從我國(guó)現(xiàn)在執(zhí)行的增值稅法規(guī)和財(cái)政部頒布的《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》的內(nèi)容來(lái)看，我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式是“財(cái)稅合一”的。這種模式無(wú)論對(duì)企業(yè)投資者還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都存在很多問(wèn)題，需要加以改進(jìn)和完善。

　　一、我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

　　1.對(duì)應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅處理不合理。稅法規(guī)定，應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣，也不退稅。這種規(guī)定實(shí)際上虛增了稅基，不太合理。因?yàn)�，企業(yè)賒銷(xiāo)商品形成的應(yīng)收賬款不但包括應(yīng)收的貨款及價(jià)外費(fèi)用，而且還包括應(yīng)由購(gòu)貨方負(fù)擔(dān)，由銷(xiāo)貨方代繳的增值稅款（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。由于種種原因，應(yīng)收賬款難免發(fā)生不能足額收回或完全不能收回的情況，從而造成了企業(yè)的壞賬損失。這樣，企業(yè)不但貨款有去無(wú)回，而且還要賠上一筆不應(yīng)由自己負(fù)擔(dān)的增值稅款。在企業(yè)普遍感到資金緊缺和債務(wù)負(fù)擔(dān)過(guò)重的形勢(shì)下，這一制度的規(guī)定對(duì)企業(yè)無(wú)疑起到雪上加霜的作用。

　　2.增值稅會(huì)計(jì)核算原則缺乏一致性。稅法規(guī)定，確定銷(xiāo)項(xiàng)稅額的原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上確認(rèn)銷(xiāo)售收入的原則相一致，采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。但作為與銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其確認(rèn)采取的卻是收付實(shí)現(xiàn)制。這使得同一計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)行兩種不同的原則，同一時(shí)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不相配比，使得人們難以從銷(xiāo)售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計(jì)算并交納了增值稅，從而使會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性大大降低。另外，其對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量的影響也已受到有關(guān)方面的關(guān)注。

　　3.對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的確認(rèn)時(shí)間缺乏統(tǒng)一性。稅法規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)間是：工業(yè)企業(yè)為購(gòu)進(jìn)貨物入庫(kù)后；商業(yè)企業(yè)則必須在購(gòu)進(jìn)的貨物付款后（包括采用分期付款方式的，也應(yīng)以所有款項(xiàng)支付完畢后）才能申報(bào)抵扣。從資金時(shí)間價(jià)值角度分析，這表現(xiàn)出稅負(fù)不公。誠(chéng)然，這樣做可以避免商業(yè)企業(yè)采用“虛擬業(yè)務(wù)”的方法逃避納稅，但這也可能會(huì)給商業(yè)企業(yè)造成資金周轉(zhuǎn)上的困難。當(dāng)企業(yè)分期付款時(shí)，實(shí)際上就已經(jīng)支付了應(yīng)付的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），為何非要等到所有款項(xiàng)支付完畢后才能申報(bào)抵扣呢？按理而論，不管什么企業(yè)，只要支付了稅款，就完成了納稅義務(wù)，就擁有了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利。稅法的制定切不可因?yàn)閾?dān)心企業(yè)侵占政府的利益，就不顧政府侵占企業(yè)的利益，這顯然是不公平的。

　　4.存貨成本缺乏可比性。稅法將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并按不同辦法對(duì)其計(jì)征增值稅。一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票以后，按照實(shí)際付出的買(mǎi)價(jià)和采購(gòu)費(fèi)用計(jì)人存貨成本，不包括已納增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），這是增值稅法規(guī)規(guī)定價(jià)稅分離的要求。但是，如果一般納稅人不能取得有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其支付的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）便不能抵扣，只能計(jì)入存貨成本。于是，同一企業(yè)的同一購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，成本的范圍卻不一致。再考慮小規(guī)模納稅人，他們的存貨成本，不論是否取得有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，都必須包括已納增值稅。這使得不同企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。

　　5.增值稅相關(guān)報(bào)表揭示不明晰�！蛾P(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》要求，編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，稅法要求編制增值稅納稅申請(qǐng)表，兩張報(bào)表的編報(bào)均為反映增值稅納稅活動(dòng)的信息。但它們都沒(méi)有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，未按規(guī)定保管專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)售方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票不符合有關(guān)規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中也未反映收取價(jià)外費(fèi)用和視同銷(xiāo)售的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，既不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。

　　二、幾點(diǎn)建議

　　1.允許應(yīng)收賬款中所包含的已納增值稅可以部分抵扣或退還。壞賬，也就是納稅人一部分價(jià)款或全部?jī)r(jià)款不能收回。由于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的確認(rèn)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以這部分應(yīng)收賬款中包含了由銷(xiāo)貨方代繳的增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。很顯然，這部分增值稅是不應(yīng)該由銷(xiāo)貨方負(fù)擔(dān)的，應(yīng)允許銷(xiāo)貨方要求退回增值稅的差額。世界上大多數(shù)國(guó)家都有上述規(guī)定（如瑞典、丹麥、比利時(shí)、德國(guó)、法國(guó)等），只是具體執(zhí)行中有一定差異。眾所周知，業(yè)務(wù)往來(lái)中的商業(yè)信用不可避免，貨款的損失應(yīng)該由銷(xiāo)售企業(yè)自行負(fù)擔(dān)。但是，本來(lái)應(yīng)該轉(zhuǎn)嫁出去的增值稅卻也讓其負(fù)擔(dān)，未免太不合理。事實(shí)上，數(shù)以萬(wàn)計(jì)的企業(yè)用其流動(dòng)資金墊支的增值稅，使國(guó)家的稅收膨脹，而這還是以加重企業(yè)負(fù)擔(dān)為代價(jià)的。

　　為了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，筆者建議，可按壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷(xiāo)售額，調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。如丹麥稅法規(guī)定，企業(yè)主可從應(yīng)稅的銷(xiāo)售額中扣除壞賬損失的81.96％（壞賬損失額中包含增值稅）�？紤]到我國(guó)目前財(cái)力狀況，可將這一比例適當(dāng)降低。具體會(huì)計(jì)處理是：當(dāng)發(fā)生壞賬時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”（用紅字沖減），“應(yīng)收賬款”科目。

　　2.將增值稅會(huì)計(jì)核算中的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”改為“收付實(shí)現(xiàn)制”。目前，增值稅會(huì)計(jì)在國(guó)外的記賬原則多采用收付實(shí)現(xiàn)制，這從根本上解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國(guó)要解決這一矛盾，只有加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。當(dāng)企業(yè)賒購(gòu)貨物時(shí)，先計(jì)人“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，待支付款項(xiàng)時(shí)，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。即賒購(gòu)時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”和“物資采購(gòu)”科目；貸記“應(yīng)付賬款”等科目。待支付款項(xiàng)時(shí)，再借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。期末，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目如有借方余額，表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)而不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　當(dāng)企業(yè)賒銷(xiāo)貨物時(shí)，先計(jì)人“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目，待收到貨款時(shí)，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金廠(chǎng)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。即賒銷(xiāo)時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，待收到貨款后，再借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。期末，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。這樣處理，既解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾，又使同一時(shí)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相配比，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性。同時(shí)，還能避免購(gòu)貨方提前扣減增值稅、銷(xiāo)貨方提前納稅的現(xiàn)象，促進(jìn)企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。另外還可避免壞賬損失中銷(xiāo)項(xiàng)稅額不能退回的問(wèn)題。

　　3.統(tǒng)一進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間。應(yīng)將工業(yè)企業(yè)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間改為貨到付款后，同時(shí)，將商業(yè)企業(yè)分期付款抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間改為分期付款時(shí)，而不是等到所有款項(xiàng)支付完畢后才抵扣。這樣可以使不同行業(yè)企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息具有可比性，且符合收付實(shí)現(xiàn)制原則。

　　4.存貨成本的核算均采用價(jià)稅分離法。筆者認(rèn)為，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，不論是否取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，都采用價(jià)稅分離的方法核算存貨成本，對(duì)于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費(fèi)用”科目。這對(duì)企業(yè)是一種制約，又符合成本法則。

　　5.完善增值稅相關(guān)報(bào)表的內(nèi)容。針對(duì)增值稅相關(guān)報(bào)表揭示不明晰的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，應(yīng)在相關(guān)報(bào)表中增加列報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的詳細(xì)內(nèi)容。另外，在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”中增列“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”兩欄，期末將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待進(jìn)項(xiàng)稅額）”借方余額和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”貸方余額分別填人這兩欄。這樣做不僅有助于企業(yè)投資者和稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。