法律與會計相結(jié)合產(chǎn)生的法務會計，至今只有二十多年的歷史，其獨特的功能和職業(yè)魅力，已引起人們的廣泛關(guān)注。但是，作為一個新的職業(yè)或?qū)W科，人們對其認識還較為模糊，并且分歧很大，這已嚴重影響了法務會計理論與實踐的發(fā)展。本文試圖探討法務會計的含義、目的、對象、反映范圍、立場、標準、假設與原則等基本理論問題，以澄清國內(nèi)在這些方面的模糊或錯誤認識。

　　一、法務會計的產(chǎn)生及其含義

　　會計是一種服務性活動，社會需要決定了它的存在與發(fā)展。法務會計的產(chǎn)生來源于司法實踐的需要。從歷史發(fā)展過程來看，早期的法律體系與財產(chǎn)關(guān)系都較為簡單，案件中涉及的財會問題辦案人員一般自己就能處理，較為復雜的問題可向有關(guān)財會專業(yè)人員咨詢，只是偶爾需要財會專家提供特別的專門意見。到了近現(xiàn)代，隨著科技的迅猛發(fā)展和社會分工的細化，訴訟中出現(xiàn)了許多令法官、律師等法律工作者難以理解和判斷的“科學證據(jù)”或“專業(yè)證據(jù)”，迫切需要有關(guān)行業(yè)的專家、學者給予技術(shù)支持。于是，各國陸續(xù)建立了與其國情相適應的專家參與訴訟活動的制度：英美法系國家普遍實行專家證人制度，大陸法系國家則一般采用鑒定人制度。這種制度適用于案件中遇到的各種專門性問題的處理，主要是醫(yī)學、痕跡、工程技術(shù)、電子科技等自然科技領域。尋求會計領域的專家協(xié)助解決案件涉及的財會專門問題的司法實踐也逐步有所增加。二戰(zhàn)期間，美國FBI甚至雇用了500多名會計師作為特工人員，檢查與監(jiān)控了大約總額為5.38億美元的財務交易（張?zhí)K彤，2004）。1946年美國紐約會計師默瑞斯–派勒博特（Maurice E. Peloubet）在其“Forensic Accounting：Its Place in Today‘s Economy”一文中首次使用了法務會計（Forensic Accounting）一詞。但是，這些少量的實踐與探討還不能說明已經(jīng)產(chǎn)生了法務會計。作為一個職業(yè)，必須發(fā)展到相當?shù)囊?guī)模，有眾多的人從業(yè)并以其為主要謀生手段，從而具備從孕育它的母體中分離出來的條件。如此，直到二十世紀七十年代末八十年代初才在極富創(chuàng)新精神的美國誕生了法務會計。據(jù)李若山等人（2000）的考察，當時美國出現(xiàn)了大量的內(nèi)部股票舞弊案和儲蓄信貸丑聞，查辦這些案件需要很多既懂會計又熟悉法律的專業(yè)技術(shù)人員參與，從而出現(xiàn)了一批專門提供這種服務的會計職業(yè)人員。至此，作為一門職業(yè)，法務會計終于誕生。

　　司法實踐的需要催生了法務會計，而其背后的根本原因當為社會專業(yè)化分工基礎上形成的分工協(xié)作制度。眾所周知，專業(yè)化分工有助于工作效率的提高，而共同事務的完成又必須各方的協(xié)力配合。因此，分工與協(xié)作是一對孿生兄弟。在具體的案件處理中，必須同時處理事實與法律兩方面的問題，法官受其專業(yè)限制只能處理法律問題和簡單的事實問題，而一些較為復雜的專門性事實問題（如財務會計問題）則只能交由相關(guān)行業(yè)的專家處理，這既是社會分工協(xié)作制度的本義，也是克服社會分工基礎上形成的個體或行業(yè)能力限制的現(xiàn)實之舉。

　　由此可見，法務會計是在社會專業(yè)化分工基礎上形成的會計界對法律界的專業(yè)支持，是會計專業(yè)人員為解決或處理法律事項或問題提供的專業(yè)服務。這里的法律事項，是指等待處理的案件、糾紛或未決事項。法務會計提供的專業(yè)服務可分為三種類型，即專家證言、專家輔助和專業(yè)咨詢。所謂專家證言，是指法務會計人員以專家證人身份出席法庭就案件或法律事項的財會專門問題發(fā)表的專家意見。所謂專家輔助，是指法務會計人員以專家助理的身份作為法律事項承辦人、當事人或其代理人的身邊助手，隨時為其解答或處理相關(guān)的財務會計問題。所謂專業(yè)咨詢，是指法務會計人員以專業(yè)顧問的身份受法律事項承辦人、當事人或其代理人的委托為其提供會計調(diào)查、取證、評估損失、追蹤財產(chǎn)、解答會計問題等服務。另外，按照所要處理的法律事項是否進入訴訟程序，可將法務會計服務區(qū)分為訴訟服務與非訴訟服務兩類。

　　綜上，作為一種工作或職業(yè)，法務會計是指為處理涉及財產(chǎn)權(quán)益的訴訟或非訴訟法律事項依法提供專家證言、專家輔助和專業(yè)咨詢的會計服務活動；作為一門學科，法務會計是指運用會計、審計知識和調(diào)查技術(shù)，并結(jié)合證據(jù)規(guī)則，研究法務會計活動及其規(guī)律的邊緣性會計學科。

　　二、法務會計的目的、對象和反映范圍

　　法務會計一般是在財務會計工作基礎上開展其業(yè)務活動，對會計憑證、賬簿、報表及相關(guān)資料進行檢查、驗證，收集、固定證據(jù)，并據(jù)此作出判斷，發(fā)表專家意見�？梢姡�法務會計與財務會計關(guān)系密切，其業(yè)務技術(shù)與方法也有許多共同之處。正因如此，許多人往往將法務會計的目的、對象、標準、假設、原則等與財務會計的對應概念混同起來或者將其與會計法學的有關(guān)內(nèi)容相混淆，在理論與實務中已造成較大的混亂，急需加以澄清。

　　1.法務會計的目的

　　法務會計的目的是為法律事項承辦人、當事人及其代理人等查明相關(guān)財務會計事實，發(fā)表專家意見，作為其準確及時處理法律事項或問題的證據(jù)。值得注意的是，學界有許多人認為（李若山等，2000；趙如蘭，2001；趙萍、付堯，2003；李艷，2004），法務會計應關(guān)注經(jīng)濟糾紛中的法律問題，分析其出現(xiàn)的原因、性質(zhì)，并通過法律手段來追究行為人的法律責任。換言之，這種觀點認為，法務會計的目的不僅要解決法律中的會計問題，還要解決相關(guān)的法律問題。顯然，它嚴重違反了社會專業(yè)化分工的客觀規(guī)律，將應由法官、律師等法律工作者處理的法律問題交給作為會計專家的法務會計人員，既破壞了分工協(xié)作的制度安排，又加重了法務會計人員的負擔。這種觀點不僅無理論根據(jù)，而且與事實不符。實際上，法務會計的唯一目的就是查清法律事項涉及的財務會計事實，并就此發(fā)表專家意見。

　　2.法務會計的對象

　　法務會計的對象與法律事項相聯(lián)系，它是法律事項所涉及的能夠用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動或者其所涉及的資金運動或狀態(tài)。從法律的視野來看，法務會計的對象就是法律事項所涉及的待證會計事實。顯然，法務會計對象與財務會計對象差異較大，應予以充分注意。

　　在會計中，會計事項通常用來表示具體的各項經(jīng)濟活動或業(yè)務。因此，我們可以將財務與法務會計的對象進一步細分為各個具體的會計事項。于是，我們發(fā)現(xiàn)，如果財務會計中的某些會計事項與等待處理的法律事項相關(guān)，則其構(gòu)成法務會計的對象；另一方面，某一法律事項涉及的會計事實，可能同時與兩個或更多會計實體的會計事項相聯(lián)系。顯然，財務與法務會計的對象雖然不同，但其聯(lián)系十分密切。那么，從法律的角度來看，會計事項如何與待證會計事實相聯(lián)系呢？實際上，待證會計事實就是由法律事項所涉及的各項具體的會計事項所構(gòu)成，這些會計事項有些同時屬于財務會計的對象，有些則僅為法務會計所特有。例如，交通事故、財產(chǎn)繼承等糾紛中損失或財產(chǎn)的范圍與金額很可能并非財務會計記錄與報告的對象。另外，從反映資金運動的情況來看，財務會計通常是分期系統(tǒng)而完整地反映資金運動的全貌，而法務會計一般是截取某一時段或段面，甚至是這一時段或段面中的某一部分；同時，法務會計還可能跨越若干個會計期間來考察某一或若干會計實體的某一部分或全部資金運動。總之，財務會計與法務會計的對象既區(qū)別，又聯(lián)系。

　　有人認為（1），財務會計的對象主要是正常的資金運動，法務會計的對象主要是不正常的資金運動。若如此，如何理解對真實資金運動所作的虛假陳述行為在追究行為人責任時而展開的調(diào)查行動？此種情況經(jīng)常發(fā)生在證券虛假陳述案件中。實際上，無論是財務會計，還是法務會計，其根本任務就在于如實反映相關(guān)的資金運動情況，而不受其是否正常的影響。因為，是否正常的價值判斷及相關(guān)處理，主要屬于管理、法律等其他部門的職責。

　　3.法務會計的反映范圍

　　會計實體假設決定了財務會計反映的會計事實局限于會計實體，它只能記錄與報告某一特定實體的經(jīng)濟業(yè)務。法務會計是“就事論事”，圍繞具體的法律事項開展工作，凡是該法律事項涉及的會計事實都必須查清、核實，并向委托人報告。正像會計實體劃定了財務會計的空間活動范圍一樣，法律事項劃定了法務會計的空間活動范圍。可見，財務會計與法務會計所反映的業(yè)務范圍差異很大。

　　國內(nèi)許多學者認為（孫育新，1999；呂久琴、杜瑞蘭，2001；劉世慧，2002；張碩星，2003；李艷，2004），法務會計與財務會計、管理會計等不同，它不是某個會計實體的“單一會計”，而是更廣泛意義上的會計，它“是某一領域的業(yè)務”，主要存在于三大領域：企業(yè)、事業(yè)單位，社會中介組織，司法機關(guān)以及國家審計部門。這種觀點看到了法務會計不同于傳統(tǒng)會計的業(yè)務反映范圍的差異，但未能揭示其反映某一法律事項所涉及的全部會計事實的特性，而將其反映范圍泛化為某一領域，既不正確，也不具有可操作性。筆者認為，法務會計只能是事項會計，它所考察的是某一法律事項所涉及的財務會計事實。同類法律事項的會計業(yè)務歸在一起，可組成某類法務會計，如稅收法務會計、保險法務會計、破產(chǎn)法務會計等；某一領域法律事項的會計業(yè)務歸在一起，可構(gòu)成該領域的法務會計。但是，無論如何，不能將法務會計稱為某一領域的“領域會計”。

　　三、法務會計的立場和業(yè)務標準

　　立場決定了人們觀察、處理問題的角度和方向，對人的行為產(chǎn)生重要甚至決定性影響。對于相關(guān)的財務會計事實，法務會計是站在法律的角度來看待并作出處理，其任務是為法庭、律師、當事人等提供反映該財務會計事實的專家意見，作為其認定事實的證據(jù)。法務會計的這一特性，決定了其業(yè)務必須遵守法律標準，從而與財務會計的業(yè)務標準相區(qū)別。

　　法務會計以事實為根據(jù)，以法律為準繩，為了查明法律事項涉及的財務會計事實，法務會計人員必須依照《公司法》、《證券法》、《訴訟法》、《證據(jù)規(guī)則》等實體法與程序法的規(guī)定辦事。但是，現(xiàn)實中的會計資料、審計報告等是依照會計準則與制度、審計準則等行業(yè)規(guī)范編制或形成的。這就帶來一個問題，專家證人出具意見的依據(jù)是什么？通常就實體性內(nèi)容來看，作為專家證人的法務會計只能按行業(yè)規(guī)范提供專家意見。那么法官為何要予以認可？筆者認為，法律通常就財會事實方面作出程序性規(guī)定，如財務會計年報、中期報告等包括哪些內(nèi)容、何時報出、利潤該如何分配、會計工作應如何開展等，而這些財會事實的實體性經(jīng)濟內(nèi)容，如資產(chǎn)、負債、收入、費用等的含義、項目、內(nèi)容、核算方法等，則主要交由行業(yè)規(guī)范決定，法律僅作出原則性規(guī)定。法務會計人員應該按照法律規(guī)定的程序來確定相應的實體內(nèi)容，并最終出具兩方面相結(jié)合的專家意見。

　　四、法務會計假設

　　國內(nèi)很多學者認為（陳功，2001；趙如蘭，2001；劉敏，2002；徐克英，2003；卞繼紅，2003；李華，齊殿偉，2004），法務會計應遵守財務會計的四項假設和各項原則。筆者認為，這似乎有點想當然。前已述及，法務會計的業(yè)務反映范圍限于法律事項，與財務會計的業(yè)務反映范圍限于會計實體不同，所以法務會計不可能遵循會計實體假設，它實際上應遵循的是法律事項假設，即事先明確為哪個法律事項的處理提供專業(yè)服務。同時，法務會計的法律事項性決定了它不適用財務會計的會計期間與持續(xù)經(jīng)營假設。從會計核算的本義來看，一個實體的業(yè)務經(jīng)營情況如何只有將其開業(yè)至歇業(yè)的整個過程全部進行考察才能得出準確的結(jié)論。但對于投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者來說，若一個實體經(jīng)營幾年、幾十年、幾百年甚至更長，要等上如此漫長的時間才能知道該實體的經(jīng)營情況，一則等不起，二則等到時所獲之會計信息往往已失去時效而變得沒有意義。因此，財務會計工作必須分期進行。反觀法務會計，其使命在于查清待處理法律事項相關(guān)的財務會計事實，不管其涉及多少個財務會計意義上的會計期間，都必須一一核實，并且法庭只有等全部事實查清之后才能對案件進行最后處理，這決定了法務會計不能也沒有必要分期進行調(diào)查、驗證并報告業(yè)務情況。

　　持續(xù)經(jīng)營是指會計實體的經(jīng)營活動將按既定的目標持續(xù)不斷地進行下去，在可預見的將來，不會面臨破產(chǎn)清算�，F(xiàn)實中，絕大多數(shù)實體處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，它們的資產(chǎn)計價、費用攤派、收入取得與利潤形成等活動均處于既定的秩序狀態(tài)，可按公認會計原則處理各項業(yè)務。財務會計的信息加工、處理與提供等的原則與方法均建立在這種狀態(tài)之上。因此，持續(xù)經(jīng)營構(gòu)成財務會計的基本前提之一。破產(chǎn)、兼并等非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的業(yè)務，應改變計價基礎與核算方法，已超出財務會計的范圍，屬于特殊業(yè)務會計。但是，對于法務會計來說，其目的是要查清法律事項所涉及的財務會計事實，不管該事實屬于哪個實體，也不問其處于何種經(jīng)營狀態(tài)，該查的一律都查，因此持續(xù)經(jīng)營根本不可能構(gòu)成法務會計的前提之一。

　　至此，財務會計的四項假設已被法務會計排除三項。剩下的貨幣計量假設如何呢？貨幣作為商品交換的一般等價物，具有同一的價值屬性和廣泛應用性，以貨幣為計量單位可以實現(xiàn)對一個實體的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等各項要素及各項業(yè)務活動的計量與綜合，并獲得相關(guān)的經(jīng)濟總量信息，以反映其財務狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量等。實物、勞動時間等單位由于其屬性不同或應用不廣等缺陷，難以或無法達到綜合匯總之經(jīng)濟目的。財務會計為全面考察會計實體的經(jīng)營情況，必須選擇一個能達到上述目的的計量手段，迄今為止，唯有貨幣單位能擔此重任。因此，在財務會計中，會計實體應以貨幣為計量單位，以計量、記錄和報告其業(yè)務經(jīng)營情況，并假設幣值保持穩(wěn)定。在法務會計中，必須查實法律事項涉及的財產(chǎn)損失、糾紛金額、犯罪金額等財務數(shù)量信息。因此，基于與財務會計相同的理由，法務會計也需要遵守貨幣計量假設。

　　總之，財務會計有會計實體、會計期間、持續(xù)經(jīng)營與貨幣計量四項假設，法務會計有法律事項與貨幣計量兩項假設。兩者只有貨幣計量假設一項相同，其他均不相同，顯然差異甚大。

　　五、法務會計原則

　　在會計實踐中，假設是業(yè)務活動的前提條件，原則體現(xiàn)為業(yè)務活動的根本指南，它是各項會計業(yè)務規(guī)則或制度的基礎和指導，貫穿于業(yè)務活動的各個方面。在我國，《企業(yè)會計準則》中確立了財務會計的十二項一般原則。是否如同前述國內(nèi)許多學者的觀點，這些原則均適用于法務會計？

　　筆者認為，從法務會計的角度來看，為正確處理案件等法律事項需要探求相關(guān)財務會計事實的真相，因而必須以會計資料等相關(guān)證據(jù)材料或線索去推測過去發(fā)生的財務會計事實的真實情況，這就是法務會計的真實性原則。財務會計真實性原則的要求是，會計核算應當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為依據(jù)，如實反映財務狀況和經(jīng)營成果。顯然，兩者的真實性原則的含義和要求存在較大差異。就相關(guān)性原則來看，法務會計要求法務會計人員提供的專家意見與待處理法律事項相關(guān)，即向法庭、當事人及其代理人等提供其處理案件或糾紛所需的財會事實信息，這顯然與財務會計的相關(guān)性原則不同。對于及時性原則，法務會計雖然應當遵守，但含義已不是及時核算并向信息使用人提供會計信息，而是及時調(diào)查、驗證和向法庭、當事人或其代理人等提出專家意見。明晰性原則是指會計信息應當簡明清晰，便于理解和運用。在財務會計中，明晰性是針對投資者、債權(quán)人等信息使用人而言，而法務會計中的明晰性是針對法庭、律師、當事人等訴訟參與人及其他相關(guān)主體，除了體現(xiàn)在其提交的書面專家意見上外，還體現(xiàn)為他向法庭、律師、當事人等所作的說明和回答詢問的要求上。顯然，財務與法務會計在明晰性上的要求大不相同。謹慎性原則，在財務會計中要求“不預計任何可能發(fā)生的利益，而承認一切可能發(fā)生的損失”；但是，在法務會計中找不到它適用的依據(jù)。對重要性原則來說，在法務會計中無論財務會計認為重要與否的會計事項都必須仔細查清，并且財務會計認為次要的事項在個案中可能成為法務會計的重要事項。因此，重要性原則對于法務會計基本不適用�？杀刃耘c一貫性原則是對會計指標口徑與各期會計方法上的統(tǒng)一性要求，權(quán)責發(fā)生制、配比、歷史成本、合理劃分收益性與資本性支出是對會計要素確認與計量的要求，這六項原則在財務會計中必須遵守，而在法務會計中僅需核查而非遵守，因而不可能構(gòu)成其業(yè)務原則。

　　由上可見，財務會計的十二項原則，在法務會計中要么不適用，要么具有了新的含義。那種認為財務會計的各項原則在法務會計中均應得到遵守的觀點是完全錯誤的。另一方面，法務會計中法律事項所涉及的財務會計事實，可能存在于持續(xù)經(jīng)營實體，也可能存在于非持續(xù)經(jīng)營實體，還可能存在于一個不屬于實體的具體事件（如交通事故、船舶碰撞等）中，在后兩種情況下根本不可能適用財務會計的原則。當然，如果法律事項涉及的財務會計事實存在于持續(xù)經(jīng)營實體，法務會計人員在查驗其會計資料時應考察其是否遵守了財務會計的各項原則，并以遵守這些原則所得到的會計資料來推測財務會計事實的真相，但這并不能說明這些原則變成了法務會計的原則。與此相類似的是，獨立審計的主要任務就是考察會計實體的財務會計報表是否符合包含會計原則的各項會計準則的要求，并就其公允性、合法性發(fā)表審計意見。在這里，雖然獨立審計師需要遵照會計原則等各項會計準則來審查會計實體的業(yè)務記錄與報告，但各項會計原則仍然只是財務會計的原則，從來沒有人將其看作為獨立審計原則。

　　總之，法務會計應遵守真實性、相關(guān)性、及時性和明晰性四項原則，但其與財務會計的對應原則相比，具有了新的含義和要求。此外，法務會計還應遵守合法性原則和獨立、客觀、公正原則。合法性原則是指，法務會計應當依照《公司法》、《會計法》、《訴訟法》和《證據(jù)規(guī)則》等實體法和程序法的規(guī)定辦事，只有在法律沒有規(guī)定或規(guī)定不明的情況下才能采用會計準則、會計制度、審計準則等行業(yè)規(guī)范。因此，如果財務會計的規(guī)定與法律規(guī)定不一致，則必須按照法律規(guī)定進行調(diào)整，以適應解決法律問題的需要。獨立、客觀、公正原則是法務會計的一條十分重要的原則，它要求法務會計人員在執(zhí)業(yè)過程中始終保持獨立、客觀、公正的立場，不卷入當事人的利益沖突之中，并排除來自各方的壓力或影響。

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　　The Several Aspects Urgent to Understand Clearly about Forensic Accounting TAN Li（School of Accounting，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310012，China）

　　Abstract：In recent years forensic accounting has made great progress in theory and application and becomes a new attracting branch of accounting. This article deals with the meaning，intent，object，transaction scope，position，standards，hypotheses and principles of forensic accounting in order to eliminate the ambiguous or wrong viewpoints on them.