內(nèi)容摘要：本文論證了人力資源會(huì)計(jì)建立的必要性，認(rèn)為人力資源應(yīng)確認(rèn)企業(yè)資產(chǎn)，可采用精確性與模糊性相結(jié)合的方法進(jìn)行計(jì)量，對(duì)人力資源價(jià)值應(yīng)在受益期內(nèi)采用有別于物質(zhì)資產(chǎn)的攤銷方法進(jìn)行攤銷。

　　1.緒論

　　人力資源會(huì)計(jì)是20世紀(jì)60年代產(chǎn)生于美國的一個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)分支。我國圍繞現(xiàn)代人力資源管理、人力資本管理，理論界的探索也不過10年之久，在大地企業(yè)中的應(yīng)用也正處于由萌芽狀態(tài)進(jìn)一步深入索的階段，一整套完整的體系尚未形成，尤其缺乏對(duì)人力資源在開發(fā)、利用和管理過程中所需大量人力資源信息的管理，即人力資源會(huì)計(jì)體系的建立和完善。

　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系強(qiáng)調(diào)特質(zhì)和貨幣的所有者與債權(quán)人的核心地位而忽視人力資源所有者的利益。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)和管理革命時(shí)代，人力資源成為影響經(jīng)濟(jì)增長、影響企業(yè)競爭力的首要因素，基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的種種缺陷，上世紀(jì)80年代開始，人力資源會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)學(xué)科中的一個(gè)新興研究領(lǐng)域。

　　為使更多的人了解、重視人力資源會(huì)計(jì)，筆者對(duì)當(dāng)今國內(nèi)外研究成果進(jìn)行初步剖析，通過本文論證了人力資源會(huì)計(jì)的重要性，并發(fā)表個(gè)人見解。

　　2.人力資源會(huì)計(jì)的、概念及分類

　　什么是人力資源會(huì)計(jì)，國際上目前尚無公認(rèn)的定義。依美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的理解，“人力資源會(huì)計(jì)是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息提供給企業(yè)和外界使用�！比肆�資源會(huì)計(jì)有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會(huì)計(jì)包括社會(huì)和企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)，前者即從社會(huì)的角度對(duì)人力資本所進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理，它屬于社會(huì)會(huì)計(jì)范疇，或稱其為人力資本會(huì)計(jì)。而企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)是從企業(yè)的角度對(duì)人力資源進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、計(jì)錄、報(bào)告和管理，這也是我們通常所說的人力資源會(huì)計(jì)，即狹義的人力資源會(huì)計(jì)。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)又分為人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。前者主要對(duì)企業(yè)為取得、開發(fā)、使用人力資源使用價(jià)值所耗費(fèi)的投資成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、分?jǐn)偤蛨?bào)告；后者則主要對(duì)人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、預(yù)測、計(jì)量、記錄和報(bào)告。

　　3.建立人力資源會(huì)計(jì)的必要性

　　世界高新技術(shù)革命的浪潮，已經(jīng)把世界經(jīng)濟(jì)的競爭從物質(zhì)資源競爭推向人力資源的競爭，對(duì)人力資源的開發(fā)、利用和管理，將是人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵因素，在此過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會(huì)計(jì)。在人口眾多而人口質(zhì)量、競爭能力相對(duì)較差的中國，推行人力資源會(huì)計(jì)更具備必要性。

　　3.1  科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和生產(chǎn)力的發(fā)展離不開人力資源會(huì)計(jì)�？萍嫉难杆侔l(fā)展，推動(dòng)著生產(chǎn)力的發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)由以前貨幣經(jīng)濟(jì)時(shí)代過渡到了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，單純的貨幣往往很難創(chuàng)造新的財(cái)富甚至?xí)r時(shí)處于貶值的風(fēng)險(xiǎn)之中。擁有貨幣資本的人，只有將其與人力資本共同投資，才能帶來利潤，人才也自然而然成為經(jīng)濟(jì)資源中的重要因素，成為企業(yè)財(cái)富的象征和源泉。

　　3.2  國家宏觀調(diào)控離不開人力資源會(huì)計(jì)。通過企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告，國家可以更準(zhǔn)確地了解各企業(yè)的人力資源狀況，分析獲得人力資源的需求狀況，有效控制人力資源的發(fā)展方向，促進(jìn)供求平衡，引導(dǎo)人力資源的合理流動(dòng)，從宏觀上優(yōu)化人力資源的配置。

　　3.3  報(bào)表使用者離不開人力資源會(huì)計(jì)。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展和科學(xué)的進(jìn)步，人力資源在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著越來越重要的作用。企業(yè)外部投資人、債權(quán)人、銀行等利害關(guān)系者已經(jīng)不能只根據(jù)企業(yè)貨幣、物質(zhì)資產(chǎn)的多少斷言一個(gè)企業(yè)的未來，報(bào)表使用者要求更多的關(guān)于企業(yè)人力資源方面的信息來決定是否對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資。

　　3.4  人力資源會(huì)計(jì)解決了人才市場的問題�！叭瞬拧币殉蔀橐环N資本在人才市場上公開“買賣”，人才的計(jì)價(jià)與核算問題就成為關(guān)鍵。同時(shí)要求有相關(guān)的對(duì)人才的價(jià)值增減變動(dòng)進(jìn)行計(jì)量的學(xué)問，于是人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生了，人才市場走向完善。

　　3.5  人力資源會(huì)計(jì)從根本上解決了委托-代理問題。委托-代理問題是一直以來存在于企業(yè)中亟需解決的問題，其根本原因是所有者與經(jīng)營者的分離，導(dǎo)致二者根本上利益上的分歧。作為非完全理性的經(jīng)濟(jì)人，所有者和經(jīng)營者都在為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化而努力。我國現(xiàn)行的國有企業(yè)股份制改革，從一定程度上緩解了委托-代理問題中的矛盾沖突，但關(guān)鍵還在于所有者與經(jīng)營者利益趨于一致。人力資源的資本化解決了這一問題，它使人力資源所有者（經(jīng)營者）與貨幣資產(chǎn)的擁有者（所有者）共同成為了企業(yè)的“所有者”，共同享有對(duì)企業(yè)剩余利潤的索取權(quán)，股東利益的最大化最終成為二者的共同目標(biāo)。于是，由于利益不同造成的委托代理問題得以徹底消除。雖然人力資源前后斟酌其利弊后會(huì)自愿讓出部分股份的。此時(shí)，作為人力資本所有者的資本所有者地位得以確立，大大提高了經(jīng)營者的積極性和創(chuàng)造性，使企業(yè)總體效率大幅提高；另外，委托-代理問題解決后，可以為企業(yè)節(jié)省大量的監(jiān)督成本。

　　4.人力資源的確認(rèn)

　　確認(rèn)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的首要環(huán)節(jié)，根據(jù)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC）第五號(hào)的規(guī)定：一個(gè)事項(xiàng)若要加以確認(rèn)，須同時(shí)滿足四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：可定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性，另外還需服從效益大于成本的約束條件。

　　4.1  人力資源的確認(rèn)。

　　許多學(xué)者已經(jīng)論述過，人力資源可以定義為資產(chǎn)。

　　所謂資產(chǎn)，根據(jù)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）下的結(jié)論，必須具有以下幾個(gè)因素：（1）由過去的交易事項(xiàng)取得；（2）必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，可帶來未來收益；（3）為企業(yè)所擁有或控制；（4）可以有貨幣計(jì)量其價(jià)值。

　　而人力資源，首先是企業(yè)在招聘過程中取得的；其次，人力資源以人為載體，通過生產(chǎn)活動(dòng)來體現(xiàn)其價(jià)值，為企業(yè)創(chuàng)造未來收益；再次，人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，在取得、開發(fā)、使用過程中都要支出相應(yīng)的成本，而這種成本的支出是能以貨幣計(jì)量的；最后，勞動(dòng)者一旦被企業(yè)聘為員工，企業(yè)即取得了對(duì)聘用期間職工勞動(dòng)資源的使用權(quán)。所以人力資源是可以企業(yè)擁有和控制的。因此，人力資源可以定義為資產(chǎn)。

　　4.2  幾種不同的觀點(diǎn)

　　是否所有的人力資源，即企業(yè)的所有員工都可以被定義為人力資產(chǎn)呢？一些學(xué)者認(rèn)為，人力資本是稀缺性的人力資源，只有稀缺性的人力資源才是人力資本。被認(rèn)為是稀缺資源的人力資本主要是指那些從事創(chuàng)造性工作且勞動(dòng)成果很難度量的勞動(dòng)者。而企業(yè)中的普通工人只是人力資源，不屬于人力資產(chǎn)的范疇。如，一個(gè)企業(yè)中，技術(shù)創(chuàng)新者和職業(yè)經(jīng)理人是人力資本，而普通一線生產(chǎn)員工是人力資產(chǎn)。

　　對(duì)于以上觀點(diǎn)，筆者持不贊成態(tài)度，本人認(rèn)為，凡人力資源也都是人力資產(chǎn)，只是其中的價(jià)值不同。技術(shù)創(chuàng)新者和職業(yè)經(jīng)理人所形成的價(jià)值相對(duì)較大，正如傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中大型機(jī)器設(shè)備是資產(chǎn)，小維修工具同樣是資產(chǎn)，只是大型設(shè)備價(jià)值上萬元，而小維修工具只值幾塊錢而已。雖然在會(huì)計(jì)核算上，根據(jù)重要性原則和成本效益原則普通一線工人的資產(chǎn)價(jià)值可略去不計(jì)，可以用勞務(wù)費(fèi)用的增加來代替那部分價(jià)值應(yīng)分配的稅后利潤。但，這是一個(gè)概念問題，必須明確，且隨著普通員工價(jià)值增長，價(jià)值會(huì)越來越大，這是一個(gè)從小到大的過程，而非從無到有的過程；另外，說明每個(gè)員工都是企業(yè)的所有者，更有利于提高員工積極性，使他們看到，所有的工作都是為自己努力，更有利于員工創(chuàng)造性的發(fā)揮。

　　效益必須大于成本的約束條件也是人力資源確認(rèn)中一個(gè)必須考慮的問題。

　　如果人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)成本大于效益，那么人力資源會(huì)計(jì)根本就不需要建立。但在對(duì)人力資源確認(rèn)的研究中，很多學(xué)者都積極論證人力資源可以定義為資產(chǎn)，即很少有考慮效益必須大于成本的約束條件。由于現(xiàn)有模式的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都涉及繁瑣的公式，使得人力資源信息成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他資產(chǎn)的信息成本。另外，對(duì)人力資源信息可能的效益也無法估計(jì)，甚至人力資源信息的披露可能帶有負(fù)面效用。如：由于人力資產(chǎn)不可變現(xiàn)，銀行可能會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)人力資產(chǎn)比重過大而慎重提供貸款，投資者可能會(huì)擔(dān)心企業(yè)為美化財(cái)務(wù)指標(biāo)而虛增人力資產(chǎn)，加重對(duì)企業(yè)的不信任感。因此，成本效益問題成為一個(gè)不容忽視的問題。

　　5.人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

　　計(jì)量是在確認(rèn)的前提下，對(duì)會(huì)計(jì)要素量化的過程，它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。由于人的價(jià)值的不確定性，使得人力資源價(jià)值的計(jì)量成為人力資源會(huì)計(jì)的最大難題。目前會(huì)計(jì)界對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量方法主要有兩種：成本法和價(jià)值法。

　　5.1  成本法

　　（1）歷史成本法。以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實(shí)際成本為依據(jù)，并將其資本化的計(jì)價(jià)方法。歷史成本法操作簡便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗(yàn)證性。

　�。�2）重置成本法。在當(dāng)前物價(jià)條件下，對(duì)重置目前正在使用的人員所需成本進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法，包括現(xiàn)有雇員離職導(dǎo)致的離去成本和取得開發(fā)其替代者的成本。

　�。�3）機(jī)會(huì)成本法。以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。這種計(jì)價(jià)方法接近于人力資源的實(shí)際價(jià)值，但與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn)，導(dǎo)致核算工作繁重，適用于雇員素質(zhì)較高，流動(dòng)性較大且機(jī)會(huì)成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。

　　5.2  價(jià)值法

　　價(jià)值法以未來產(chǎn)出價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。主要有經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法、工資報(bào)酬折現(xiàn)法、拍賣價(jià)格法等。但都存在主觀判斷估計(jì)性較大及費(fèi)時(shí)費(fèi)力等缺點(diǎn)。

　　由于人力資源的物殊性，無論是成本法還是價(jià)值法都無法準(zhǔn)確、可靠地反映人力資源的價(jià)值。筆者個(gè)人認(rèn)為，對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量可采取與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不同的做法-精確性和模糊性計(jì)量相結(jié)合。精確計(jì)量可采用成本法，其數(shù)據(jù)的獲得較方便的同時(shí)也較客觀，可作為會(huì)計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露。同時(shí)，根據(jù)重要性和成本效益原則，對(duì)重要的人力資產(chǎn)，在備查財(cái)簿中對(duì)雇員受培訓(xùn)程度、業(yè)績、工作態(tài)度等情況加以記錄，并在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中予以披露。

　　6.人力資源價(jià)值的折舊與攤銷

　　對(duì)人力資源價(jià)值的折舊與攤銷，當(dāng)今學(xué)術(shù)界存在兩種觀點(diǎn)：一種認(rèn)為人力資源價(jià)值應(yīng)在其受益期內(nèi)攤銷；另一種認(rèn)為人力資源價(jià)值不應(yīng)攤銷。筆者不完全支持哪種觀點(diǎn)，但認(rèn)為第一種看法更合理。因?yàn)槿肆�資源與固定資產(chǎn)一樣存在時(shí)效性的問題。人力資產(chǎn)的使用受到合同年限的限制，且隨著人的年齡增長，其能力也會(huì)逐漸衰弱，其價(jià)值當(dāng)然也會(huì)隨之減少。為體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，人力資源應(yīng)同固定資產(chǎn)一樣計(jì)提折舊并在其受益期內(nèi)攤銷。

　　同時(shí)人力資產(chǎn)又是一種與固定資產(chǎn)不同的特殊資產(chǎn)，應(yīng)采用物殊的攤銷方法。

　　首行，人力資產(chǎn)的價(jià)值可分為兩部分：一部分是人力資產(chǎn)在取得、使用中發(fā)生的費(fèi)用；另一部分是在使用過程中人力資產(chǎn)的增值，一般是由所有者的超常能力、豐富的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)形成的。前一部分價(jià)值應(yīng)在其受益期間攤銷，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而對(duì)于后一部分價(jià)值，人力資源所有者應(yīng)從稅后利潤的分配中得到補(bǔ)償。

　　其次，可以把企業(yè)所擁有的人力資源分為經(jīng)營管理型人力資源和生產(chǎn)型人力資源。前者對(duì)企業(yè)影響相對(duì)較大，貢獻(xiàn)也大，給企業(yè)帶來的收益也大；而后者對(duì)企業(yè)影響較小，且相對(duì)趨同。所以，根據(jù)成本效益原則，對(duì)前者采用個(gè)別攤銷，而后者一般采用綜合攤銷法。

　　最后，人力資產(chǎn)存在很多不確定性，是一種極不穩(wěn)定的資產(chǎn)，所以，人力資產(chǎn)應(yīng)在其合同規(guī)定年限內(nèi)攤銷，為了謹(jǐn)慎起見，人力資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法等加速予以折舊。

　　7.人力資源會(huì)計(jì)研究中的問題

　　7.1  人力資源會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露

　　有人認(rèn)為人力資產(chǎn)只要在資產(chǎn)負(fù)債表中披露中就可以；也有人認(rèn)為人力資產(chǎn)應(yīng)該同時(shí)在“三表”中予以披露，為報(bào)表的作用者提供最充分、最具參考價(jià)值的東西，如在損益表中列示人力資產(chǎn)創(chuàng)造的收益，在現(xiàn)金流量表中提供人力資產(chǎn)所導(dǎo)致的現(xiàn)金流量等信息。在實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營中，人力資產(chǎn)創(chuàng)造的收益和現(xiàn)金流量與貨幣資產(chǎn)創(chuàng)造的收益和現(xiàn)金流量是無法區(qū)分開的，這就使得人力資產(chǎn)的披露面臨兩難的局面。

　　7.2  完整性和可行性

　　大量學(xué)者忙于對(duì)人力資源的確認(rèn)、計(jì)量，權(quán)益的分配等前提性的問題進(jìn)行研究和論證，卻忽視了一些細(xì)節(jié)問題，如：（1）企業(yè)因資不抵債而破產(chǎn)時(shí)，由于人力資產(chǎn)無法變現(xiàn)，導(dǎo)致無法平衡各方利益； （2）經(jīng)營虧損該由誰來彌補(bǔ)？（3）國有企業(yè)人力資產(chǎn)中涉及到的高額退休金問題；（4）員工頻繁流動(dòng)及其導(dǎo)致的問題等。一系列問題使得人力資源會(huì)計(jì)缺乏完整性，而完整性又是一個(gè)行模式所必須具備的，這就大大降低了人力資源會(huì)計(jì)的可操作性。

　　結(jié)束語

　　鑒于以上對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究，筆者得出以下兩點(diǎn)結(jié)論：

　　1、冷靜、仔細(xì)分析研究，從可行性著手

　　人力資源會(huì)計(jì)已成為一個(gè)熱門的詞匯，但各研究者應(yīng)保持清醒冷靜，用自己獨(dú)特的眼光仔細(xì)研究各細(xì)節(jié)問題，并從可行性著手，為每一個(gè)問題找到解決的方法。

　　2、不拘泥于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的思維

　　人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的重要分支。它只要符合了會(huì)計(jì)學(xué)的基本目標(biāo)、基本原則，不必受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)各種人為規(guī)定的準(zhǔn)則或原則約束，而這些準(zhǔn)則或原則又都是可發(fā)展。通過人力資源會(huì)計(jì)的建立，我們可以對(duì)原有傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定增加新的條款，賦予新的意義。人力資產(chǎn)本來就是一種特殊資本，那我們就應(yīng)該特殊問題特殊對(duì)待。

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