本世紀50年代，美國學者首先開展了行為會計的研究。經過幾十年的拓展、深化，目前已成為會計學中最新的,也是最有希望的研究領域。行為會計所涉及的范圍十分廣泛。一般說來，包括：（1）人類行為對設計、構建和使用會計系統的影響；（2）會計系統對人類行為的影響；（3）關于改變不協調行為的會計方法研究。我們認為，根據馬克思主義的基本原理，借鑒國外的研究成果，開展適合我國國情的行為會計研究，對于我國會計理論和實踐的發(fā)展有著重要的價值。
由于行為會計在我國處于理論探索階段，尚無實際應用的先例。故本文的主要任務是采用理論和實踐相結合的方式，嘗試著對我國突出的兩個會計現象：（1）會計工作秩序紊亂；（2）邯鋼經驗，作出行為分析，并從中總結出帶有普遍意義的經驗。
一、行為會計是"管理活動論"的題中應有之意
會計是一種管理活動，其主要職能是對再生產活動進行核算與控制。傳統會計僅注重資產、負債以及收入和費用的確認、計量，注重財務報告。目的是總結過去，控制現在和規(guī)劃未來。這一切當然是必要的，但傳統會計往往忽視以下事實：
第一，過去的生產經營成果是人們過去行為的結果，而過去的行為能否延續(xù)下去，如何延續(xù)下去，卻必然影響到將來。不注重行為的研究，僅根據財務報告進行管理，很可能誤導決策。
第二，對生產經營過程的控制，實際上是對企業(yè)相關利益集團和個人目標與行為的協調、控制。就是說，要控制企業(yè)的生產經營過程，必須改變人的不協調行為和目標。
如果承認上述忽視是一缺憾，那么引入行為科學的成果，發(fā)展和完善會計理、方法，形成行為會計就不足為奇了。
作為"管理活動論"的支持者我們認為，會計首先是一種實踐活動。"社會生活在本質上是實踐的"，人類社會實踐是建立在生產勞動基礎上多層次、多形式的復雜過程，會計就是其中一種。會計不是人的身外之物，而是有人參加的，按預定目標管理控制生產過程的一種實踐活動。
實踐是人們有目的地改造客觀世界的物質活動。實踐的主體與客體的關系，是認識、被認識和改造、被改造的關系。研究實踐主體的行為動機和行為能力，不斷提高廣大會計工作者的主體意識和業(yè)務素質，開創(chuàng)會計工作新局面，是發(fā)揮會計職能的關鍵所在。至于實踐客體，我們認為，還是歸結為社會再生產活動為好。因為會計無論采用什么方式去反映，去控制，其工作目標總是實實在在的社會再生產過程。資金運動或價值運動不過是對手千萬別的再生產過程所進行的"觀念總結"，會計只有作用于具體的再生產過程，它的職能才得以發(fā)揮，它才會真正有用。
對于社會再生產過程，不應僅理解為物質或價值的運動過程，其中必然包括人的因素。例如，投資者、債權人、經營者、生產者等等。在會計實踐中，這部分人也是實踐的客體�；蛘哒f，會計不僅影響和控制社會再生產的物質方面,它還要影響和控制處于這一過程中人的思想和行為，使他們進一步對再生產活動施加影響。
不難看出，無論是會計實踐的主體還是客體，都離不開人，離不開人的思想和行為。馬克思主義認為，在生產力要素中，人是最積極最活躍的因素。"激情、熱情是人強烈追求自己對象的本質力量"因此，如何激勵和調動的積極性，不僅是會計，而且是任何經濟管理工作必須關注的問題。
二、行為科學的概念和理論
行為會計是行為科學與會計結合的產物。研究行為會計問題，離不開行為科學的概念和理論，這里僅就本課題相關的概念和理論簡述如下：
1． 行為科學的立足點 社會人 馬克思主義從把人視為社會的人，注重人的社會性。而西方的傳統管理理論，卻一直把人當作"經濟人"，他們只注重對物的管理，甚至把人也當作物。泰勒創(chuàng)立的"科學管理"就是把人當作機器的奴隸。雖然，他們也設有獎勵制度，但認為"經濟人"只會看重金錢，因而把金錢作為萬能的獎懲工具，忽視或否認人的社會需求。當社會生產力發(fā)展到一定程度時，第三產業(yè)的就業(yè)人數超過了第一、二產業(yè)。他們發(fā)現"科學管理"所推崇的定額、
預算等對白領雇員并不發(fā)揮多大作用。因為腦力勞動決非定額或預算所能約束的。而物質獎勵也非萬能。人們除了物質需求之外，還有廣泛的社會需求，不滿足這些需求，就無法提高工作效率。"經濟人"已無法解釋上述現象，代之而起的是"社會人"。行為科學就是以"社會人"為基本假設，研究人的行為與各種需求的關系，并用滿足這些需求的方式來規(guī)范、引導行為的一門學科。
應當指出的是，行為科學中的"社會人"與馬克思主義中"社會的人"，有某些相似之處，但二者之間卻有著本質的區(qū)別。例如，在人的階級性方面，行為科學絕不會提出，也不會去研究滿足工人不受剝削的需求。
2． 行為科學的研究對象 人類行為 行為，在行為科學中是批人類有意識的行為。著名行為學家克特·列文用下式定義行為：
B＝f(P·E)
式中，B：行為；P：個體的心理和人格；E：個體所處環(huán)境。
上式表明，行為是心理和環(huán)境的函數，即行為由內在心理因素和外在環(huán)境刺激所決定，因此研究行為的規(guī)律，必須從心理和環(huán)境方面尋找原因。一般情況下，人類要生存要發(fā)展，總會產生一些需求，追求滿足需求的過程，是目標實現的過程。從某種意義上講，是目標引導人們的行為。故目標不同會導致不同的行為，但不同的行為卻有可能實現相同的目標。
3． 角色理論在社會或組織中，團體、個人總要充任一定的角色，并按角色要求去完成角色行為。角色行為的發(fā)展是在兩個維度上展開的。一是在規(guī)范、目標等直接作用下表現出的行為一致性；二是基于個體因素下的行為差異性。角色理論的中心是研究角色定位和角色行為問題，并為防止角色模糊和角色沖突提供可行的辦法。
4． 激勵理論激勵是指激發(fā)人的動機，使人有一股內在動力，朝著所期望的目標前進的心理活動和行為過程。激勵理要解決以下問題： （1）人類行為的動力是什么；（2）人的行為如何被導向特定的目標；（3）怎樣維持和修正人的行為。顯然，這三方面的內容對調動人的積極性、創(chuàng)造性完成組織目標是極為重要的，因而成為行為科學中的核心理論。
三、 會計行為與會計工作秩序
統計資料表明，連續(xù)8年的財稅大檢查中，共查出違紀金額上千億元，平均每年國有資產流失近100億元。因個人和小團體利益的驅動，上述違法亂紀現象到目前還沒有得到有效的遏止。雖然我們不能把上述現象都歸咎于會計，但經濟秩序與會計工作秩序之間確有著聯動關系。回顧我國經濟建設的歷史，每一次治理整頓經濟秩序,都要在收緊財務收支,加強會計工作上下功夫，經濟秩序失控往往導致會計工作的混亂，會計工作一亂，又反過來助長和加劇經濟秩序的失控。因此，治理整頓會計工作秩序，不僅對規(guī)范會計工作本身，還對優(yōu)化經濟秩序，保衛(wèi)社會主義的物質基礎,有著不可估量的經濟意義和政治意義。
整頓會計工作秩序，歸根結底是規(guī)范會計行為的問題。有人認為，會計行為是“提供會計信息的行為，是會計信息的產生和分配活動"。有人認為，"會計行為是會計行動的外部表現"。還有人認為，"凡影響會計報表內容的行為，都可視為會計行為"。這些表述都在不同程度上表達了人們對會計行為的認識。但是,會計行為絕不是會計人員的個體行為，也不是企業(yè)會計部門的群體行為，而是企業(yè)的組織行為。如果把會計行為分成合規(guī)與違規(guī)的話，那么，正是后者導致了會計工作秩序的混亂。這類不規(guī)范甚至違法的行為是如何產生的呢？
人類進行物質生產的目的是滿足生存和發(fā)展的需要。在需求無限而資源有限的條件下，人們總是希望以較少的投入換取較多的產出，投入與產出之比即為經濟效益。當經濟效益生產出來之后，如何在不同利益集團乃至個人之間分配，更是人們所關注的問題�，F代經濟中，會計為社會資源分配提供基礎性的依據。因此，對經濟效益和經濟利益的追求，是會計行為產生的原動力。
在會計職能尚未從生產職能分離出來之前，"農民用頭腦記賬"體現了對生產管理的需要，資本主義初期的手工工場，工場主既是所有者又是經營者，他的會計工作同樣也是為管理生產經營活動而進行的。在這種情形下，對會計的需求，是內生的，主動的。盡管當時采用的是原始會計方法，但農民和工場主絕不會撥弄會計數字去欺騙自己，維護"會計工作秩序"是一種自覺的行為。
股份公司產生后，所有權與經營權分離,隨著公司規(guī)模的擴大，這種分離的程度越來越高。如此，作為"他人資本管理者"的廠長、經理們就扮演了代理人的角色。而企業(yè)的主人 股東們則成為委托人，形成一種委托--代理關系。
從行為科學角度看，委托人與代理人的行為目標并不盡一致。委托人要實現的財富最大化，他們希望代理人為其目標的實現而努力工作。代理人追求的目標是盡可能多的工資收入或非貨幣性的在職享受等。這種行為目標的差異，客觀上需要各種有形或無形的“契約”來協調。諸如，法律、法規(guī)、公司章程、制度、紀律和道德，等等。在契約基礎上，委托人還必須設法監(jiān)管、約束代理人以確保他們按契約的要求而行動。但委托代理契約受二個因素的影響，使其內容不可能完美無缺。
1．信息不對稱
簽約雙方在信息的掌握上存在差別，稱為信息不對稱。一是簽約前一方比另一方擁有信息優(yōu)勢，例如，雖經多方考察，委托人并不十分了解代理人的各種情況，而造成選擇的困難。二是簽約后，一方比另一方擁有信息優(yōu)勢，稱為道德風險。由于委托人不可能隨時隨地對代理人進行監(jiān)督，代理人有相當高的手段犧牲委托人的利益為自己謀利。道德風險在委托 代理關系中普遍存在。所謂的"內部人控制"就是明顯的例證。
2．市場的不確定性
委托人和代理人在簽約時，不可能預見到未來的各種情況并在契約中事先規(guī)定處理方案。這種市場的不確定性造成了委托人對代理人工作業(yè)績評價的困難。例如，努力工作的代理人可能因不可抗拒的力量而取得不理想的業(yè)績，而不努力的代理人因偶然因素而取得較好的工作成績。
上述信息不對稱和市場不確定性的存在，使委托代理契約受到環(huán)境的干擾。一個業(yè)績不好的代理人，可能用各種不確定因素的具體“事實”來推卸責任。而委托人因信息劣勢和監(jiān)督成本的考慮，卻很難調查這些“事實”的真?zhèn)��？傊�，委托人總是處于劣勢地位，給代理人以可乘之機。企業(yè)中的"內部人"在很大程度上取得了會計核算和報告的控制權，通過操縱會計侵蝕國家和委托人的利益，以實現他們局部和個人利益�！案F廟富和尚”現象正是內部人控制的具體體現。
通過以上分析不難看出，治理會計工作秩序，首先要對“內部人”進行有效的監(jiān)督。在經濟體制轉軌過程中，舊體制下的監(jiān)管體系被打破之后，新的有效的監(jiān)管體系并未真正建立起來。"內部人控制"所造成的會計工作秩序混亂，也就不足為奇了。
市場經濟條件下，對企業(yè)進行有效監(jiān)督方式是獨立
審計。國際上已有不少成功經驗，我國從1980年恢復了
注冊會計師制度，也是明智之舉。但時至今日，注冊會計師無論在數量上還是質量上都很難適應經濟發(fā)展的要求。我們認為，治理會計工作秩序的措施可以有幾條甚至十幾條，其中最重要也是最有效的，當屬建立一支具有高水平政治素質和業(yè)務素質的注冊會計師隊伍。作為企業(yè)外部的監(jiān)督力量，注冊會計師的執(zhí)業(yè)立場必須是獨立的。而恰恰在這一點上問題是最大。會計師事務所幾乎都必須掛靠一個政府機關，憑借國家賦予的行政力量把會計市場分割成條條或塊塊勢力范圍。在這種畸型的市場中，為爭取更多的市場份額各顯神通，請客送禮、回扣壓價等不正當競爭比比皆是。把創(chuàng)收當作事務所的第一目標，執(zhí)業(yè)質量也就可想而知了。北京長城公司非法集資事件，深圳的原野倒閉事件中，注冊會計師的違法行為，雖已得到了應有的懲處，但那些不顯山不露水的違法違規(guī)問題，仍在悄悄的進行之中。加強立法執(zhí)法力度自然是解決問題的前提，但堅決地割斷會計事務所與行政機關的聯系，卻是保證法律得以貫徹招待的必由之路。雖然目前也要求"脫勾"，但這種脫勾只是形式上的，要做到實質性的脫勾，恐怕還任重道遠，但無論如何，這是不得不解決的問題。
四、對邯鋼經驗的行為分析
邯鄲鋼鐵總廠創(chuàng)造的"模擬市場，成本否決"制度取得了明顯的成功。資料顯示：該廠生產成本1991年下降6.39 %；1992年下降4.83 %；1993年下降6.13 %； 1994年下降8.9 %；1995年在消化了大量的原輔料價格上漲因素之后仍降低了1 %。企業(yè)利潤從1990年的100萬元，增加到1995年的7.09億元。由于盈利水平的提高，企業(yè)資本結構得到了根本的改善，資產負債率從1991年初的 87.5 %變?yōu)?995年末的39.52%。 上述活生生的數字使我們看到了國有企業(yè)的希望，堅定了國有企業(yè)改革的信心。人們都在從不同角度總結邯鋼經驗。在這里，我們嘗試著用行為會計的理論和方法對邯鋼經驗作一簡要分析。
�。ㄒ唬┙巧碚摰膶嵺`者
行為科學中的角色理論，是研究個體（人或一個群體）在組織或社會中充當的角色，并使其行為與角色協調一致的理論。"人貴有自知之明"或許是角色理論是簡明的概括。
許多事例表明，在其他條件大體相同的條件下，企業(yè)的成敗、經營業(yè)績的好壞，在很大程度上決定于企業(yè)領導者的政治和業(yè)務素質。同其他企業(yè)一樣，邯鋼在1990年也面臨著資金緊張、原材料、市場疲軟等困難。當年利潤僅為100萬元，對一個特大型鋼鐵企業(yè)來說，實際上已臨近虧損的邊緣。 無視困難不是唯物主義，但面對困難，不同的人卻有著不同的表現。
一些企業(yè)的廠長、經理把困難歸咎于宏觀經濟環(huán)境，怨天尤人而不采取任何進取的行動。這有兩種情況：一是被困難嚇倒，不相信自己和全體職工的力量。他們抱怨宏觀環(huán)境，不過是自己無所作為的辯解罷了。二是不知自己所處的位置和所充任的角色是什么，當然也無法采取與角色相一致的行動，他們頭腦中充滿了權力所不及之事，自然無暇顧及自己份內之事了。產生上述兩種情況的根本原因，在于不能正確認識自己。用行為科學的術語，則是陷入了角色模糊之中。
邯鋼廠長劉漢章認為，共產黨員必須胸懷遠大理想，為共產主義事奮斗終生。但奮斗過程是具體的，作為一廠之長，他的權利和責任在廠內而不在廠外，自己雖無力改變宏觀環(huán)境，卻有權解決本企業(yè)的問題。與此同時，他看到全廠職工中潛在著極大的積極性，關鍵是如何把這種積極性調動起來，搞好自己的企業(yè)。正是劉漢章正確地定位了自己的角色，他才把目光從外界轉向了企業(yè)內部。眼光向內使他明確了自己的責任，看到了全體職工的力量，從而堅定了變外部壓力為內部動力的決心。
�。ǘ┘罾碚撛诤�
激勵給人以行為的動力，使行為指向特定的目標并維持這種行為。邯鋼經驗之所以成功，與正確使用激勵機制有著密切的關系。
1．市場壓力的傳感效應
正確的角色定位,解決了眼睛向內,變外部市場壓力為企業(yè)內部改革動力的問題。但壓力如何轉變?yōu)閯恿�？邯鋼領導們經過反復的研究確定，首先在企業(yè)管理中引入市場機制。具體做法是改變廠內核算的計價基礎，用市場價代替計劃價�？雌饋�,這只是一個技術性問題,但就是這種改變，把市場的壓力變成了激勵的要素。即，把總廠獨自承擔的市場壓力，逐級傳遞到了分廠乃至全體職工。這樣，使分廠躺在總廠身上，職工躺在分廠身上吃大鍋飯的格局被打破了，過去那種總廠被壓得喘不過氣來，而分廠獎金照拿，喜報照送的日子一去不復返了。在內部分配上，完全取決于效益指標的完成情況，一旦分廠連續(xù)完不成指標，職工就拿不到獎金，也升不了級。分廠廠長就無法向職工交待，只好自己下臺，"鐵交椅"不搬自倒。既然分配取決于效益，職工收入也就拉開了檔次和距離。"鐵飯碗"、"鐵工資"也就保不住了。這種"置之死地而后生"的做法，杜絕了任何偷懶和不負責的行為。市場壓力這支看不見的手，不斷促進總廠、分廠、班組和職工個人為完成效益指標而協調行動。邯鋼經驗的高明之處，在于巧妙地利用了市場壓力，把它看成是一種激勵因素，通過逐級傳遞，達到了全員發(fā)動的效果。
2．目標一致的團隊精神
邯鋼是一個特大型企業(yè)，下設30個分廠，28000名職工。如何協調職工與分廠、分廠與總廠的目標,使之一致起來，是必須解決的問題。為此，邯鋼采取了以下措施：
�。�1）以市場為基礎，測算目標成本，形成責任網絡
首先以鋼材的市場價格為基礎,減去稅金和目標利潤之后為鋼材的目標成本.實際成本與目標成本的差異，即為全廠應挖掘的潛力。然后逆工藝流程，逐道工序一步一步地倒軋出各分廠、班組的目標成本和應挖掘的潛力。班組再把指標落實到人。形成一個以保障全廠目標利潤為中心由十幾萬個指標所組成的成本控制體系。這個體系中的每個指標都與廠內各部門和個人密切相聯,成為一個嚴密責任網絡。編制生產經營計劃時，"綱舉目張",而實施計劃時則"目張綱舉",把全廠職工的利益綁在一起,形成命運共同體。"達到目標一致才能得勝利"的效果。
由于目標成本的測算是以市場價為基礎的，作為客觀存在，市價有無可爭辯的權威性。如果分廠、班組或職工對下達的指標有導議，他們可以找市場去核實，而不必去找廠長討價還價。因此，指標的測算過程，實際上是上下左右溝通的過程，使每個分廠、班組和職工都明白自己在企業(yè)生產經營過程中的地位和作用，強化了主人翁的責任感，向統一的目標去行動，自然順理成章了。
�。�2）成本否決制度
將目標成本的完成情況與工資獎金和晉級等掛勾，全廠職工普遍感到經濟收入的變化直接受制于成本指標的完成情況。突出了成本這一綜合性指標的統帥作用，強化了成本意識。職工們十分清楚，在市價面前人人平等，不存在討價還價的余地，實現本部門和個人利益，只能在節(jié)約上下功夫。當我們在邯鋼參觀時，每到一個班組，工人們都能說出自己應該怎樣做才能完成目標成本，才能得到多少工資和獎金。在實際操作中，他們甚至考慮到每一張紙、每一把掃帚應如何節(jié)約使用，所謂"精細之處見功夫"在這里得到了真實的體現。與目前不少企業(yè)的粗放經營相比較，邯鋼不愧為企業(yè)管理方面的一面旗幟。
�。�3）職工主人翁地位的體現
盡管上述措施是科學合理，但完成全廠目標，畢竟是全廠職工的事。若沒有全體職工的積極參與和支持，再好的辦法和制度也于事無補。邯鋼執(zhí)行"模擬市場，成本否決"制度是堅決的，不留情面的。但時至今日并沒有形成管與被管的對立。與此相反，全廠職工都對這一制度給予堅決的支持與贊揚。究其原因，是在提出和執(zhí)行這一制度的同時，邯鋼開展了"主人翁精神在崗位上閃光"的政治思想工作。僅與此內容有關的職工演講就進行了300多場，演講的職工達4000多人，使全廠職工的主人翁精神得到了升華，這種當家理財的意識，在"模擬市場，成本否決"制度貫徹中轉化成了巨大的熱情和能量。在這個基礎上，他們在全廠又開展了"班班算成本，人人算效益"的群眾性活動，從班組到工人，人人都算賬，算消耗，算節(jié)約，算質量。 這一算，算出了潛力，算出了責任，算出了效益。
�。�4）債權緊密結合，是強化激勵機制的必要手段
激勵過程的連續(xù)性，是邯鋼經驗不斷發(fā)展、完善的動力。一項有效的制度能否堅持、發(fā)展下去，關鍵在于人的覺悟。但人不是神，人有各種物質和精神需要求。馬克思主義并不否認這些需要求，而是把滿足這種需求作為社會主義的生產目的。當勞動還是謀生手段時，按勞分配成為必然。但實踐中如何確認和計量"勞"是個不大不小的難題。邯鋼經驗的成功之處，還在于他們變勞動的計量為效益的計量。成本否決，實際上否決的是那些無效的勞動，而有效的勞動必然產生效益。通過對效益的確認、計量，間接地確認和計量了勞動，從而把按勞分配"勞"具體化、數量化了。且數量化的標準市價，使勞動的確認、計量建立在客觀存在的市場基礎之上。在社會主義市場經濟體制下，市場成為社會資源的分配基礎，邯鋼經驗體現了這一要求，市場是千變萬化的，這種變化就會不斷地影響著企業(yè)，通過邯鋼的傳感效應，這種影響會不斷地激勵每個職工，使他們不斷地調整自己的行為目標和行為方式，以適應市場的變化，保證自身利益的實現。與此同時，保證了企業(yè)效益的不斷提高。可以說，只要市場存在，只要市場變化存在，這種激勵機制就會永遠存在，形成一種良性循環(huán)，使邯鋼經驗得以持久，并不斷發(fā)展、完善。
在邯鋼調查的過程中，我們強烈地感到，作好會計工作，絕不是算好賬就行了，眼光必須放開。應該能透過"錢"看到"物"；透過"物"看到人。學習邯鋼經驗，絕不僅是學他們的具體做法，要通過這些做法學到他們的精神，學到體現在其中的"以人為本"的唯物主義歷史觀。
