摘要：目前人力資源會(huì)計(jì)、智力資本會(huì)計(jì)適用性不強(qiáng)的根本原因在于對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)缺乏細(xì)致深刻的考察。通過對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)交易的商品化與要素化兩種形式進(jìn)行比較，對(duì)企業(yè)人力資源產(chǎn)權(quán)權(quán)能結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，并把人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)視為其產(chǎn)權(quán)制度的組成部分對(duì)目前比較模糊的認(rèn)識(shí)進(jìn)行澄清，從而為人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)與應(yīng)用提供了觀念基礎(chǔ)。

　　人力資源（本）對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)份額越來越大，這點(diǎn)已為人們廣泛認(rèn)同。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，意味著“知識(shí)與信息”已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，而知識(shí)與信息的生產(chǎn)、傳播與利用必須以相應(yīng)的人力資本為基礎(chǔ)，因此人力資源（本）已成為關(guān)系企業(yè)甚至國家競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵因素。人力資源會(huì)計(jì)就是在這種大背景下應(yīng)運(yùn)而生的。

　　人力資源會(huì)計(jì)自20世紀(jì)60年代起源于美國后，國內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者從人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)、勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)等研究方向進(jìn)行了艱苦的理論探索，近年來對(duì)智力資本會(huì)計(jì)的研究成為新的熱點(diǎn)，[1]并嘗試進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)。但是，這些理論成果的應(yīng)用卻不如人意。究其根本原因，乃是過多地陷入了“人力資源所有者應(yīng)該得到多少”的倫理道德的糾纏，而對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中人力資源的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其運(yùn)用現(xiàn)實(shí)與需要卻沒有給予足夠的重視。我們認(rèn)為，任何會(huì)計(jì)制度，都應(yīng)該是以對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的具體現(xiàn)實(shí)的有效歸納而不是以某種理論依據(jù)為主要基礎(chǔ)，應(yīng)該是以滿足經(jīng)濟(jì)運(yùn)行而不是理論論證的需要為根本目的。如果缺乏對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)關(guān)系的細(xì)致考察與足夠尊重，那么無論是人力資源會(huì)計(jì)、還是智力資本會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)與應(yīng)用都將是“在沙灘上建大廈”。

　　一、人力資源的所有權(quán)分析

　　籠統(tǒng)地說人力資源是指人類具有的認(rèn)識(shí)和改造自然與社會(huì)的能力；具體地說，是指人所具備的完成特定任務(wù)，比如生產(chǎn)商品與服務(wù)所需的體力、智力、情商等能力的總稱。它以一定的天賦為基礎(chǔ)，通過后天多種途徑的投資而形成，比如個(gè)人的寒窗苦讀、父母的言傳身教、學(xué)校的授業(yè)解惑、職業(yè)培訓(xùn)、研究與開發(fā)、邊干邊學(xué)、醫(yī)療保健等，因此涉及多個(gè)投資主體，如個(gè)人、家庭、學(xué)校、政府、銀行、企業(yè)、社會(huì)熱心人等，但是除本人外其他投資主體都不能對(duì)人力資源聲稱所有權(quán)，因?yàn)槿肆�資源與它的承載者在人身上是不可分離的。無論從人權(quán)或社會(huì)歷史發(fā)展或其他任何角度看，人力資源的原始的、終極的所有權(quán)都是歸屬于其人身載體者，各種制度、技術(shù)條件改變的充其量是其派生權(quán)利的界定狀態(tài)。即使是原始部落中的戰(zhàn)俘或奴隸制下的奴隸，強(qiáng)制力量得到的也只是其人力資源的支配權(quán)、收益權(quán)等派生權(quán)利，戰(zhàn)俘或奴隸仍可用消極怠工、逃亡、死亡等手段證明對(duì)其人力資源所有權(quán)的擁有，制度上或法律上對(duì)其所有權(quán)的裁決并不能消滅這種自然的、天賦的屬性。

　　因此，人力資源的所有權(quán)界定是清晰的，只能歸屬于其人身承載者，人力資源所有者對(duì)其他投資主體在人力資源形成過程中的投資只能視為某種形式上的負(fù)債予以償還，如對(duì)父母的贍養(yǎng)、對(duì)親人朋友的幫助、對(duì)母校的感恩、對(duì)國家的忠誠與貢獻(xiàn)、對(duì)銀行貸款的償還、對(duì)企業(yè)的效力、對(duì)社會(huì)盡義務(wù)等等。這種產(chǎn)權(quán)界定是人力資源得以運(yùn)用的基礎(chǔ)。

　　二、人力資源的產(chǎn)權(quán)交易分析

　　除了罪惡的奴隸交易外，人力資源的產(chǎn)權(quán)交易都不是所有權(quán)的交易，而是其支配權(quán)、收益權(quán)等派生權(quán)利的交易，而所有權(quán)的清晰界定則是交易的基本起點(diǎn)與前提條件。我們主要分析市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下兩種基本的人力資源產(chǎn)權(quán)交易情況：

　　1.商品化的人力資源產(chǎn)權(quán)交易。比如保姆為雇主做的鐘點(diǎn)工、搬運(yùn)工為顧客搬運(yùn)行李、餐館服務(wù)員對(duì)顧客的服務(wù)等，這些都是把人力資源的產(chǎn)權(quán)作為商品的交易，一方讓渡了人力資源的支配權(quán)，另一方履行償付費(fèi)用的義務(wù)。這種交易的主要特點(diǎn)有：一是有相對(duì)完整的契約內(nèi)容，有明確的契約指向即服務(wù)內(nèi)容；二是契約的標(biāo)的較小、爭(zhēng)議較少，以致往往不需要達(dá)成書面的形式；三是短期性，讓渡人力資源支配權(quán)的時(shí)期較短，即買即賣或只形成短期的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

　　2.要素化的人力資源產(chǎn)權(quán)交易。這主要體現(xiàn)在企業(yè)組建或存續(xù)過程中人力資源所有者與財(cái)務(wù)（物質(zhì)）資本所有者達(dá)成的契約中。這種契約涉及的活動(dòng)較復(fù)雜，涉及的期限較長，且限于締約方的有限理性與機(jī)會(huì)主義傾向，因而是不完備的。但其基本內(nèi)容是人力資源所有者讓渡對(duì)其人力資源的支配權(quán)等權(quán)利，接受財(cái)務(wù)資本所有者直接或間接的支配、控制與監(jiān)督，以獲得不同形式的收益權(quán)。在這類交易中，人力資源產(chǎn)權(quán)不是作為一種完整的成形的“商品”離散地出售，其收益也不是直接從購買該“商品”（服務(wù)）的顧客手中獲得。它是作為一種生產(chǎn)要素成批量地投入到企業(yè)的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中，并期望從由此產(chǎn)生的“組織租金”（合作收益）中分享到相應(yīng)的收益。收益實(shí)現(xiàn)的形式與份額，取決于這兩類產(chǎn)權(quán)交易主體之間產(chǎn)權(quán)博弈的過程與結(jié)果，取決于他們所處的市場(chǎng)環(huán)境、對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度、合作收益與代理成本（合作中的“磨擦成本”）的比較以及對(duì)企業(yè)組織形態(tài)的選擇。一般說來，如果人力資源形成所需的投資越多、對(duì)企業(yè)“組織租金”的產(chǎn)生的貢獻(xiàn)份額越大、企業(yè)的替代成本越大，則人力資源所有者越可能得到較多的收益份額；如果人力資源的專業(yè)性越強(qiáng)（隨之可抵押性越強(qiáng)）、其所有者承擔(dān)的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)越大、對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與測(cè)量的難度越大，則越可能達(dá)成讓人力資源所有者以分享企業(yè)剩余的形式實(shí)現(xiàn)收益的契約，同時(shí)也更多地?fù)碛袑?duì)企業(yè)的控制權(quán)。

　　三、企業(yè)人力資源的產(chǎn)權(quán)權(quán)能結(jié)構(gòu)分析

　　產(chǎn)權(quán)是產(chǎn)權(quán)主體利用其擁有的財(cái)產(chǎn)（資源）的一組（束）權(quán)利，不僅包括原始的終極的所有權(quán)，還可分解成支配（占有）權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)（轉(zhuǎn)讓權(quán)）等權(quán)利，而且由于人力資源本身的特殊性，因而企業(yè)人力資源的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要比單純的所有權(quán)界定復(fù)雜得多。

　　現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)是由各種生產(chǎn)要素（資源），包括人力資源的所有者經(jīng)過博弈后達(dá)成的一系列契約的組合，是各種要素（資源）的聯(lián)合體。

　　企業(yè)形成的動(dòng)力（原因）可從兩方面來認(rèn)識(shí)：一方面是交易費(fèi)用的節(jié)約。根據(jù)科斯等學(xué)者的“企業(yè)合約理論”，“企業(yè)的本質(zhì)特征是對(duì)價(jià)格機(jī)制的取代”，[2]其根本作用是“某一生產(chǎn)要素不必與企業(yè)內(nèi)部與之合作的其他生產(chǎn)要素簽訂一系列的契約”[3]而大大減少了簽訂契約的數(shù)量，從而大大節(jié)約了契約簽訂、執(zhí)行、監(jiān)督等交易費(fèi)用。另一方面是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)帶來的生產(chǎn)效率的提高。阿爾欽和德姆塞茨（Alchian and Demsetz）認(rèn)為，企業(yè)的實(shí)質(zhì)是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)，是“投入的一種聯(lián)合與聯(lián)合使用，它產(chǎn)出了一個(gè)比分別使用所得出的產(chǎn)出的總和更大的產(chǎn)出”。[4]因此，對(duì)企業(yè)中人力資源的產(chǎn)權(quán)分析必須置于企業(yè)這一組契約或生產(chǎn)團(tuán)隊(duì)的大系統(tǒng)中進(jìn)行考察才能理出比較清晰的脈絡(luò)。

　　1.支配權(quán)。人力資源的所有權(quán)是不可能讓渡的，如同其他的資產(chǎn)租賃，其所有者是讓渡了其支配權(quán)而取得收益（租金）的。那么誰取得了這種支配權(quán)？企業(yè)這種層級(jí)結(jié)構(gòu)中，上一層的經(jīng)營管理者取得了對(duì)其下層的人力資源的支配權(quán)。一般的勞動(dòng)合同中都有諸如“接受上級(jí)的指揮與協(xié)調(diào)”之類的條款。這是因?yàn)�，�?jīng)營管理層在企業(yè)中居于資源配置的地位，根據(jù)企業(yè)的契約它應(yīng)擁有對(duì)企業(yè)資源包括人力資源進(jìn)行支配的權(quán)力、職責(zé)與能力。那么企業(yè)家的人力資源受誰支配呢？在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合為一體的條件下，是由自利動(dòng)機(jī)支配的；而在二者分離的條件下，企業(yè)家一般要接受所有者或代表所有者的機(jī)構(gòu)如董事會(huì)的支配，當(dāng)然這種支配可能不像其下層那樣直接與經(jīng)常，而可能是受諸如目標(biāo)管理或激勵(lì)機(jī)制之類的支配。

　　2.使用權(quán)。人力資源的使用是與其他生產(chǎn)要素（資源）相作用、相結(jié)合的過程，因此，其使用權(quán)仍掌握在其所有者手中。因?yàn)閳F(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中監(jiān)督成本的存在，因而“偷懶”、“搭便車”等機(jī)會(huì)主義行為是很可能存在的，所以，人力資源使用的效率是取決于其所有者所受到的激勵(lì)與約束的強(qiáng)度、頻率及其有效性等。

　　3.收益權(quán)。這是最有實(shí)質(zhì)意義、最受關(guān)注的產(chǎn)權(quán)權(quán)能。對(duì)企業(yè)收益的分享可分解為對(duì)固定性收入（工資性收入）的分享與剩余分享（索�。�。人力資源的收益權(quán)利的具體安排是由它的性質(zhì)、對(duì)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)成果的貢獻(xiàn)份額、所承擔(dān)的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)大小、工作成果測(cè)度的難易程度、與其他資源所有者的博弈（談判）、經(jīng)濟(jì)與政治制度環(huán)境等綜合決定的。一般說來，人力資源形成所需的投資越大，專用性越強(qiáng)，替代成本越高，對(duì)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)成果的貢獻(xiàn)份額越大，承擔(dān)的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)越大，其工作效果在短期內(nèi)的直接度量越難，則其所有者越傾向于享有較大份額的收益權(quán)利，包括更多的剩余分享權(quán)，其他產(chǎn)權(quán)主體也傾向于接受這種條款。反之，則更可能獲得較小的收益份額，且更傾向于獲得固定性收入。從組織行為學(xué)的角度看，這也是比較符合各類人力資源所有者的需求層次構(gòu)成及其激勵(lì)要求的。

　　對(duì)于固定性收入的分享，應(yīng)明確這樣的觀念：即只要是比較穩(wěn)定的、隨企業(yè)的經(jīng)營績效變動(dòng)不大的收入，就應(yīng)算作固定性收入，計(jì)入人工成本當(dāng)中，而不論是采取工資或獎(jiǎng)金的名目發(fā)放，也沒必要按照剩余價(jià)值理論在補(bǔ)償必要?jiǎng)趧?dòng)與剩余價(jià)值分配的界限上作過多無益的爭(zhēng)論。比如，許多國有企業(yè)或國有控股的公司中的“獎(jiǎng)金”，其實(shí)是比較穩(wěn)定的，與企業(yè)的經(jīng)營效益聯(lián)系并不緊密，因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也是計(jì)入人工成本的；而私企或外企中支付的高額工資中，其實(shí)也遠(yuǎn)不止是所謂的補(bǔ)償必要?jiǎng)趧?dòng)的部分，而是已經(jīng)包括了一部分剩余價(jià)值或利潤的分配，但出于簡(jiǎn)化核算或合理避稅的需要，以工資的名義支付了，也計(jì)入人工成本。而私企或外企中的“紅包”或者各類企業(yè)的特別獎(jiǎng)勵(lì)，則是對(duì)特定的人員特定的貢獻(xiàn)的獎(jiǎng)勵(lì)，與特定人員的績效緊密掛鉤，則應(yīng)視為人力資本的剩余分享。

　　對(duì)于企業(yè)經(jīng)營所獲得的凈利潤及其分配，可以參照市場(chǎng)體系中各類資源的價(jià)格信息，合理地劃分為一般利潤與超額利潤或虧損。一般利潤主要是企業(yè)“物”的或“財(cái)”的資本的貢獻(xiàn)，可以參照市場(chǎng)或行業(yè)平均收益率并考慮一定的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償進(jìn)行計(jì)算，這一部分是企業(yè)“物”的或“財(cái)”的資本所有者在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中進(jìn)行投資的必要預(yù)期與合理回報(bào)（也是其必要的機(jī)會(huì)成本）。超額利潤或虧損的來源則主要有兩種，一是企業(yè)在市場(chǎng)或行業(yè)中的壟斷地位或弱勢(shì)地位帶來的，這應(yīng)該由企業(yè)作為一個(gè)整體進(jìn)行分配或承擔(dān)；另一方面則是企業(yè)人力資本所有者充分利用或者沒有利用好自身的創(chuàng)新能力、能動(dòng)性等而帶來的，這應(yīng)主要由企業(yè)中的人力資源特別是人力資本所有者來分配或承擔(dān)。至于各部分的份額如何確定以及如何分配，則取決于企業(yè)“物”的或“財(cái)”的資本所有者、人力資源所有者參照市場(chǎng)體系的運(yùn)行參數(shù)（信號(hào)）進(jìn)行博弈的結(jié)果。

　�。�4）處置權(quán)。一般說來，人力資源所有者擁有對(duì)該資源的最終處置權(quán)。但在勞動(dòng)合同中，往往有“服從企業(yè)工作安排”之類的條款，因而在契約界定的范圍內(nèi)，企業(yè)資源的支配者-經(jīng)營管理層是擁有一定的處置權(quán)的，比如派往協(xié)作單位工作、球員的短期出租等。

　　四、企業(yè)人力資源產(chǎn)權(quán)制度分析

　　產(chǎn)權(quán)必須依靠有效的產(chǎn)權(quán)制度安排來實(shí)現(xiàn)清晰的界定與有力的保護(hù)，才可能在產(chǎn)權(quán)運(yùn)用中減少人們的不確定性與不安全感，增強(qiáng)人們預(yù)期的理性與決策的準(zhǔn)確性。企業(yè)人力資源產(chǎn)權(quán)的有效配置與運(yùn)用同樣依賴于相應(yīng)的制度安排。

　�。ㄒ唬┤肆�資源產(chǎn)權(quán)在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中的安排

　　企業(yè)治理（Corporate Governance）是針對(duì)各產(chǎn)權(quán)主體之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系的制度安排，其根本目的在于為保證企業(yè)作出有利于增進(jìn)整體利益的決策，并為實(shí)現(xiàn)公平合理的產(chǎn)權(quán)利益分配和維持企業(yè)的聯(lián)合團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)形式提供一個(gè)穩(wěn)定的制度性框架。企業(yè)治理結(jié)構(gòu)既是各產(chǎn)權(quán)主體博弈的均衡結(jié)果，是其產(chǎn)權(quán)關(guān)系的集中體現(xiàn)，也是維護(hù)其產(chǎn)權(quán)利益的中樞系統(tǒng)。

　　在“資本雇傭勞動(dòng)”的業(yè)主制與合伙制企業(yè)中，財(cái)務(wù)資本是企業(yè)最稀缺、最重要的資源，其所有者也是最重要也最難監(jiān)督的人力資源所有者，其他人力資源所有者則一般居于從屬受支配的地位，在企業(yè)中領(lǐng)取固定性的薪水。因而企業(yè)采取簡(jiǎn)明的治理結(jié)構(gòu)，業(yè)主或合伙人是最主要的決策者與監(jiān)督者。

　　在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，在外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境（激烈復(fù)雜的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、升級(jí)的社會(huì)化大生產(chǎn)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起等）、社會(huì)環(huán)境（人權(quán)觀念的增強(qiáng)、平等倫理的樹立、人力資本觀念的確立等）、政治環(huán)境（政府基于公眾利益對(duì)企業(yè)勞資關(guān)系的干預(yù)）變化的壓力下，以及企業(yè)出于規(guī)模經(jīng)濟(jì)性、生產(chǎn)經(jīng)營管理復(fù)雜化等因素引起的內(nèi)在需求下，人力資源逐漸成為與財(cái)務(wù)資本平起平坐、甚至后來居上的要素。建立在人力資源與財(cái)務(wù)資本產(chǎn)權(quán)交易與聯(lián)合基礎(chǔ)上的公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)也發(fā)生了深刻的變化，人力資源所有者特別是高層經(jīng)營管理者越來越多地掌握了企業(yè)的控制權(quán)與剩余分享權(quán)。這主要體現(xiàn)在：一是越來越多的公司實(shí)施了經(jīng)理股票期權(quán)（ESO）、職工持股計(jì)劃（ESOP），通過要素化的產(chǎn)權(quán)交易改善了公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使公司的人力資源所有者特別是高層經(jīng)營管理人員名正言順地參與股東大會(huì)的決策；二是他們?cè)絹碓蕉嗟卦诙�事�?huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理班子等公司治理結(jié)構(gòu)的重要機(jī)構(gòu)中發(fā)揮著相當(dāng)重要的影響力。比如，美國很多公司的董事會(huì)中都有CEO的身影；德國、日本等國家的公司監(jiān)事會(huì)中大多為職工代表留有適當(dāng)比例的名額。

　�。ǘ�）人力資源產(chǎn)權(quán)的激勵(lì)與約束制度

　　根據(jù)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，一種產(chǎn)權(quán)的運(yùn)用效果，取決于產(chǎn)權(quán)主體在特定制度、技術(shù)條件下所受到的激勵(lì)約束及由之產(chǎn)生的預(yù)期。由于人力資源與其所有者在人身上的不可分離性，企業(yè)人力資源的運(yùn)用效果更是依賴于對(duì)其所有者的激勵(lì)與約束制度。阿爾欽和德姆塞茨（A.A.Alchian＆H.Demsetz）認(rèn)為，企業(yè)本質(zhì)上是“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”，企業(yè)產(chǎn)出是各個(gè)成員共同努力的結(jié)果，但具體到每個(gè)人的貢獻(xiàn)難以確認(rèn)，如果難以按每個(gè)人所做貢獻(xiàn)來得到報(bào)酬，就會(huì)導(dǎo)致偷懶的問題。因此，為實(shí)行有效的監(jiān)督，就應(yīng)：（1）使監(jiān)督者占有剩余所有權(quán)，否則，就會(huì)缺乏監(jiān)督責(zé)任心和效率；（2）使監(jiān)督者擁有指揮其他成員和修改約束其他成員努力的契約的權(quán)力；（3）監(jiān)督者同時(shí)是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)投入者和所有者，否則成本約束不嚴(yán)。[5]詹森和麥克林（M.C.Jensen＆W.Meckling）認(rèn)為，委托代理成本是由企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)決定的，只要管理人員不是企業(yè)完全的所有者便會(huì)產(chǎn)生代理成本。因而，降低代理成本的關(guān)鍵在于使剩余權(quán)益和所有權(quán)相統(tǒng)一。[6]現(xiàn)代公司的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性越來越明顯、生產(chǎn)經(jīng)營管理越來越專業(yè)化與復(fù)雜化、參與的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來越綜合化與全面化，而人力資源的專業(yè)性與知識(shí)含量越來越高，其所有者的活動(dòng)越來越難以監(jiān)督，而且在企業(yè)這種層級(jí)結(jié)構(gòu)中，人力資源所有者不僅是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的投入者，其本身也處于監(jiān)督與被監(jiān)督的結(jié)構(gòu)中，所以讓人力資源所有者特別是高層經(jīng)營管理者分享企業(yè)的控制權(quán)與剩余索取權(quán)是各產(chǎn)權(quán)主體博弈的合理的均衡結(jié)果，從而在企業(yè)整體經(jīng)營績效與人力資源所有者的產(chǎn)權(quán)利益之間建立起科學(xué)的激勵(lì)與約束制度，包括經(jīng)理股票期權(quán)制度、職工持股計(jì)劃、利潤分享計(jì)劃等，從而讓他們從被動(dòng)的受監(jiān)督者成為主動(dòng)的剩余創(chuàng)造者。

　　（三）人力資源產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)制度

　　從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)看，會(huì)計(jì)的根本目的在于反映會(huì)計(jì)主體中產(chǎn)權(quán)主體之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)其合理的產(chǎn)權(quán)利益。[7]因而會(huì)計(jì)制度在本質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)制度不可缺少的信息與監(jiān)督系統(tǒng)。人力資源受到重視后，它的會(huì)計(jì)就是要為各產(chǎn)權(quán)主體提供決策所需的關(guān)于人力資源產(chǎn)權(quán)交易、配置與運(yùn)用狀況的信息，并維持團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)繼續(xù)進(jìn)行。以上對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)交易、權(quán)能結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)基本制度的分析，可以為我們清晰地理解人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)問題提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。限于篇幅，我們僅對(duì)目前比較模糊的一些認(rèn)識(shí)予以澄清。

　　1.人力資源會(huì)計(jì)制度與其他產(chǎn)權(quán)制度的關(guān)系。

　　會(huì)計(jì)制度是產(chǎn)權(quán)制度的信息與監(jiān)督系統(tǒng)，要以其他產(chǎn)權(quán)制度，如公司法、治理結(jié)構(gòu)、激勵(lì)與約束制度等為基礎(chǔ)，并反映與監(jiān)督之。因此，人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)要以其他現(xiàn)有的和擬創(chuàng)新采用的人力資源產(chǎn)權(quán)制度安排為基本框架，服從并服務(wù)之，而不應(yīng)本末倒置，期望通過人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)改變?nèi)肆�資源的產(chǎn)權(quán)交易、配置與運(yùn)用狀況。

　　2.人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)與應(yīng)用的根本原則。

　　人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)與應(yīng)用應(yīng)遵循的原則包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本原則、會(huì)計(jì)處理的基本原則等，但最重要的還是成本效益原則。

　　人力資源會(huì)計(jì)制度是一項(xiàng)創(chuàng)新的制度，根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，只有當(dāng)新制度能提供誘人的增量收益與增量成本之間的落差即“制度性利潤”時(shí)，才能引致人們采用它。因此，它的設(shè)計(jì)應(yīng)經(jīng)濟(jì)合理、簡(jiǎn)明實(shí)用，有較強(qiáng)的適用性與可操作性。

　　首先，它應(yīng)該也可以包容于原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其根本原因在于，原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身就是關(guān)于組織擁有或控制的各種資源的貨幣計(jì)量的信息系統(tǒng)（盡管原來對(duì)人力資源的計(jì)量反映很不充分），而人力資源會(huì)計(jì)的主要目的也正是要提供關(guān)于人力資源的貨幣計(jì)量的信息。

　　其次，雖然從理論上說，只要是組織擁有或控制的人力資源就應(yīng)成為人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。但是組織人員眾多，要對(duì)每項(xiàng)人力資源進(jìn)行同樣詳盡的記錄反映既不經(jīng)濟(jì)，也不符合現(xiàn)實(shí)條件，因此必須根據(jù)重要性原則與成本-效益原則進(jìn)行分類處理。人力資本理論的創(chuàng)立者、美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨（Theodore Sehultz）指出，并非一切人力資源，而是通過一定方式的投資并掌握了專門的知識(shí)和技能的人力資源才是一切資源中最重要的資源，即人力資本。因此，可以把由于先天的天賦與后天投資而形成的、專業(yè)性的、特殊性的人力資源稱為人力資本。進(jìn)一步從實(shí)踐應(yīng)用的角度看，只有那些非替代性的或者替代成本高昂的、能顯著增強(qiáng)組織競(jìng)爭(zhēng)力的、能給組織帶來超額經(jīng)濟(jì)利益的人力資源才稱之為人力資本。而把其他的人力資源稱為普通的人力資源。[8]即只把認(rèn)定的人力資本作為人力資源會(huì)計(jì)的重點(diǎn)對(duì)象，而其他普通的人力資源則只進(jìn)行簡(jiǎn)略的核算。

　　3.人力資源的屬性確認(rèn)。企業(yè)不能聲稱對(duì)其人力資源擁有所有權(quán)，它只是通過產(chǎn)權(quán)交易擁有了它的支配權(quán)等派生權(quán)利，因此，不能按照歷史成本原則將原有投資形成的人力資源記為自己的資產(chǎn)。對(duì)于企業(yè)通過職業(yè)培訓(xùn)、研究與開發(fā)等投資形成人力資源，則可視為一種債權(quán)，記入專設(shè)的“人力資產(chǎn)”賬戶。但是，如果企業(yè)其他產(chǎn)權(quán)主體允許特殊的經(jīng)營管理或技術(shù)人才以其人力資源人股，則是將其收益權(quán)予以資本化了，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”，同時(shí)貸記“普通股”下專設(shè)的“人力資本股”。

　　對(duì)于人力資源所有者參與企業(yè)的權(quán)益分配，主要以兩種形式予以確認(rèn)：（1）如果人力資源已經(jīng)入股，并在“人力股”中予以體現(xiàn)，則參照“普通股”分紅的方式進(jìn)行明細(xì)化處理。（2）按照上述企業(yè)利潤劃分為一般利潤與超額利潤的方法、比例與分配方法，將因人力資源特別是人力資本充分利用或利用不足而產(chǎn)生的超額利潤或虧損計(jì)入“未分配利潤科目下”專設(shè)的明細(xì)賬戶“人力資源權(quán)益分配”中，或者進(jìn)一步分為“人力資本權(quán)益分配”與“普通人力資源權(quán)益分配”的明細(xì)賬戶，再通過這些明細(xì)賬戶計(jì)量人力資源的權(quán)益分配。

　　基于以上產(chǎn)權(quán)分析而設(shè)計(jì)的人力資源會(huì)計(jì)制度，可以比較經(jīng)濟(jì)合理地收集、處理、提供一些關(guān)于組織（企業(yè)）人力資源存量、投資、利用效益、權(quán)益分配等方面的重要信息，并引導(dǎo)組織去發(fā)現(xiàn)人力資源經(jīng)營管理方面存在的問題，為信息使用者的合理決策提供有用的信息。

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