一、我國增值稅會計模式存在的問題

　　從1993年底起，財政部先后頒布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》、《關(guān)于對增值稅會計處理有關(guān)問題補充規(guī)定的通知》等文件，針對增值稅有關(guān)會計處理作了規(guī)定和相應(yīng)補充規(guī)定，標志著我國開始實行新的增值稅制。但從這些規(guī)定的內(nèi)容來看，我國現(xiàn)行的增值稅采取的是“財稅合一”模式，這種模式存在較多問題，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.“財稅合一”模式下的增值稅會計處理方法，難以兼顧會計和稅法的要求。

　　（l）不符合實際成本計價原則。按照實際成本計價原則，企業(yè)的各項財產(chǎn)物資，應(yīng)按取得時的實際成本計價，即按所支付的全部價款計價。增值稅一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅，而按照稅法實行價稅分離核算要求，采購成本部分計入貨物成本，增值稅則計入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，因此所購貨物的成本只是支付額的一部分。

　　（2）同一會計主體的不同財產(chǎn)、不同會計主體的同類財產(chǎn)，因計價不一，使有關(guān)信息缺乏可比性。具體而言：

　�、購膯蝹�一般納稅人企業(yè)來看，如果在購進時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本中就不包括付出的進項稅額；如果只取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本中則包括付出的進項稅額；即有的按價稅分離核算，有的按價稅合一核算。另外，當同一企業(yè)由一般納稅人變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，或由小規(guī)模納稅人變?yōu)橐话慵{稅人時，也會存在類似的情況，從而使同一企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。

　�、趶囊话慵{稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅人企業(yè)看，一般納稅人企業(yè)如果取得符合規(guī)定的專用發(fā)票，存貨按價稅分離核算；小規(guī)模納稅人企業(yè)不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按價稅合一對存貨進行核算，導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貸計價缺乏可比性。

　　③從一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅人企業(yè)的銷售收入看，同是含稅的銷售額100元，將其換算為不含稅的銷售額時，一般納稅人企業(yè)為85.47元，小規(guī)模納稅人企業(yè)為94.34元，顯然缺乏可比性。

　　（3）對賒購和賒銷的會計處理不符合公平原則。按增值稅會計處理規(guī)定，企業(yè)賒購貨物時的進項稅額不得抵扣，而賒銷時只要開出增值稅專用發(fā)票，其銷項稅額就必須予以確認。這樣處理不符合公平原則，尤其在賒銷時，還有可能產(chǎn)生環(huán)賬損失，對企業(yè)來講，將有可能產(chǎn)生雙重損失。

　　（4）不符合賦稅能力原則。按現(xiàn)行規(guī)定，當納稅人采取除商業(yè)匯票以外的結(jié)算方式銷售商品或提供勞務(wù)時，只要實現(xiàn)了銷售，即使企業(yè)尚未收到貨款，也要計算銷項稅額，并按規(guī)定在納稅期限內(nèi)納稅。但是，如果收不到貨款，不僅企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)的成本費用得不到補償，還要墊交稅款，這樣就會造成企業(yè)的流動資金緊張。

　�。�5）會計處理規(guī)定不適應(yīng)稅法的變化要求。財政部頒布的有關(guān)增值稅會計處理規(guī)定及補充規(guī)定，是依據(jù)企業(yè)會計準則，按財務(wù)會計的要求制定的，而增值稅法規(guī)是根據(jù)國家的宏觀經(jīng)濟政策制定的，其變更、修訂較頻繁。在我國目前仍執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)會計制度的情況下，財務(wù)會計不應(yīng)該也不可能頻繁變動，這就必然使增值稅會計處理規(guī)定難以適應(yīng)稅法的變化要求。

　　2.“財稅合一”的增值稅模式與其所處的宏觀環(huán)境不相適應(yīng)。

　�。╨）難以適應(yīng)國際經(jīng)濟發(fā)展的要求。近年來，世界普濟朝著國際化的方向發(fā)展，金融、資本、產(chǎn)品市場全球化發(fā)展的趨勢已越來越明顯，各國經(jīng)濟相互依賴、互補性增強，有關(guān)各方都希望通過財務(wù)會計信息，了解受資方的財務(wù)狀況、盈利情況；了解貿(mào)易伙伴的財務(wù)和資信情況；尤其是要了解會計信息的客觀性和可比性程度。在這種形勢下，采用“財稅合一”的增值稅會計模式，就會使會計目標偏重于滿足納稅目的，而無法提示一些重要的會計信息，難以保證會計信息的客觀性。同時，采用“財稅合一”模式進行會計處理，也勢必造成與其他各國會計信息之間缺乏可比性。

　�。�2）難以適應(yīng)我國會計理論建設(shè)的需要。在“財稅合一”的會計模式下，會計理論的發(fā)展會過多地受制于國家的稅收制度，使得會計理論建設(shè)難以獨立地進行，如增值稅會計模式中的一些定義、會計處理方法的選擇直接受稅法的限制，使增值稅會計理論研究不能獨立開展，即使形成了一定的會計理論，也難以在實踐中應(yīng)用，因而抑制了會計理論的發(fā)展。

　　隨著我國市場經(jīng)濟發(fā)展和股份公司尤其是上市公司的出現(xiàn)，一方面使企業(yè)的會計揭示的差異性增大，另一方面各利益主體對會計揭示的內(nèi)在要求增加，已初步具備了財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的環(huán)境和條件，以“財稅分流”的增值稅會計模式取代“財稅合一”的增值稅會計模式勢在必行。

　　二、“財稅分流”的增值稅會計模式

　　我國的增值稅會計模式應(yīng)規(guī)定，平時企業(yè)財務(wù)會計按會計準則的要求對存貨的購進和銷售進行核算，期末按稅法的要求對差異進行調(diào)整，使財務(wù)會計提供的信息符合稅法的要求。由于增值稅的計算是按扣稅法計算應(yīng)交稅款的，其差異只影響到當期的應(yīng)交稅款，因此，對進項稅額進行調(diào)整的差異作為當期的損益處理，對銷項稅額進行調(diào)整的差異直接調(diào)整當期的應(yīng)交稅款。

　　按現(xiàn)行制度規(guī)定，增值稅均通過“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅金-未交增值稅”科目及其明細科國核算。在“財稅分流”的增值稅會計模式下，為了體現(xiàn)賒購、賒銷的公平性及納稅人的賦稅能力，應(yīng)在“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”明細科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進項稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩個專欄�！按�轉(zhuǎn)進項稅額”的借方反映賒購貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)付未付的增值稅額，貸方反映支付賒購的貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅額：“待轉(zhuǎn)銷項稅額”的借方反映賒銷貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收未收的增值稅額，貸方反映收到賒銷的貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅額�！柏敹惙至鳌钡脑鲋刀悤�計核算的步驟有：

　　1、保持財務(wù)會計核算的獨立性，按會計準則的要求對會計購進和會計銷售進行確認和計量。

　　（1）購進貸物或接受應(yīng)稅勞務(wù)時，為保證會計核算資料的真實性和可比性，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按規(guī)定的稅率計算增值稅額，計入“進項稅額”專欄，按應(yīng)計入采購成本的金額，借記“‘材料采購”、“原材料”、“商品采購”、“管理費用”等；按規(guī)定稅率計算的增值稅額計入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目；按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。購進貨物發(fā)生的退貨，作相反的會計分錄。若采用賒購方式，按規(guī)定的稅率計算的增值稅額，先計入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進項稅額）”科目，待支付款項時，再計入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。

　　（2）銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時，按照實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；按實現(xiàn)的銷售收入貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。發(fā)生的銷貨退回，作相反的會計分錄。若采用賒銷方式，按照規(guī)定收取的增值稅額，先貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目，收到貨款時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

　　2.確認和計量差異。

　　月末，按照稅法的具體規(guī)定，確認差異項目和差異金額。通常是依據(jù)增值稅專用發(fā)票逐筆進行查找。進項稅額的差異有：購進對取得普通發(fā)票的進項稅額；購進時取得不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票的進項稅額；購進貨物后改變用途的進項稅額。銷項稅額的差異有：銷售時收取價外費用的銷項稅額；企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利、作為投資或捐贈等的銷項稅額。

　　3.在財務(wù)會計提供資料的基礎(chǔ)上調(diào)整差異，確定應(yīng)交增值稅。

　　對進項稅額的調(diào)整有；

　　①購進時收到普通發(fā)票和確認為不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票的進項稅額不得抵扣銷項稅額，應(yīng)從“進項稅額”科目轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)作銷售費用，以使銷售成本具有可比性，借記“產(chǎn)品銷售費用”、“經(jīng)營費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目；

　�、谪浳镔忂M后改變用途或發(fā)生非正常損失的進項稅額，應(yīng)從“進項稅額”科目中轉(zhuǎn)出；

　�、坌∫�(guī)模納稅人購進貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進項稅額，應(yīng)從“進項稅額”科目中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)作銷售費用。對銷項稅額的調(diào)整：對于價外費用和視同銷售的銷項稅額，一般在收取價外費用或確認為視同銷售時，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。經(jīng)上述調(diào)整后，可根據(jù)“應(yīng)交增值稅=銷項稅額一進項稅額十出口退稅十進項稅額轉(zhuǎn)出一已交稅額”確定應(yīng)交增值稅。

　　關(guān)于增值稅會計的報表列示，《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定種要求編制“應(yīng)交增值稅明細表”作為資產(chǎn)負債表的附表，稅法要求編制“增值稅納稅申報表”，兩張報表都是為了反映增值稅納稅活動的信息，但均未反映不得抵扣的進項稅額部分，尤其是本詳細列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進項稅額、未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進項稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合有關(guān)規(guī)定而不允許抵扣的進項稅額。另外，在“應(yīng)交增值稅明細表”中也未反映收取價外費用和視同銷售時的銷項稅額。這種報表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機關(guān)對納稅人的行為進行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財務(wù)活動，因此，應(yīng)在相關(guān)報表中增加列報進項稅額和銷項稅額的詳細內(nèi)容。