在隨著市場化、國際化進(jìn)程而來的日益廣深的激烈競爭中，起決定性作用的是以知識和技能取勝的人。但迄今為止在實(shí)踐中“重視人才”、“以人為本”等原則的貫徹，僅僅以主觀的、模糊的管理指導(dǎo)思想來體現(xiàn)，沒有將人力資源視作會計(jì)的一項(xiàng)重要要素加以數(shù)量化、價(jià)值化。然而，很多現(xiàn)實(shí)的例子不斷向人們提出問題并迫切要求解決，建立既能自圓其說又具有可操作性的人力資源會計(jì)理論與方法，便因此顯得既現(xiàn)實(shí)又有意義。本文將說明人力資源會計(jì)的性質(zhì)和目的，產(chǎn)生發(fā)展過程及研究狀況與問題，重點(diǎn)對現(xiàn)有的人力資源會計(jì)模式進(jìn)行分析，進(jìn)而提出人力資源會計(jì)的新模式-勞動(dòng)者權(quán)益會計(jì)，勾畫出人力資源會計(jì)的基本框架。

　　一、人力資源會計(jì)的性質(zhì)、前提和目的

　　1.定義（性質(zhì)）

　　人力資源會計(jì)（Human Resource Accounting）在西方被定義為“把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告”，［（1）］是“鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計(jì)程序和方法”。［（2）］它通常被作為管理會計(jì)的一個(gè)分支而與財(cái)務(wù)會計(jì)相分離，但我們認(rèn)為應(yīng)將其區(qū)分為人力資源財(cái)務(wù)會計(jì)和人力資源管理會計(jì)兩部分。由此，可將人力資源會計(jì)重新界定為：對人力資源進(jìn)行價(jià)值核算和管理的一種活動(dòng)。它包括人力資源財(cái)務(wù)會計(jì)與人力資源管理會計(jì)兩部分，前者是以會計(jì)原則為準(zhǔn)繩，主要鑒別、計(jì)量與提供有關(guān)人力資源的貨幣性信息，以使信息使用者做出正確的判斷和決策的有組織的系統(tǒng)。后者是利用人力資源的貨幣性信息及其他相關(guān)信息，對人力資源的選擇、開發(fā)、配置、保護(hù)、評價(jià)等的會計(jì)管理活動(dòng)。

　　2.基本前提

　　為了對人力資源進(jìn)行會計(jì)處理，有必要設(shè)定一些先決條件作為人力資源會計(jì)的基本前提。目前人們對此并無統(tǒng)一認(rèn)識，我們認(rèn)為應(yīng)概括為以下五項(xiàng)基本前提：

　�。�1）人力是有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源。指內(nèi)存于人體內(nèi)的人的腦力和體力將通過人的勞動(dòng)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，人加入企業(yè)為其所控制將會給組織帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。

　�。�2）人力資源是可以用貨幣加以計(jì)量的。對人力資源進(jìn)行計(jì)價(jià)，并不是將人本身標(biāo)出價(jià)格，而是對蘊(yùn)藏于人體內(nèi)的腦力、體力已經(jīng)或?qū)⒁獎(jiǎng)?chuàng)造的價(jià)值用貨幣計(jì)量，或?qū)θ肆�資源的取得、開發(fā)、使用及管理等發(fā)生的支出進(jìn)行計(jì)量與確認(rèn)。

　�。�3）人力資源的價(jià)值受各種因素的影響而變動(dòng)。正如實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)受各種因素影響而有增減值變化一樣，人力資源的價(jià)值會因管理水平、個(gè)人努力、科技進(jìn)步、教育培養(yǎng)等出現(xiàn)增值、減值變動(dòng)。

　�。�4）人力資源的信息具有相關(guān)性。指人力資源的貨幣性數(shù)據(jù)及其他相關(guān)資料，對現(xiàn)在的和潛在的信息使用者做出評價(jià)和決策都是有用的。

　�。�5）人力資源是存在所有權(quán)的資源。人力內(nèi)存于具體的某個(gè)人的身體，這個(gè)人自然地對其擁有所有權(quán)。

　　3.目的與意義

　　人力資源會計(jì)的目的有三：一是對外提供人力資源狀況的會計(jì)信息，有助于企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)對企業(yè)的評價(jià)，以及做出正確的決策；二是有助于企業(yè)管理人員從經(jīng)濟(jì)角度對人進(jìn)行管理；三是明確人力資源的權(quán)益歸屬，調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的積極性。

　　人力資源會計(jì)之所以必要，是基于以下理由：

　�。�1）人是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中最重要、最活躍、有創(chuàng)造能力的因素。

　�。�2）人是會計(jì)的第一要素。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是生產(chǎn)經(jīng)營行為過程、價(jià)值形成過程與行為對象（原材料、設(shè)備等）、行為結(jié)果（產(chǎn)品、勞務(wù)等）的統(tǒng)一。到目前為止，我們只承認(rèn)了“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”的成果、勞動(dòng)對象和勞動(dòng)資料作為會計(jì)的對象要素，而把人及其活動(dòng)排除在外，顯然是不全面的。人在勞動(dòng)過程中，或說在生產(chǎn)經(jīng)營中的主宰地位、決定作用，是任何人都不能否認(rèn)的。又因?yàn)槿耸怯幸庾R的高級動(dòng)物，需要了解、控制自己的活動(dòng)向所希望的方向發(fā)展，因此便要有一種手段將自身的行為過程及其結(jié)果反映出來并加以管理，這種手段便是會計(jì)。

　　（3）人的要素可以通過一定形式加以計(jì)量、核算。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，人力資源的計(jì)量如同無形資產(chǎn)計(jì)量的道理一樣，完全可采用一定的方法并通過市場定價(jià)來完成。

　�。�4）由于會計(jì)對象要素中排除了人的要素，使會計(jì)核算信息不全、管理效用低下，也說明人力資源應(yīng)是會計(jì)的必要構(gòu)成要素。

　�。�5）西方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)踐已經(jīng)證明，人力資本對經(jīng)濟(jì)增長的效用遠(yuǎn)大于物質(zhì)資本。

　�。�6）在科學(xué)技術(shù)和競爭加劇的現(xiàn)代社會中，科技人員和管理人員的作用日益突出，也從另一角度顯示人的重要性。

　�。�7）現(xiàn)代勞務(wù)管理需要有會計(jì)的方法作指導(dǎo)，同時(shí)也為人力資源會計(jì)提供了理論基石�，F(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理中，勞務(wù)管理日益成為關(guān)鍵和中心，圍繞招工管理、教育培訓(xùn)管理、作業(yè)條件管理、行為管理、工資管理及勞資關(guān)系管理等，都從過去單純的依靠經(jīng)驗(yàn)走向偏重定量分析，而會計(jì)正是一個(gè)有效的工具；另一方面，勞務(wù)管理的理論和方法也日益成熟，為人力資源會計(jì)的建立與運(yùn)用提供了前提�？梢哉f，人力資源會計(jì)是勞務(wù)管理學(xué)與會計(jì)學(xué)交叉的產(chǎn)物。

　　二、人力資源會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

　　1.產(chǎn)生的社會經(jīng)濟(jì)背景

　　二戰(zhàn)以前，人們主要看重領(lǐng)土疆域及其物質(zhì)資源而發(fā)動(dòng)了無數(shù)次戰(zhàn)爭來掠奪和占有，發(fā)展經(jīng)濟(jì)也以物質(zhì)財(cái)富為中心，把人當(dāng)成機(jī)器的附屬品、會說話的工具，增加財(cái)富的手段。人們把物的東西看得比人還重要，如H.馮。屠所說：“在戰(zhàn)場上，……人們會毫不猶豫地為了保全一門炮而一次犧牲一百個(gè)青壯年”，［（3）］其理由是“購置一門炮要花費(fèi)公共的金錢，而人，只需頒布一個(gè)征兵法便可以無償?shù)玫健�。［�?）］此后，隨著民族運(yùn)動(dòng)的高漲，各國相繼獨(dú)立，領(lǐng)土歸屬問題已基本解決，于是各國都在充分挖掘國內(nèi)資源上下功夫。有見地的學(xué)者終于研究發(fā)現(xiàn)，“人類的未來不是預(yù)先由空間、能源和耕地所決定，而是要由人類的知識來決定”，［（5）］結(jié)論是“高收入國家和低收入國家經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化的共同內(nèi)容是，耕地的經(jīng)濟(jì)重要性在下降，而人力資本，即知識和技能的經(jīng)濟(jì)重要性在提高”。［（6）］也就是說，人們終于認(rèn)識到，在一定的自然條件下，人力資源才是根本。于是，人力資源會計(jì)的產(chǎn)生也就是很自然的了。

　　2.發(fā)展過程的時(shí)間表

　　下列時(shí)間表可能有助于我們理解人力資源會計(jì)的發(fā)展過程：［（7）］

　�。�1）18世紀(jì)，亞當(dāng)。斯密的《國富論》，大膽將全體國民后天獲取的有用的能力，全部算作資本的一部分，第一個(gè)系統(tǒng)論述了勞動(dòng)價(jià)值論。

　�。�2）19世紀(jì)，馬克思的《資本論》等，揭露資本和剩余價(jià)值的本質(zhì)，解放被人格化的資本所支配的工人階級，把人的關(guān)系和人的世界還給人自己。

　　（3）1911年，泰勒的《科學(xué)管理原理》，把人假設(shè)為“經(jīng)濟(jì)人”，研究提高勞動(dòng)生產(chǎn)率的方法。

　�。�4）1933年，梅奧的《工業(yè)文明中人的問題》，形成人際關(guān)系學(xué)說，隨后行為科學(xué)學(xué)派誕生，旨在解釋、預(yù)測、控制人的行為，以利于達(dá)成組織預(yù)期的目標(biāo)，同時(shí)使個(gè)人獲得滿足與發(fā)展。

　�。�5）本世紀(jì)50年代末開始，美國的西奧多。W.舒爾茨，發(fā)表“人力資本：一位經(jīng)濟(jì)學(xué)家的看法”、“人力資本投資”、“制度和不斷增長的人的經(jīng)濟(jì)價(jià)值”等許多文章，認(rèn)為研究經(jīng)濟(jì)增長問題，有必要將傳統(tǒng)的資本概念中包括進(jìn)人力資本概念，并重視和加強(qiáng)對其投資，而事實(shí)已經(jīng)證明，人力資本的收益率要高于物質(zhì)資本的收益率。

　�。�6）本世紀(jì)60年代，美國興起對人力資源會計(jì)的研究，其代表人物有：密西根大學(xué)的赫曼森1964年發(fā)表“人力資產(chǎn)會計(jì)”一文，首次提出“人力資源會計(jì)”概念及把人作為一項(xiàng)資產(chǎn)來對待。1967年同校的利克特出版了《人力組織-它的管理和價(jià)值》一書，其中一章為人力資源會計(jì)。其他如1968年布魯梅特、弗蘭霍爾茨和派爾等人在《會計(jì)評論》發(fā)表“人力資源的計(jì)量-對會計(jì)人員的挑戰(zhàn)”，1969年人的行為研究基金會（密執(zhí)安州）還出版了他們合編的《人力資源會計(jì)在工業(yè)中的發(fā)展和實(shí)施》一書，以及伍德拉夫在《人事管理》1.2月號上發(fā)表的“人有何價(jià)值”等。

　　60年代末，美國的注冊公共會計(jì)師事務(wù)所（如圖奇。羅斯公司的蒙特利爾營業(yè)所和里斯特。威特公司）、銀行業(yè)的西部州立銀行、制造業(yè)的巴里公司等率先應(yīng)用人力資源會計(jì)，取得了很好的效果。

　�。�7）進(jìn)入本世紀(jì)70年代，人力資源會計(jì)得到了大的發(fā)展，如派爾的“你的人事會計(jì)”（《新事物》1970年第10期）；密切爾。亞歷山大的“人力的投資”（《加拿大注冊會計(jì)師》1971年7月號）；巴魯克。利福和阿巴。舒爾茨的“在財(cái)務(wù)報(bào)表中人力資本經(jīng)濟(jì)價(jià)值概念的應(yīng)用”（《會計(jì)評論》1971年1月號）；杰奇和萊恩的“關(guān)于人力資源的估價(jià)模式”（《會計(jì)評論》1976年4月號）；最具代表性的是弗蘭霍爾茨所著的《人力資源會計(jì)》（迪克遜出版公司，加利福尼亞，1974年）。在日本也有學(xué)者展開這方面的研究，代表人物是橫濱國立大學(xué)教授若杉明博士于1974年出版的《人的資源會計(jì)論》（商務(wù)教育出版社）以及1979年修訂的《人間資產(chǎn)會計(jì)》等，從各方面對人力資源會計(jì)作了系統(tǒng)的論述。

　�。�8）80年代后，人力資源會計(jì)的理論研究有所停滯，但實(shí)務(wù)中受到了美國職業(yè)會計(jì)團(tuán)體的重視，如美國會計(jì)學(xué)會專門成立了“人力資源會計(jì)委員會”，要求對其進(jìn)行深入的研究；全國會計(jì)師協(xié)會1986年公布的《管理會計(jì)公告第10號—管理會計(jì)師必備知識》中，也要求會員掌握這方面的內(nèi)容。還有許多企業(yè)（如美國的海軍研究所、電話和電信公司、德克薩斯儀器公司、通用電氣公司、梅特羅銀行、以及加拿大的格林菲爾德航空工業(yè)公司等）將人力資源會計(jì)廣泛應(yīng)用于人力資源管理、業(yè)績評價(jià)等方面。

　　我國80年代以后開始介紹和研究人力資源會計(jì)問題，如1986年出版陳仁棟翻譯弗蘭霍爾茨所著的《人力資源管理會計(jì)》，［（8）］第一次系統(tǒng)介紹了人力資源會計(jì)的內(nèi)容。報(bào)刊上發(fā)表的理論文章較多，以《會計(jì)研究》1987年第2期刊登的張俊瑞“關(guān)于人力資源會計(jì)的幾個(gè)問題”為發(fā)端，這一內(nèi)容成為中國會計(jì)學(xué)會“七五科研規(guī)劃”和《會計(jì)研究》的主要課題之一，會計(jì)詞典中也開始出現(xiàn)有關(guān)的詞條。進(jìn)入90年代，人力資源會計(jì)從介紹轉(zhuǎn)向研究為主，1991年出版陳仁棟的《人力資源會計(jì)》（廈門大學(xué)出版社），1993年出版的《會計(jì)準(zhǔn)則全書》（閻達(dá)五主編，遼寧人民出版社）將其作為準(zhǔn)則來設(shè)計(jì)；1994年出版的《行為會計(jì)學(xué)》（徐國君著，南海出版公司），則是一部從人的行為的角度對人力資源進(jìn)行價(jià)值核算與管理的著作。此外，近幾年的《會計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會計(jì)》、《東方論壇》、《華僑大學(xué)學(xué)報(bào)》、《鄭州大學(xué)學(xué)報(bào)》等眾多雜志，都有有關(guān)文章發(fā)表，探討人力資源會計(jì)的核算模式及難題的解決。

　　3.現(xiàn)狀與問題

　　從人力資源會計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的過程來看，人力資源的重要性人們早已達(dá)成共識。自60年代人力資源會計(jì)產(chǎn)生至今，從理論到實(shí)務(wù)都做了大量有益的探索。但為什么它沒有在理論上與傳統(tǒng)會計(jì)融為一體，在實(shí)務(wù)中廣泛推廣呢？我們認(rèn)為，正如任何新生事物在初期都要遇到種種阻力、從理論到現(xiàn)實(shí)要有一個(gè)過程一樣，人力資源會計(jì)的實(shí)施首先遇到了人們觀念上的抵抗。例如，對人力資源的計(jì)價(jià)，人們會誤以為對人明碼標(biāo)價(jià)，似乎是對人格的貶低，所以難以接受。實(shí)際上必須弄清楚，這只是對人的勞動(dòng)能力及這種能力所（能）創(chuàng)造價(jià)值的計(jì)量，并不是對人本身的直接標(biāo)價(jià)。其次，更重要的是現(xiàn)有會計(jì)模式經(jīng)過漫長歷史的演變，已發(fā)展為一套較為完整的科學(xué)體系，對其每改進(jìn)一步，都是傳統(tǒng)與新生的較量，尤其是將人力資源納入會計(jì)要素中，涉及的一個(gè)人力資源的收益權(quán)問題，這將影響到政府、企業(yè)所有者及其他利害關(guān)系集團(tuán)的切身利益，而目前勞動(dòng)者對現(xiàn)行的工資報(bào)酬體系未提出廣泛的不滿，因此承認(rèn)人力資源的價(jià)值，�？梢姷氖莻�(gè)別企業(yè)并無可靠依據(jù)地以十幾萬、上百萬年薪對特殊人才的招聘，而對廣大的一般勞動(dòng)者則觀念上重視、行動(dòng)上忽視。關(guān)鍵的問題是人們應(yīng)緊盯著現(xiàn)有“蛋糕”的分配上呢？還是應(yīng)通過對人力資源的重視，最大限度地提高人的積極性把“蛋糕”做大，從而各自都分得大塊的“蛋糕”呢？答案是極明顯的。最后，應(yīng)該承認(rèn)，人力資源會計(jì)確有許多難題存在，諸如人力資源是一種什么性質(zhì)的資源？對其采取何種計(jì)量模式？如何與現(xiàn)行會計(jì)融為一體而不是另搞一套？勞動(dòng)力產(chǎn)權(quán)的收益權(quán)如何確定？人力資源會計(jì)的信息如何揭示？等等，都是人們亟待解決的問題。本框架也只能粗略地作初步的探討。

　　三、人力資源會計(jì)現(xiàn)有模式分析

　　目前，比較成熟的人力資源會計(jì)有兩種模式，即人力資源成本會計(jì)和人力資源價(jià)值會計(jì)。下面分別分析其基本內(nèi)涵和利弊。

　　1.人力資源成本會計(jì)

　　人力資源成本會計(jì)是“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告”［（9）］。由于對成本的計(jì)量和報(bào)告方式不同形成兩種模型：一是人力資源歷史成本會計(jì)，一是人力資源重置成本會計(jì)。前者是以歷史成本計(jì)價(jià)原則為基礎(chǔ)，對人力資源的取得和開發(fā)（如招募、選拔、安排、培訓(xùn)等）成本，不是象傳統(tǒng)會計(jì)一樣直接費(fèi)用化，而是集中歸類并予以資產(chǎn)化處理的一種會計(jì)程序。但由于受各種因素的影響，以歷史成本計(jì)價(jià)的人力資源的補(bǔ)償價(jià)值，無法滿足重置人力資源所需支出，因此有人主張采用人力資源重置成本會計(jì)，即以目前重置人力資源應(yīng)該作出的犧牲（甚至包括機(jī)會成本），來代替歷史成本計(jì)量和報(bào)告人力資源的信息。這就彌補(bǔ)了歷史成本計(jì)價(jià)不能保全人力資本的缺陷。

　　從人力資源成本會計(jì)的基本內(nèi)涵可以看出，這種模式的特點(diǎn)是單獨(dú)計(jì)量人力資源方面實(shí)際支出（投資），按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用，從而更符合配比的原則，并具體提供了人力資源有關(guān)支出及攤銷狀況的信息，促使管理當(dāng)局及其他報(bào)表使用者全面考核投資回報(bào)率，避免把人力資源上的支出僅看作一種耗費(fèi)，而忽視人力資產(chǎn)的收益功能。但不庸否認(rèn)，這種模式也存在很大的局限性：其一，只是原有會計(jì)核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)會計(jì)的范圍；其二，并未對人的能力和產(chǎn)出價(jià)值計(jì)價(jià)，帳面上人力資產(chǎn)的價(jià)值并不代表人所（能）創(chuàng)造出的價(jià)值。因?yàn)�，對不同能力的人可能所發(fā)生的招聘、培訓(xùn)等費(fèi)用是一樣的，從而帳面上無從體現(xiàn)不同人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值；其三，以重置成本計(jì)價(jià)有個(gè)重置標(biāo)準(zhǔn)和不同企業(yè)的可比性問題；其四，人力資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)如何界定，沒有明確。從投資者立場看似應(yīng)屬于企業(yè)所有者，但人力資產(chǎn)上的那部分支出，恐怕并不能足以說明所有權(quán)的歸屬。

　　2.人力資源價(jià)值會計(jì)

　　人力資源價(jià)值會計(jì)是“把人作為有價(jià)值的組織資源，而對它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息�！保郏�10）］顯然，這種模式與人力資源成本會計(jì)有很大不同，它計(jì)量和報(bào)告的不是取得和開發(fā)人力資源所付出的成本，而是人力資源本身具有的價(jià)值，即具有一定智能的勞動(dòng)力資源的價(jià)值。它可以人過去創(chuàng)造出的價(jià)值為計(jì)量的基礎(chǔ)，也可以人將來能創(chuàng)造的價(jià)值為計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。對于這種價(jià)值的計(jì)量不可能絕對準(zhǔn)確，而只能用推算的方法。目前常見的有經(jīng)濟(jì)價(jià)值法（Economic value method）、商譽(yù)評價(jià)法（Goodwill method）、報(bào)酬折現(xiàn)法（Capitallization of salary mdthod）、拍賣價(jià)格法（Competitive bidding mdthod），以及非貨幣計(jì)量的方法，如評價(jià)法、技能一覽表法等。由于這種模型下計(jì)量的人力資源價(jià)值不是以實(shí)際成本為基礎(chǔ)，因此至今未與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)融合，而只作為管理會計(jì)的一個(gè)組成部分來提供信息。

　　人力資源價(jià)值會計(jì)對人力資源的價(jià)值充分計(jì)量，將其地位進(jìn)一步提高，避免了人們低估企業(yè)價(jià)值的弊端，將企業(yè)擁有或控制的潛在價(jià)值數(shù)量化、信息化，促使人們不致因?qū)嵨镔Y產(chǎn)價(jià)值低而輕視企業(yè)，也促使管理當(dāng)局注重對人力資源的投資與開發(fā)，使其潛在的個(gè)人價(jià)值和組織價(jià)值變成最大的現(xiàn)實(shí)產(chǎn)出。但是，這種模式也并未解決人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬問題，企業(yè)因取得和開發(fā)人力資源付出了一些代價(jià)，因此取得了勞動(dòng)力的使用權(quán)，但是否擁有所有權(quán)？勞動(dòng)力的權(quán)益如何確立？這些實(shí)質(zhì)性問題不解決，充其量只是對人力資源的重視，并未從根本上明確勞動(dòng)者在企業(yè)中的地位，也就不能從根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的積極性。

　　四、人力資源會計(jì)的新模式：勞動(dòng)者權(quán)益會計(jì)構(gòu)想

　　為了改革前述兩種模式的不足，我們提出徹底改良模式-勞動(dòng)者權(quán)益會計(jì)。它是對人力資源成本會計(jì)的繼承，對人力資源價(jià)值會計(jì)的改進(jìn)，并在此基礎(chǔ)上明確人力資源的權(quán)益，確立勞動(dòng)者在企業(yè)中的地位。勞動(dòng)者權(quán)益會計(jì)包括兩部分：與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)融合基礎(chǔ)上創(chuàng)新的核算模式，以及與傳統(tǒng)管理會計(jì)融合基礎(chǔ)上增加的管理內(nèi)容。

　　1.人力資源投資的確認(rèn)

　　人力資源投資的確認(rèn)指對人力資源取得和開發(fā)的支出單獨(dú)計(jì)量并資產(chǎn)化處理，是前述人力資源成本會計(jì)程序的繼承，但與下述的內(nèi)容聯(lián)系，應(yīng)明確其所有權(quán)并不一定僅屬于企業(yè)所有者。

　　2.人力資產(chǎn)和人力資本的確立

　　人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制的可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源，它包含直接或間接增加企業(yè)的現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的潛力。人力資產(chǎn)與原來對人力資源的投資計(jì)作人力資產(chǎn)的概念不同，而是以成為企業(yè)的勞動(dòng)者為標(biāo)志，以未來收益中視為人力資源產(chǎn)生的部分現(xiàn)值作為計(jì)價(jià)尺度（人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法可用經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等），在性質(zhì)上類似無形資產(chǎn)，但其價(jià)值不因使用而攤銷，性質(zhì)又接近土地資源。人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)由權(quán)威的人力資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，結(jié)合每個(gè)人的智能以及其在組織中的作用采用科學(xué)的方法統(tǒng)一評估，一個(gè)人可能因組織的原因而影響產(chǎn)出能力，但可通過勞動(dòng)力市場得出其公允價(jià)值，實(shí)現(xiàn)與物力資產(chǎn)的優(yōu)化配置。人們很可能一開始對這種計(jì)價(jià)不習(xí)慣，但既然可以接受工資數(shù)額的多少不一，為何不能認(rèn)可人的能力帶來價(jià)值的不同呢？

　　人力資本是對應(yīng)人力資產(chǎn)的概念，它代表勞動(dòng)力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的資金來源，性質(zhì)上近似實(shí)收資本。這一概念的確立，意味著要承認(rèn)勞動(dòng)者在企業(yè)中的應(yīng)有地位，承認(rèn)勞動(dòng)者是人力資源的所有者�！皠趧�(dòng)者變成資本家并非傳說中因?yàn)楣�司所有�?quán)擴(kuò)散所致，而是由于他們獲得具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的知識和技能的結(jié)果�！保郏�11）］

　　相應(yīng)的會計(jì)處理為：當(dāng)一個(gè)職工被錄用時(shí)，就應(yīng)據(jù)評估的價(jià)值，借：人力資產(chǎn)，貸：人力資本。只有在其脫離企業(yè)或因能力提高并經(jīng)重估時(shí)，才能作相應(yīng)的變動(dòng)。

　　3.勞動(dòng)者權(quán)益的確立

　　勞動(dòng)者權(quán)益是勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益，它包括兩部分：一是人力資本，二是新產(chǎn)出價(jià)值中屬于勞動(dòng)者的部分。從動(dòng)態(tài)看，它一般因錄用職工以及勞動(dòng)新創(chuàng)造價(jià)值的分配而增加，因職工離開企業(yè)或支付給職工而減少；從靜態(tài)看，是留存于企業(yè)內(nèi)的勞動(dòng)者所擁有資產(chǎn)的對應(yīng)權(quán)益要素。新產(chǎn)出勞動(dòng)者權(quán)益從基本來源上主要有以下幾項(xiàng)：a.法定的勞動(dòng)者權(quán)益，指國家為保障勞動(dòng)者個(gè)人或集體利益而以法規(guī)形式明確從成本、費(fèi)用中計(jì)提的補(bǔ)償性勞動(dòng)者權(quán)益，它應(yīng)按勞動(dòng)力市場機(jī)制和當(dāng)時(shí)的生活資料的價(jià)格來確定，如工資、職工福利基金、職工教育經(jīng)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)等。b.少付的工資、社會捐贈等形成的勞動(dòng)者權(quán)益。如國家或政府規(guī)定有最低工資標(biāo)準(zhǔn)，但有些企業(yè)因經(jīng)營狀況欠佳低于標(biāo)準(zhǔn)支付工資，這部分差額理應(yīng)轉(zhuǎn)化為勞動(dòng)者權(quán)益掛帳。c.實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值部分，按存留的勞動(dòng)者權(quán)益額以及勞動(dòng)者的實(shí)際貢獻(xiàn)，進(jìn)行資產(chǎn)性收益分配和勞動(dòng)力所有權(quán)的收益分配后，劃歸勞動(dòng)者權(quán)益的部分。［（12）］

　　建立人力資產(chǎn)、人力資本以及勞動(dòng)者權(quán)益等概念并引入會計(jì)等式后，會計(jì)等式應(yīng)改為：

　　物力資產(chǎn)＋人力資源投資＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋勞動(dòng)者權(quán)益＋所有者權(quán)益

　　有關(guān)各項(xiàng)目列示于資產(chǎn)負(fù)債表上的方法為：

　　資產(chǎn)　　　　　　　　　權(quán)益

　　流動(dòng)資產(chǎn)　　　　　　　負(fù)債：

　　…………

　　人力資源投資　　　　　勞動(dòng)者權(quán)益：

　　……　　　　　　　　　人力資本

　　人力資產(chǎn)　　　　　　　應(yīng)付工資

　　長期投資　　　　　　　應(yīng)付福利費(fèi)

　　固定資產(chǎn)　　　　　　　職工教育基金

　　……　　　　　　　　　勞動(dòng)保險(xiǎn)基金

　　無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)　　失業(yè)保險(xiǎn)基金

　　……　　　　　　　　　學(xué)校經(jīng)費(fèi)基金

　　其它資產(chǎn)　　　　　　　未付獎(jiǎng)金

　　……　　　　　　　　　公益金

　　　　　　　　　　　　　勞動(dòng)者權(quán)益分紅

　　　　　　　　　　　　　勞動(dòng)力收益分成

　　　　　　　　　　　　　勞動(dòng)者權(quán)益公積

　　　　　　　　　　　　　所有者權(quán)益：

　　　　　　　　　　　　　……

　　有關(guān)的帳務(wù)處理，以及關(guān)于人力資源管理會計(jì)的內(nèi)容，包括人力資源的計(jì)量、工資等報(bào)酬的確定、人力資源投資管理、價(jià)值分配以及人力資源的分析與評價(jià)等，限于篇幅，在此略去。

　　結(jié)語

　　文章到此，雖然還有許多問題不能盡述，留待別文詳論，但想來讀者最大的疑問恐怕是上述模式的現(xiàn)實(shí)可行性問題。我們認(rèn)為，一個(gè)新的理論，首要的是能自圓其說，然后才能談到實(shí)施。而將這一設(shè)想在實(shí)踐中推行，是完全可以操作的，河南省新鄉(xiāng)市的新飛電器集團(tuán)、新鄉(xiāng)化纖廠等9家國有企業(yè)從1995年起試行的新分配制度-“工資＋勞動(dòng)分紅”，雖不是人力資源會計(jì)新模式的具體形式，卻有力地證明了這一思路的正確性。我們堅(jiān)信，勞動(dòng)者權(quán)益會計(jì)模式的推行，會促使人們從單純的人事關(guān)系組織，轉(zhuǎn)為全方位的人力資源開發(fā)管理；從僅重視單個(gè)有特殊才能的“人才”，到重視所有的各個(gè)層次的“人才”；從只考慮教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，到把人力作為組織的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)資源、視同一項(xiàng)最重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制。一句話，其理論，是會計(jì)的一種創(chuàng)新；其實(shí)行，必將帶來巨大社會經(jīng)濟(jì)效益。

　　注釋：

　�。�1）（9）［美］埃里克·G.弗蘭霍爾茨：《人力資源管理會計(jì)》，上海翻譯出版公司1986年版，P1，P3.

　�。�2）陳今池：《現(xiàn)代會計(jì)理論概論》，立信會計(jì)出版社，P307.

　�。�3）（4）（5）（6）（11）［美］西奧多。W.舒爾茨：《論人力資本投資》，北京經(jīng)濟(jì)學(xué)院出版社，1992年版，P3，P42—43，P3—4.

　　（7）資料來自唐子畏：《行為科學(xué)概論》（湖南大學(xué)出版社，1986年版）、同注（1）（6）書以及《鄭州大學(xué)學(xué)報(bào)》1994.5.P61—64.

　�。�8）譯自美國麥格勞—希爾圖書公司1978年版的《成本會計(jì)手冊》，上海翻譯出版公司。

　�。�10）張新民等編《當(dāng)代會計(jì)與財(cái)務(wù)管理最新大辭典》，對外貿(mào)易教育出版社，1993版，P268.

　�。�12）詳細(xì)內(nèi)容參見閻達(dá)五、徐國君“論勞動(dòng)者權(quán)益會計(jì)”，《中國工會財(cái)會》1996.5.