創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的動(dòng)機(jī)
創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是指通過包裝或粉飾公司財(cái)務(wù)報(bào)表以求達(dá)到某種目的的會(huì)計(jì)處理方式,不同于做假賬,其本身并非違法行為,但使得公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息嚴(yán)重失實(shí)。它是一種在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的條件下,為達(dá)到某種目的而有意識(shí)地選擇會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法的活動(dòng)。它的動(dòng)機(jī)可分析如下:
社會(huì)資源的稀缺性。企業(yè)是社會(huì)資源配置的主體,財(cái)務(wù)信息作為企業(yè)向外公布的重要信息資源,對(duì)企業(yè)能否以最小的代價(jià)獲得最多資源有著極大的影響。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況不那么令人滿意時(shí),如何既能隱瞞不景氣的現(xiàn)狀,又能不違背有關(guān)法律法規(guī)的制裁,企業(yè)經(jīng)營者自然而然地想到了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。
企業(yè)經(jīng)營技術(shù)及組織方式的迅速革新與有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)滯后之間的矛盾。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)往往是反映性的而不是前瞻性的。它們總是滯后于日新月異的企業(yè)經(jīng)營技術(shù)及組織方式的發(fā)展。在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)指導(dǎo)下,人們只能主觀地進(jìn)行某些新興業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理,而這種創(chuàng)造性會(huì)計(jì)活動(dòng)是會(huì)計(jì)發(fā)展的巨大動(dòng)力。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身的缺陷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身并不是完善的,準(zhǔn)則的制定是一個(gè)逐步發(fā)展、完善的過程,在準(zhǔn)則不能對(duì)
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行正確規(guī)范的情況下,人們就自然有了運(yùn)用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的動(dòng)機(jī)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)的規(guī)范常常有選擇性,比如在存貨的計(jì)價(jià)和
固定資產(chǎn)的折舊上,準(zhǔn)則就允許有多種處理方法。此外,如“重要性”、“相關(guān)性”、“真實(shí)性”等概念需要會(huì)計(jì)人員做出自己的主觀判斷。
代理理論。在企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)被用來評(píng)價(jià)代理人的業(yè)績(jī)并與代理人所獲得的報(bào)酬相掛鉤時(shí),創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)代理人就產(chǎn)生了極大的吸引力。
不確定性與企業(yè)內(nèi)部人員的相對(duì)信息優(yōu)勢(shì)。一般而言,企業(yè)的內(nèi)部人員由于其相對(duì)信息優(yōu)勢(shì),對(duì)不確定性信息掌握得比外部人員要更充分些,這樣,在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的前提下運(yùn)用創(chuàng)造性會(huì)計(jì),可以減少會(huì)計(jì)信息中的不確定性程度、增加會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性。
創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的運(yùn)用方式
收益平滑和隱蔽準(zhǔn)備金。這是國外早期創(chuàng)造性會(huì)計(jì)普遍采用的形式,常常被同時(shí)采用。收益平滑是指有意壓低生意興旺年度的報(bào)表利潤,將其轉(zhuǎn)移到虧損年度,使公司財(cái)務(wù)報(bào)表反映出持續(xù)穩(wěn)定的盈利趨勢(shì)。隱蔽準(zhǔn)備金是指人為地低估公司的凈資產(chǎn)或高估負(fù)債,予以實(shí)現(xiàn)。
窗飾。窗飾是在某一時(shí)期(如結(jié)賬日或債務(wù)索賠日)調(diào)整公司的財(cái)務(wù)報(bào)表,使其反映出良好的財(cái)務(wù)狀況。這種方式往往通過在會(huì)計(jì)年度將要結(jié)束的幾個(gè)月使盡一切手段增加現(xiàn)金流量,分散報(bào)表使用者對(duì)公司低效經(jīng)營的注意力。
表外籌資。表外籌資是公司在
資產(chǎn)負(fù)債表中未予反映的籌資行為,其手法比窗飾更秘密。表外籌資方式很多,比如租賃、構(gòu)建秘密的附屬公司等。租賃曾作為表外籌資的最有效形式在西方國家風(fēng)行一時(shí)。對(duì)承租者來說,租入設(shè)備擴(kuò)大了公司的生產(chǎn)能力,卻可以不增加公司的資產(chǎn),從而有效地提高了公司的投資報(bào)酬率。對(duì)于集團(tuán)公司來說,構(gòu)建秘密的附屬公司往往是母公司達(dá)到表外籌資的主要形式之一。母公司通過秘密控制某個(gè)公司進(jìn)行籌資,但該公司在法律形式上并不具備成為其子公司的條件,并不必納入合并報(bào)表的范圍,合并的資產(chǎn)負(fù)債表也就不能反映出該公司的負(fù)債情況。那么,母公司如何運(yùn)用這筆秘密資金呢?這筆資金不能由秘密的附屬公司直接貸給母公司,否則,將構(gòu)成母公司的一項(xiàng)負(fù)債,表外籌資也就無從談起。通常的手法是,以其購買母公司所需要的資產(chǎn),再由秘密的附屬公司以經(jīng)營租賃的方式交付給母公司使用。為了使租賃形式合法化,可以象征性收取租金,或用這筆資金去購買母公司的閑置資產(chǎn)。這種形式的表外籌資非常隱蔽,很難被公司的外部人員發(fā)現(xiàn)。
“新資產(chǎn)”的創(chuàng)造。進(jìn)行“新資產(chǎn)”創(chuàng)造可以改善報(bào)表的外觀質(zhì)量,增強(qiáng)投資者、債權(quán)人的信心。像借款費(fèi)用資本化、研究與開發(fā)費(fèi)用的資本化以及現(xiàn)在爭(zhēng)論非常激烈的自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)、人力資源會(huì)計(jì)等問題都是屬于“新資產(chǎn)”創(chuàng)造的范疇;而衍生金融工具的廣泛使用和發(fā)展,已使得美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開始考慮將衍生金融工具從表外移到表內(nèi)?梢栽O(shè)想,隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)的新資產(chǎn)創(chuàng)造活動(dòng)將越來越頻繁,這勢(shì)必將創(chuàng)造出更多的“新資產(chǎn)”。
財(cái)務(wù)報(bào)告的擴(kuò)展。財(cái)務(wù)報(bào)告的擴(kuò)展是當(dāng)前創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的一個(gè)非;钴S的領(lǐng)域,如分部財(cái)務(wù)報(bào)告、綜合收益報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等就是這方面的表現(xiàn),F(xiàn)在我國對(duì)上市公司已開始要求其披露分部信息,美國則在最新公布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》中要求企業(yè)報(bào)送綜合收益表,而英國于1997年就規(guī)定銷售額在5000萬美元以上的企業(yè)須在其年報(bào)中公布有關(guān)環(huán)境保護(hù)和社會(huì)責(zé)任的信息。
創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的治理
創(chuàng)造性會(huì)計(jì)好比迷藥,在某個(gè)相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi),利用其對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行刻意的粉飾,可以使公司呈現(xiàn)出一派欣欣向榮的假象,迷惑公司股東和其他控制者,使得公司控制機(jī)制失靈。一旦真相暴露,已是覆水難收,公司已處于無藥可救的境地。1994年發(fā)生的巴林銀行破產(chǎn)事件和大和銀行被吊銷在美國的銀行執(zhí)照事件就是例證。巴林銀行是一個(gè)有著悠久歷史和良好商業(yè)信譽(yù)的中型銀行,竟在一夜之間遭受滅頂之災(zāi),其罪魁禍?zhǔn)拙褪切录悠轮鞴芗孀C券交易員尼克。利森,在長達(dá)8年的時(shí)間里,通過創(chuàng)造性會(huì)計(jì)手法隱瞞虧損13.9億美元。致使日本大和銀行遭受不幸的罪魁禍?zhǔn)资蔷诳∮,紐約分行行政副總裁兼?zhèn)灰讍T,在長達(dá)11年間以欺騙的方式隱瞞虧損達(dá)11億美元。
公司的一切控制機(jī)制都依靠會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確可靠性,而創(chuàng)造性會(huì)計(jì)則以各種障眼法,使公司控制者麻痹,導(dǎo)致控制機(jī)制失靈,許多公司因此陷入一蹶不振境地或破產(chǎn)倒閉。欲充分發(fā)揮各種控制機(jī)制的功能,必須提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確可靠性,必須對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)進(jìn)行治理。為此,需要采取三管齊下的策略:進(jìn)一步完善有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,減少創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的可乘之機(jī),這方面我們是可以有所作為的,當(dāng)然也有其局限性,因?yàn)槭赖臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則是不存在的;強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)的自律,增強(qiáng)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè),提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力,著重“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用,這些都有助于從源頭上制止創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的蔓延;對(duì)會(huì)計(jì)信息設(shè)立審計(jì)防線,確保審計(jì)的獨(dú)立性,增強(qiáng)審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確可靠性的控制。