1997年以來，知識經(jīng)濟成為我國經(jīng)濟理論研究人員所關注的熱點問題。不少學者將目光重新投向了本世紀60年代產(chǎn)生于西方的人力資源會計，希望用知識經(jīng)濟理論觀點對人力資源會計的研究加以拓展和深化。令人遺憾的是，人力資源會計至今未能與傳統(tǒng)會計體系融為一體，在研究中也引起諸多爭議。這是因為現(xiàn)行人力資源會計理論中至少還存在三個未能得到妥善解決的關鍵問題。

　　問題一：人力資源是一種什么性質(zhì)的資源？

　　支持“人力資源資產(chǎn)”觀點的學者認為，人力資源是介于智力成果與一般資源之間的以獨特形式存在于企業(yè)中的特定資產(chǎn)。其理論依據(jù)是美國FASB對資產(chǎn)作出的定義，即“資產(chǎn)是指某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經(jīng)濟利益”。企業(yè)通過勞務合同獲得對勞動者的組織控制權(quán)，并對其工作方式進行規(guī)范，對相應的勞動成果提出具體的質(zhì)量要求。勞動者通過其勞動產(chǎn)生經(jīng)濟價值，從而為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。從以上分析可以看出，人力資源確能為特定主體帶來未來經(jīng)濟利益，可以直接或間接地為企業(yè)未來的現(xiàn)金凈流入作出貢獻。因此，將人力資源視為企業(yè)總體資產(chǎn)的組成部分似乎具有足夠的理由。

　　不過，這一結(jié)論忽略了一個基本事實，即人力資源與企業(yè)擁有或控制的其他經(jīng)濟資源相比較，最大的區(qū)別在于：人力資源具有自主性。他們在處理任何事情時主觀上都存在著積極或消極、作為或不作為的傾向與選擇。這種自主性導致了企業(yè)對于人力資源控制權(quán)的不完全性。對于傳統(tǒng)資產(chǎn)項目而言，企業(yè)不但有權(quán)控制其產(chǎn)出物或效用，而且對于特定資產(chǎn)本身還擁有著占有、使用、收益和處置等完全的財產(chǎn)權(quán)利；而對于人力資源，任何企業(yè)所能控制的僅僅是其知識或技能的固化產(chǎn)品，即勞動成果。因此，對于人力資源這一不完全產(chǎn)權(quán)客體，將其界定為資產(chǎn)項目是否允當，存在著較大的爭議。

　　另外，勞動者與企業(yè)之間本質(zhì)上是一種交易契約關系，而非財產(chǎn)所有權(quán)關系，勞務合同的存續(xù)期又具有很大的不確定性。從企業(yè)角度看，它對人力資源效用的控制及相應收益的占有都只是暫時的，在構(gòu)成企業(yè)總體獲利能力的諸多因素中，經(jīng)營性租賃資源的性質(zhì)和特點與人力資源極其相似（經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)，企業(yè)對其擁有的財產(chǎn)權(quán)利具有不完全性，一般沒有所有權(quán)和最終處置權(quán)；租賃契約的不確定性與勞務合同相似；租金與工資的性質(zhì)相近）。對于前者，財務會計不將其納入企業(yè)資產(chǎn)的范圍。因此，將人力資源界定為資產(chǎn)，似乎有悻于會計確認的一致性要求。

　　問題二：人力資而成本核算的意義何在？

　　人力資源會計理論認為。在招聘、選拔、錄用和培訓人才過程中所發(fā)生的資源犧牲構(gòu)成了人力資源成本，應當集中歸類并予以資產(chǎn)化處理。長期以來，會計上的成本概念是與資產(chǎn)概念相聯(lián)系的。成本可以證明資產(chǎn)的取得和存在。我們姑且假設“人力資源資產(chǎn)”的論斷成立，那么在會計實務中，人力資源成本核算必須解決以下問題：如何劃分與人力資產(chǎn)相關的收益性支出與資本性支出？成本是費用按照具體對象歸集而形成，在實務中是否具備歸集人力資源成本的現(xiàn)實可能性？如果可行，是否需要相應地進行人力資源收益的核算和配比？

　　上述問題顯然相當棘手。人力資產(chǎn)的收益性支出與資本性支出的劃分，首先難以解決的是受益期的確定問題；而對可能頻繁發(fā)生的人力資產(chǎn)“資本性支出”進行歸集、攤銷，也相當令人頭痛。另外，成本必須與收益相對應才有意義，要從企業(yè)總收益中分辨出人力資源的貢獻成份，并與相關的人力資源成本相配比評價，又談何容易。

　　人力資源的重要性不容置疑。但從會計核算的角度來看，人力資源成本核算對企業(yè)的意義卻并不明確，它給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益也具有很大的不確定性。從穩(wěn)健性原則考慮，將人力資源的取得、開發(fā)和重量支出，作為一次性費用處理似乎更為妥當。

　　更現(xiàn)實的是，從納稅角度考慮，人力資源成本的資產(chǎn)化處理，相當于將這些費用的抵稅好處（至少是時間價值）自動加以放棄。從以上分析可以看出，人力資源成本的核算可能不符合成本一效益原則。

　　問題三：人力資源價位能否計量？

　　人力資源價值是把人作為有價值的資源而對其價值進行計量。與人力資源成本核算不同，它計量的是人力資源本身所具有的價值。目前對于這種價值的計量，一般采取管理會計領域中的經(jīng)濟價值法、商譽法、工薪資本化法、競爭出標法等方法。

　　且不論這些方法的合理性如何，一個首耍的問題是：人力資源的價值能否加以數(shù)量化評價？我們知道，人力資源的重要性體現(xiàn)在勞動者的智力產(chǎn)出上，酉方稱其為知識資本（intellectual capital）。知識資本是一種動態(tài)的資本而非固定的資本，是勞動者搭在的創(chuàng)新思維方式以及解決企業(yè)未來問題的能力，它們通常以潛藏的形式存在。知識是未來智力產(chǎn)出的基礎，但這并不意味著：知識資本可以保證為企業(yè)帶來較為確定的未來經(jīng)濟利益，因為勞動者頭腦中各種知識的聯(lián)系、組合、嫁接乃至于知識產(chǎn)品的形成，都具有極大的隨機性。

　　如果人力資源的價值可以被獨立評價，那它應當是一種客觀的、相對穩(wěn)定的存在。在現(xiàn)實世界里，人們常常將知識資本和知識產(chǎn)品二者混為一談。他們所看到的只是知識產(chǎn)品的商業(yè)價格，卻想當然地將其等同于勞動者本身的價值，全然不考慮產(chǎn)品價格可能受到其他因素的更大影響。當人們津津樂道比爾。蓋茨2，400億美元身價的時候，他們通常認為自己是在談論比爾。蓋茨的價值，而不是變動無常的微軟公司的股票價格。

　　從企業(yè)角度而言，既然在估量新知識產(chǎn)品開拓市場的潛力時，企業(yè)常常感到茫然，那么可以認為，存在于勞動者腦海中的新思想和新概念就幾乎不可能被企業(yè)所評價，企業(yè)更難以計量擁有這些知識的勞動者的價值。

　　本文僅就涉及人力資源會計理論立論基礎的幾個關鍵論斷提出一些合理的疑問�？梢哉J為，如果人力資源會計理論無法圓滿地回答上述問題，那么它將始終只能是傳統(tǒng)財務會計理論或管理會計理論的簡單套用或移植，很難令人相信它將會帶來多少社會經(jīng)濟效益。筆者提出上述問題，并非對人力資源管理的重要性和必要性有任何懷疑。管窺之見，不當之處懇請同仁批評指正。