成熟市場經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)研究成果和實(shí)務(wù)的極大滲透，會(huì)計(jì)的國際化和國家化這對矛盾或者將更加突出，或者因此而得到解決。最后，我國的會(huì)計(jì)制度將受到國際規(guī)則的更多制約，從而影響我國會(huì)計(jì)制度的變遷。加入WTO意味著我國企業(yè)要遵循國際慣例開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而會(huì)計(jì)作為國際通用商業(yè)語言，所起的信息中介作用十分重要，但是其作用的正常發(fā)揮又受會(huì)計(jì)制度的影響，加入WTO將會(huì)促使我國會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生一些變化，因而影響會(huì)計(jì)業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用。

　　二、改革開放以來我國會(huì)計(jì)制度變遷的主要特點(diǎn)

　　從80年代開始的我國經(jīng)濟(jì)體制改革，采取的是一種漸進(jìn)和穩(wěn)健的方式。與此相對應(yīng)，我國的會(huì)計(jì)制度變遷也基本上是一種漸進(jìn)性的，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，然后達(dá)到整個(gè)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)（王棣華，1999）。這種漸進(jìn)式的會(huì)計(jì)制度變遷決定了我國會(huì)計(jì)改革具有下述主要特點(diǎn)：

　　1、強(qiáng)制性中的誘致性。制度變遷有兩種基本類型：誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷。強(qiáng)制性會(huì)計(jì)制度變遷能利用政府的強(qiáng)制力的優(yōu)勢降低制度變遷的成本（綦好東，2000），但由于政府的有限理性、集團(tuán)間利益沖突和知識(shí)準(zhǔn)備不足等因素可能影響制度變遷的效果，純粹的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)制度變遷不足以引起會(huì)計(jì)制度的高效性，因此我國20年來的會(huì)計(jì)制度變遷是以強(qiáng)制性為主并帶有一定程度的誘致性。這種強(qiáng)制與誘致基本表現(xiàn)為，在會(huì)計(jì)改革中把政府自上而下的領(lǐng)導(dǎo)、組織和協(xié)調(diào)與基層自下而上的探索和試驗(yàn)相結(jié)合，在政府主導(dǎo)的前提下，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員在制度創(chuàng)新中的積極性和創(chuàng)造性，最終達(dá)到會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)。其中自發(fā)的誘致性減少了自上而下的整體改革由于信息不足而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)過大的危險(xiǎn)。這種強(qiáng)制性中的誘致性在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和征求意見過程中得到了了充分的體現(xiàn)。如果沒有政府的強(qiáng)制性推動(dòng)和自上而下的協(xié)調(diào)和組織，我們的會(huì)計(jì)制度就不會(huì)發(fā)展到現(xiàn)在的狀況，因此強(qiáng)制性非常重要。改革的實(shí)踐表明，既不能過分崇拜自發(fā)秩序，也不能完全否定自發(fā)秩序。

　　2、被動(dòng)的制度適應(yīng)。我國會(huì)計(jì)制度的漸進(jìn)式變遷是由會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)及中國國情所決定的。會(huì)計(jì)對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會(huì)計(jì)的發(fā)展始終依賴于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)制度高度依存于其他制度安排，因此中國的會(huì)計(jì)制度變遷從一定意義上講又是一種制度適應(yīng)變遷，它是對整個(gè)經(jīng)濟(jì)制度變遷的適應(yīng)。會(huì)計(jì)制度變遷的動(dòng)力來自于內(nèi)部與外部兩個(gè)方面，技術(shù)變遷可視為會(huì)計(jì)制度變遷的內(nèi)生因素，新的知識(shí)被用于改變企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)時(shí)，會(huì)使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)更為豐富，誘導(dǎo)會(huì)計(jì)制度的改變；而經(jīng)濟(jì)體制變遷則是促成會(huì)計(jì)制度改變的外生因素，在經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)的過程中，為適應(yīng)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，就必須對原有的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革，使之適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)體制。會(huì)計(jì)主體通過自身會(huì)計(jì)處理的變化去適應(yīng)新的會(huì)計(jì)制度的變化，可稱之為會(huì)計(jì)制度適應(yīng)性。它是每個(gè)會(huì)計(jì)主體生存的前提。只有適應(yīng)了會(huì)計(jì)制度的變遷，企業(yè)才會(huì)有更大的發(fā)展，為了發(fā)展，會(huì)計(jì)主體只有改變自身的會(huì)計(jì)處理以適應(yīng)制度變遷的需要。但值得注意的是，很多公司也只是作形式上的改變，并沒有真正將制度運(yùn)用于實(shí)際，這只是一種消極被動(dòng)的制度適應(yīng)，因而對公司并沒有起到規(guī)范和調(diào)節(jié)的作用，相反卻提供了更多的利潤操縱的機(jī)會(huì)。

　　3、從局部到整體。我國會(huì)計(jì)漸進(jìn)式制度變遷的主要特點(diǎn)是：逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難、先解決急需后解決一般，然后再進(jìn)行整體協(xié)調(diào)。相對來說，這種從局部到整體的漸進(jìn)式變遷比整體均衡推進(jìn)的社會(huì)阻力要小，摩擦成本得到降低。

　　4、具有很強(qiáng)的“路徑依賴”。所謂的“路徑依賴”，即制度的慣性依賴。會(huì)計(jì)制度由于其在經(jīng)濟(jì)中所占的特殊地位，舊制度在改革過程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的逆向滲透，使得這種路徑依賴性非常強(qiáng)。尤其在新舊制度交替的時(shí)候，從傳統(tǒng)制度中脫胎出來的會(huì)計(jì)主體，對舊的制度有一種天然的依賴，所以當(dāng)制度變遷后，為了適應(yīng)制度而改變會(huì)計(jì)處理，其內(nèi)在動(dòng)力是不足的。有些企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，就會(huì)習(xí)慣性地使用舊的方法，因而對于一些推薦采用的新方法不予重視，情愿沿襲傳統(tǒng)做法，嚴(yán)重影響了制度運(yùn)用的深化。

　　5、會(huì)計(jì)制度變遷和其他經(jīng)濟(jì)制度變遷相協(xié)調(diào)。80年代以來的中國社會(huì)經(jīng)歷了一次劇烈的、整體的和根本的變化，即從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的過渡。這種過渡首先表現(xiàn)為一種經(jīng)濟(jì)體制或資源配置方式的轉(zhuǎn)變過程，資源配置轉(zhuǎn)變繼而又促使產(chǎn)權(quán)制度改革，產(chǎn)權(quán)制度再通過國家的法律加以確定和實(shí)施，因此過渡是包括社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、文化等各方面的深刻變化的整體性過程。而會(huì)計(jì)制度作為資源配置、產(chǎn)權(quán)制度中的一種信息產(chǎn)生和傳導(dǎo)機(jī)制，作為宏觀和微觀管理的一種手段和過程，無疑應(yīng)和整個(gè)社會(huì)過渡中其他經(jīng)濟(jì)制度變遷相協(xié)調(diào)，這一適應(yīng)性變遷的協(xié)調(diào)也是符合會(huì)計(jì)發(fā)展軌跡的，例如證券市場的發(fā)展創(chuàng)新了我國資源配置的方式，而證券市場促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國整個(gè)會(huì)計(jì)制度中顯示了從來未有的重要性和迫切性。

　　6、存在強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)。我國會(huì)計(jì)制度體系主要由政府為主體制定。

　　三、WTO沖擊下我國會(huì)計(jì)制度變遷

　　對我國這樣一個(gè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的國家來說，加入WTO的意義絕不僅僅是開放會(huì)計(jì)市場、引進(jìn)競爭，而是在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌關(guān)鍵階段的一次“制度移植”，一次強(qiáng)制性制度變遷，目的是為規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)提供規(guī)范的會(huì)計(jì)服務(wù)體系。具體表現(xiàn)為：

　　1、路徑依賴將得到擺脫。會(huì)計(jì)制度由于其在經(jīng)濟(jì)中所占的特殊地位，這種路徑依賴性非常強(qiáng)，所以在我國會(huì)計(jì)制度改革中，雖取得了一些成績，但客觀地講，其改革還停留在一種外延性改革的階段，一些深層次矛盾雖已暴露但遠(yuǎn)未得到根本性解決。要擺脫路徑依賴，要扭轉(zhuǎn)既有方向，往往要借助于外部效應(yīng)，引入外生變量。而加入WTO正是對中國會(huì)計(jì)制度進(jìn)行整合的外部力量，是中國會(huì)計(jì)改革擺脫路徑依賴的大好機(jī)會(huì)。

　　2、對會(huì)計(jì)服務(wù)形成“剛性約束”。加入WTO會(huì)形成對我國會(huì)計(jì)制度的“剛性約束”。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，一項(xiàng)制度安排的實(shí)施機(jī)制是否健全是其是否有效的重要因素，在我國會(huì)計(jì)改革中，也制定了不少與之相適應(yīng)的制度，但制度的實(shí)施遠(yuǎn)未到位。一旦入世之后，必須遵守GATS中有關(guān)服務(wù)業(yè)的規(guī)定，否則便會(huì)遭遇到WTO的機(jī)制懲罰，這有利于從根本上解決會(huì)計(jì)服務(wù)的“法治”問題。GATS條款有兩條原則，即透明度和自由化，這兩條原則體現(xiàn)了現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的基本特征。從近些年的情況看，我國會(huì)計(jì)制度本身的透明度得到極大的加強(qiáng)，但一部分企業(yè)的透明度反而降低。加入GATS以后，一方面政府必須公布影響會(huì)計(jì)服務(wù)措施的有關(guān)法律、行政命令及其他規(guī)定、規(guī)則和做法，同時(shí)與會(huì)計(jì)有關(guān)的制度將逐漸和國際相統(tǒng)一；另一方面，國外會(huì)計(jì)人才、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)將更多進(jìn)入我國，對我國會(huì)計(jì)市場形成競爭，迫使我們提高會(huì)計(jì)市場、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)信息的透明度，并強(qiáng)化對會(huì)計(jì)制度的制約監(jiān)管。

　　3、有利于我國會(huì)計(jì)制度與全球融合。WTO有“經(jīng)濟(jì)聯(lián)合國”之稱，各成員國都要受其規(guī)則約束，而且WTO又是制度的制定者，而國家則處于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中所說的組織者的地位。按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，制度能夠降低交易成本、為合作創(chuàng)造條件、提供激勵(lì)機(jī)制、抑制人的機(jī)會(huì)主義行為，一個(gè)擁有制度的經(jīng)濟(jì)社會(huì)比沒有制度會(huì)更有效率。在國際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來中，如果一個(gè)以組織身份出現(xiàn)的國家不融入當(dāng)前的國際相關(guān)制度，無疑是難以享受到制度所帶來的各種好處的。因此，加入WTO必將促使我國融入全球的會(huì)計(jì)體系中，參與全球的會(huì)計(jì)規(guī)則制定。

　　4、完善會(huì)計(jì)體系。我國加入WTO后，要進(jìn)一步健全和完善現(xiàn)存的會(huì)計(jì)體系：（1）完善成本管理會(huì)計(jì)以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，提高加入WTO后我國企業(yè)參與國際市場的競爭力。（2）完善人力資本、無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。加入WTO后，我國將融入全球性的知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮，人力資源、無形資產(chǎn)將成為企業(yè)最寶貴的資源之一，健全人力資本、無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算迫在眉睫。（3）完善可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)。加入WTO后，我國將會(huì)更加注重經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，因此發(fā)展與此相關(guān)的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)和綠色會(huì)計(jì)勢在必行。一方面，我國要加緊自身會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施；另一方面，一些受WTO影響較大的行業(yè)，可以先行借鑒國際會(huì)計(jì)處理慣例進(jìn)行操作，然后再逐步完善自身準(zhǔn)則。