美國會計

　　美國原來是英國的殖民地，美國會計是在英國會計的傳統(tǒng)影響下建立起來的。因而也屬于盎格魯—薩克森會計體系。獨立以后，隨著經(jīng)濟的發(fā)展逐漸形成了套自己的特色。它不僅代表北美國家的會計模式，而且在一定程序上代表英語國家的會計模式。

　�。ㄒ唬�會計的法律規(guī)范與監(jiān)管

　　美國是由50個州組成的聯(lián)邦，每個州都有自己的立法機構(gòu)，這些機構(gòu)具有在春轄區(qū)內(nèi)控制經(jīng)濟活動及課征稅賦的廣泛權(quán)力。就聯(lián)邦范圍而言，美國不象英國以公司法作為公司組建和經(jīng)營活動的法律依據(jù)，在會計方面也沒有類似于英國公司法的有關(guān)條款規(guī)定。在1934年證券交易委員會（Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）成立以前，美國會計可以說是相當自由的。

　　1、證券交易委員會。針對1929年股市崩潰及隨后暴發(fā)的金融危機，美國分別于19334年和1934年頒布了證券法和證券交易法。其中，1933年的證券法是針對證券初次發(fā)行而制訂，1934年的證券交易法是針對證券發(fā)行后在證券交易所或場外交易市場繼續(xù)流通而制訂。SEC在制訂會計準則方面擁有法律賦予的最高權(quán)威。但自成立以來，它一直把行使這種權(quán)力限制在監(jiān)督作用上，準許并鼓勵民間職業(yè)團體在會計準則的制訂過程中保持主導(dǎo)地位，且對會計準則制訂活動的干預(yù)迄今為止相當少。例外的事情主要有：

　�。�1）1976年3月，SEC發(fā)布第190號會計文件公告（Accounting Series Release），要求公開發(fā)行股票的大公司按照重置成本披露存貨、銷售成本、生產(chǎn)設(shè)備和折舊費用等有關(guān)信息。這一舉措在有效推遲財務(wù)會計準則委員會要求引進“不變美元會計”的同時，加速了“現(xiàn)行成本會計”的進程。

　�、賀.H.Parker，\\\\\\Importing and Exporting Account-ing：The British Experiene\\\\\\，in A.G.Hopwood，（Englewood Cliffs，N.j.：Prentice Hall，1989）。

　　②G.J.Benston，Corporate Financial Disclosure in the UK and USA（sAXON hOUSE FOR THE icaew，1976）。

　　③Nobes and Parkers，\\\\\\Financial Reporting in North America\\\\\\，P.148.

　�。�2）1978年，SEC否決了財務(wù)會計準則委員會關(guān)于石油和天然氣會計準則的有關(guān)規(guī)定。SEC認為，不管完全成本法還是成效法均未能提供決策相關(guān)的信息，因此決定研究更加可行的石油和天然氣儲藏價值的計量方法。當年，SEC采納了一項規(guī)則，它要求石油和天然氣公司應(yīng)按照“儲藏確認會計”（Reserve Recognition Accounting）列示補充信息。根據(jù)該法，業(yè)已證實的石油和天然氣儲藏量按照估計未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值計量，現(xiàn)金流量的估計在不考慮未來價格或成本變動的前提下按每年10%的固定利率折現(xiàn)。這些限制雖然避免了計價時滲入過多主觀判斷的因素，但所生成的成本數(shù)字仍可能與儲藏量的市場價值大相矩庭。

　　SEC的上述干預(yù)，對會計實務(wù)的戰(zhàn)略意義是顯然的。對于有爭議的會計問題，民間團體要想引進新措施是相當困難的，因為新的措施往往會大大增加報表編制者的負擔(dān)，要想讓它獲得實務(wù)界的廣泛支持，就必須有一個法定的權(quán)威機構(gòu)作為推行貫該項措施的堅強后盾。

　　2、國會。作為美國最高立法機構(gòu)，國會極少直接過問會計問題。它授權(quán)SEC負責(zé)實施與證券發(fā)行和交易有關(guān)的法令以及會計準則的制訂，以維護社會公眾的利益。但這種做法也有例外。比如，為鼓勵企業(yè)購置生產(chǎn)性資產(chǎn)，美國曾在稅法中規(guī)定“投資減稅”條款。企業(yè)在使用資產(chǎn)的第一年，可按新資產(chǎn)成本的一定百分比作為當年應(yīng)交稅金的減項。投資減稅的實施引發(fā)了何時在收益中予以確認的爭議。一些人認為減稅應(yīng)計入當年收益；另一些人認為減稅應(yīng)在有關(guān)資產(chǎn)的使用年限內(nèi)分攤。由于準則制訂機構(gòu)建議人采納后一種方法，為確保投資減稅的激勵作用不因會計準則對可接受的會計方法的約束而削弱，在該項建議定稿前，國會認為，在企業(yè)原來可以作出最佳決策的情況下，如果由于會計準則的影響導(dǎo)致不利的收益模式，使企業(yè)作出“不經(jīng)濟的決策”，將是不合時宜的。1986年，投資減稅作為稅制改革的一部分已被廢除。所以，普通認為會計準則對經(jīng)濟決策只起中性的影響。

　�。ǘ�）會計職業(yè)界及會計準則的制訂

　　美國會計準則的制訂是依靠民間會計團體進行的。第一個介入會計準則制訂工作的民間機構(gòu)是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的前身，美國會計師協(xié)會（AIA）所屬的“會計程序委員會”（Committee on Accounting Procedure，簡稱CAP），它從1939年到1959年共發(fā)布了51份《會計研究公報》（Accounting Research Bulletins）。1959年，CAP被會計原則委員會（Accounting Principles Board，簡稱APB）取代，從1962年到1973年共發(fā)布了31份《會計原則委員會意見書》（APB Opinions）和4份公告。APB建立后，曾試圖克服CAP在準則制訂工作中存在的問題，但令人失望的是，這種愿望未曾得以實現(xiàn)。1971年，由于各界對會計準則制訂工作日益增長的不滿，促使美國注冊會計師準則制訂了兩個調(diào)研組進行審查。其中，惠特調(diào)研組（Wheat Study Group）于1972年提出的《制訂財務(wù)會計準則》的報告，導(dǎo)致了三個新機構(gòu)的誕生：（1）財務(wù)會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB），負責(zé)制訂會計準則；（2）財務(wù)會計基金會（Financial Accounting Foundation，簡稱FAF），負責(zé)任命委員會成員和籌集經(jīng)費；（3）財務(wù)會計準則咨詢理事會（Financial Accounting Standards Advisory Council），負責(zé)提供咨詢及有關(guān)服務(wù)。

　　財務(wù)會計準則委員會1973年成立至今，一直是負責(zé)制訂美國財務(wù)會計和報告準則的民間性指定組織。與CAP以及APB不同的是，它不屬于美國注冊會計師協(xié)會。為了防止來自外界方面的壓力，F(xiàn)ASB的7位成員都是專職的，進入委員會之前，他們必須中斷以前的全部業(yè)務(wù)或職業(yè)聯(lián)系。7位成員中，3位來自職業(yè)會計實務(wù)界（CPA）、2位來自產(chǎn)業(yè)界、1位來自學(xué)術(shù)界、1位來自政府部門。

　　FASB發(fā)布的文告包括：《財務(wù)會計準則公告》（Statements of Financial Accounting Standards，簡稱SFAS）、《財務(wù)會計概念公告》（Statements of Financial Accounting Conepts，簡稱SFAC）以及《財務(wù)會計準則解釋》（FASB Interpretations），其中，準則公告旨在制訂新的準則或修訂過去發(fā)布的準則；概念公告旨在制訂為準則提供理論指導(dǎo)的概念框架，它本身不包括可供直接應(yīng)用的準則；解釋旨在澄清、解釋或說明現(xiàn)行準則。

　　（三）主要會計實務(wù)概述

　　美國的資本市場非常發(fā)達，成千上萬的投資者積聚資本組成規(guī)模龐大的公司是美國經(jīng)濟的一大特點。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，為數(shù)眾多的公司股東必須依靠財務(wù)報表了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，盡管美國會計也考慮債權(quán)人以及政府稅務(wù)機構(gòu)等有關(guān)部門的需要，但理側(cè)重于維護大公司以及投資者的利益。

　　1、報表體系。

　　一家美國大型公司典型的年度財務(wù)報告包括：

　�。�1）管理部門報告；

　�。�2）獨立審計師報告；

　�。�3）主要財務(wù)報表；

　�。�4）管理部門對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的討論和分析；

　�。�5）財務(wù)報表的注釋；

　�。�6）5年或10年選擇財務(wù)數(shù)據(jù)的比較；

　�。�7）有選擇的季度財務(wù)資料。

　　就報表體系而言，主要有資產(chǎn)負債表、收益表、股東權(quán)益變動表、財務(wù)狀況變動表（現(xiàn)金流動表）以及報表注釋。資產(chǎn)負債表的格式有帳戶式（水平式）和報告式（垂直式）兩種；在資產(chǎn)負債表項目的排列上也有兩種不同的處理方式：

　�。�1）按照資產(chǎn)、負債的流動性依次由強到弱排列，稱為“流動列前”，是一種傳統(tǒng)的方式，應(yīng)用較廣；

　　（2）把非流動項目排在前面，稱為“固定列前”，主要適用于公用事業(yè)等固定資產(chǎn)占重要地位的行業(yè)。收益表的格式有多步式和單步式兩種。股東權(quán)益變動表反映的是股東權(quán)益類各項內(nèi)容的增減變動情況，從這個意義上說，它實際上是資產(chǎn)負債表的一張補充報表，表中以專欄列出普通股資本額、期末余額以及本期增減變動情況。財務(wù)狀況變動表最初的編制基礎(chǔ)有以現(xiàn)金為基礎(chǔ)和以營運資本為基礎(chǔ)兩種方法供選擇。1987年11月FASB發(fā)布的第95號財務(wù)會計準則公告《現(xiàn)金流量表》要求會計年度在1988年7月15日后結(jié)束的企業(yè)須按現(xiàn)金基礎(chǔ)編制，報表的名稱也由原來的財務(wù)狀況變動表改為現(xiàn)金流量表。

　　可能與美國會計崇尚信息充分披露有關(guān)，美國對報表注釋極其重視，不僅條目繁多，而且篇幅碩大。其內(nèi)容包括會計政策的采納、報表項目的補充說明、表內(nèi)無法反映的業(yè)務(wù)事項以及會計原則或方法變更可能產(chǎn)生的影響等。

　　2、計量實務(wù)。

　　美國的會計慣例反映了對歷史成本計量基礎(chǔ)以及實現(xiàn)原則等傳統(tǒng)觀念的遵循。固定資產(chǎn)在清理前，其帳面價值幾乎從未在重估或價格變動的基礎(chǔ)上有所增減，但出于穩(wěn)健考慮，根據(jù)SFAS第121號《長期資產(chǎn)減值和長期資產(chǎn)清理會計》（Accounting for the Impairment of Long-lived Assets and Long-lived Assets to be Disposed Off），可將價值降低到公允市價。與大多數(shù)國家一樣，美國折舊的計算具有許多認可的方法。直線法是最為常見的，但加速折舊（包括余額遞減法和年數(shù)總和法）也是得到認可的。美國權(quán)威文獻認為，通貨膨脹是導(dǎo)致企業(yè)選擇加速折舊法的一個充分理由，因為加速折舊在多數(shù)場合下將導(dǎo)致折舊費用的增加從而使收益表包含了對通貨膨脹的某種調(diào)整。

　　在美國，存貨一般按照成本與市價孰低規(guī)則計價。其中，“成本”可以選擇先進先出、后進先出、加權(quán)平均等各種方法進行計算，但后進先出法的應(yīng)用最為普遍，原因在于物價上漲時這種方法可能獲得稅收上的利益。而“市價”指的則是重置成本，其上限為可變現(xiàn)凈值，下限為可變現(xiàn)凈值減合理的利潤。

　　研究開發(fā)費用的會計處理在美國采用的是穩(wěn)健的做法，即全部支出都必須在當期立即予以注銷。之所以這樣做的原因是認為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項支出與未來利益之間的因果關(guān)系難以確定。例外情形是，第86號財務(wù)會計準則公告《用以出售、租賃或其他目的的計算機軟件成本的會計處理》中規(guī)定，當基項計算機軟件的技術(shù)可行性已經(jīng)建立起來時，其研究與開發(fā)費用可予資本化，至于資本化的費用按未攤銷成本和可變現(xiàn)凈值孰低列示。

　　利用租賃協(xié)議作為一種融資機構(gòu)在美國發(fā)展迅速且業(yè)務(wù)情況日益復(fù)雜。對租賃業(yè)務(wù)的會計計量，美國根據(jù)第13號財務(wù)會計準則公告《租賃會計》，強調(diào)經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式，即“實質(zhì)重于形式”。當與租賃資產(chǎn)所有權(quán)聯(lián)系的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給承租人時，該項租賃應(yīng)確認為資產(chǎn)的購置（融資租賃）。在融資租賃的情況下，承租人要在資產(chǎn)負債表中同時反映資產(chǎn)和負債的增加。但若為經(jīng)營租賃，則承租方只需反映租金的支付業(yè)務(wù)，出租方除了反映租金的收入業(yè)務(wù)以外，對租賃資產(chǎn)負有保養(yǎng)、維修、折舊等一系列業(yè)務(wù)。

　　關(guān)于所得稅會計，由于會計處理規(guī)則和稅法計算口徑不一，存在永久性差異和時間性差異。各企業(yè)所反映的稅前會計利潤與向稅收機關(guān)申報的應(yīng)納稅所得額一般是不相等的。如會計利潤所扣除的折舊額通常按直線法計算，而政府為了刺激固定資產(chǎn)投資，規(guī)定企業(yè)采用加速折舊法計征所得稅。加速折舊法規(guī)定的資產(chǎn)使用年限則往往比其經(jīng)濟年限要短得多，這在資產(chǎn)使用前期，應(yīng)納稅所得額將小于會計利潤，后期反之。因此，在納稅時，企業(yè)應(yīng)按稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整。遞延所得稅的會計按APB第11號意見書采用的是損益表觀點，而在1991年頒布的SFAS第109號《所得稅會計》則轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負債表觀點，并要求采用內(nèi)含遞延所得稅全部會計法。

　　3、合并實務(wù)

　　美國是提倡企業(yè)編制合并報表的先鋒，認為合并報表與投資者決策具有極大的相關(guān)性。盡管大多數(shù)企業(yè)采用購買法進行合并，在某些限定的環(huán)境下也允許權(quán)益集合法的采用。在購買法下，被購買企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)按公允價值（如現(xiàn)行成本或重置成本）重新估價，購買成本與兼并獲得的凈資產(chǎn)公允值總和之間的差額作為商譽予以資本化，按直線法在規(guī)定年限內(nèi)（最長不得超過40年）攤銷。在權(quán)益集合法下，由于企業(yè)合并系通過兩個或兩個以上的公司互相交換股份實現(xiàn)，被認為是所有者權(quán)益的一種聯(lián)合。因此，雙方企業(yè)的資產(chǎn)和負債仍按照它們的帳面金額結(jié)轉(zhuǎn)到兼并企業(yè)，不確認任何商譽。購買導(dǎo)致較高的資產(chǎn)值與較低的收益值，因為按公允市價重估后通常存在增值現(xiàn)象，資產(chǎn)價值增加，則折舊費用增加，而且商譽每期攤銷形成的攤銷費用也要計入當期損益。1999年4月21日FASB表決通過取消了權(quán)益集合法。美國也是分部報告方面的先鋒，SFAS第14號要求按行業(yè)和地理區(qū)域披露銷售額、收益和凈資產(chǎn)等方面的信息。

　　對于聯(lián)營企業(yè)，美國的做法類似于英國，要求用權(quán)益法合并；對于外幣折算，第52號財務(wù)會計準則《外幣折算》要求外幣財務(wù)報表必須按結(jié)帳日匯率（即現(xiàn)行匯率）予以折算，但在功能貨幣的情況下，要求采用折算匯率與計量基礎(chǔ)一致的時態(tài)法（Temporal method）。同樣，當設(shè)在海外的子公司是在一個通貨膨脹較高的國家中經(jīng)營時，采用時態(tài)法折算被認為是一種必要且有效的方法。