商譽及商譽會計自19世紀末以來，一直是會計理論與實務(wù)中最具爭議的論題之一，除了對商譽概念已經(jīng)形成了幾種有代表性的觀點之外，在商譽會計核算的諸多方面，特別是自創(chuàng)商譽的確認與計量，仍然存在著廣泛的爭議。隨著企業(yè)兼并浪潮的涌現(xiàn)，以及會計理論在諸如衍生金融工具等研究領(lǐng)域中的推進，商譽會計也在爭論研究中達成共識的內(nèi)容日益增多。因此，在會計處理日益規(guī)范化的進程中，建立商譽會計準則不僅是會計實務(wù)的呼喚，而且也是豐富會計理論的要求。本文主要探討在商譽會計核算規(guī)范化的進程中需要解決的若干問題。

　　一、商譽應(yīng)成為獨立的資產(chǎn)要素

　　通常，許多國家都將商譽作為一項無形資產(chǎn)。如美國已公布的第43號會計研究公報（ARB43）在說明無形資產(chǎn)分類時，列舉了幾種無形資產(chǎn)：專利權(quán)、版權(quán)、租賃權(quán)、許可證、特許經(jīng)營權(quán)、商譽、持續(xù)價值等。在這里很顯然是將商譽作為無形資產(chǎn)中的一種。我國最新頒布的《企業(yè)會計準則一無形資產(chǎn)》中在確定無形資產(chǎn)的分類時指出：“無形資產(chǎn)可分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。‘同時，”不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽�！肮P者認為將商譽視為無形資產(chǎn)是不妥的，這是因為：

　　首先，商譽不符合無形資產(chǎn)的定義。國際會計準則委員會（IASC）在1997年發(fā)布的第60號征求意見稿《無形資產(chǎn)》中，將無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)是指為生產(chǎn)、提供商品或勞務(wù)、出租給他人或用于管理等目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，且滿足下列條件：（a）可以辨認；（b）企業(yè)由于過去的事項而控制；（c）可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益�！盜ASC于1998年發(fā)布的第38號IAS《無形資產(chǎn)》中又明確指出：“無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認的，以便與商譽能清楚地區(qū)分開來�！庇�國會計準則委員會1990年公布的《無形固定資產(chǎn)》討論稿中將無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)指無實物形態(tài)，性質(zhì)上屬于非貨幣性的固定資產(chǎn)�！睆囊陨系亩�義中可以看出，商譽不能完全滿足上述無形資產(chǎn)的條件，這是因為：（1）商譽是不可辨認的，是與企業(yè)整體價值相關(guān)的；（2）商譽的不可辨認性，決定了計量所采用的方法與主要采用歷史成本計量的無形資產(chǎn)是不同的。因此，商譽應(yīng)作為獨立的資產(chǎn)要素，單獨確認與計量，并單獨在財務(wù)報表中列示。

　　其次，從商譽與無形資產(chǎn)兩個概念產(chǎn)生的歷史來看，商譽概念的產(chǎn)生早于無形資產(chǎn)。商譽概念始于中世紀引入商業(yè)領(lǐng)域，19世紀末引起會計職業(yè)界、學(xué)術(shù)界和法院的普遍關(guān)注和討論，并開始出現(xiàn)在企業(yè)會計賬面上，用以記錄在企業(yè)交易過程中實際交易價格與企業(yè)賬面價格的差額。商譽概念的產(chǎn)生首次在會計上確立了資產(chǎn)的無形觀念。20世紀以后，隨著知識產(chǎn)權(quán)得到法律的認可并受到保護，專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)等一系列無形經(jīng)濟要素得到辨認并從原先籠統(tǒng)的“商譽”概念中剝離出來，被稱為“無形資產(chǎn)”。從兩個概念的產(chǎn)生來看，商譽與無形資產(chǎn)兩者的重要區(qū)別之一就在于是否可辨認。

　　二、應(yīng)建立獨立的商譽會計準則

　　商譽從來源看，可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽，企業(yè)的商譽決不會是在合并時產(chǎn)生，而是基于被合并企業(yè)由于過去的事項或交易而形成的。外購商譽在實施合并以后，實質(zhì)上就轉(zhuǎn)化為收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽。關(guān)于商譽的會計處理，國際會計準則和一些國家的會計準則中，通常只對外購商譽規(guī)定了會計處理的規(guī)范性要求，而對自創(chuàng)商譽原則上不予確認。

　　在外購商譽的會計處理方面，各國的規(guī)定在不斷變化，而變化的趨勢是在商譽會計處理方面能達成共識的內(nèi)容日益增多。如：1970年，美國會計原則委員會公布的第17號意見書規(guī)定：除非公司認為另一種系統(tǒng)的方法更為合適，應(yīng)按直線法將外購商譽系統(tǒng)攤銷；1989年國際會計準則委員會在其頒布的第32號征求意見稿《財務(wù)報表的可比性》中，將外購商譽的會計處理進一步限定為只將其資本化為一項可攤銷資產(chǎn)，并且明確規(guī)定最長攤銷期不得超過20年；英國會計原則委員會于1990年公布的第47號征求意見稿中規(guī)定：只允許采用系統(tǒng)攤銷法處理，并規(guī)定商譽的攤銷期一般不超過20年。

　　在自創(chuàng)商譽方面，盡管各國會計實務(wù)中還沒有對它確認與計量，但理論界對這一問題的爭論由來已久，而且在長期的爭論中，支持對自創(chuàng)商譽進行確認的觀點已經(jīng)漸趨主流，其計量問題將隨著金融衍生工具計量和不確定性事項處理等的解決終將會得以實現(xiàn)。英國會計準則委員會于1993年發(fā)布的《商譽與無形資產(chǎn)》的討論稿中系統(tǒng)地提出了通過逐年重估的方法確定外購商譽攤銷額的方法，這種方法被認為可以適用于自創(chuàng)商譽價值的估計和攤銷額的確定。

　　我國財政部自1992年發(fā)布企業(yè)會計準則以來，關(guān)于商譽會計問題曾在1995年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第X號—無形資產(chǎn)》（征求意見稿）中明確指出：“納入無形資產(chǎn)核算范圍的商譽是購入商譽，購入商譽的成本，一般應(yīng)根據(jù)企業(yè)購買另一企業(yè)時支付的價款，扣除購入可辨認凈資產(chǎn)的余額確定。”2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》中指出：“企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認�！笨梢�，我國會計準則仍沿用傳統(tǒng)的只對外購商譽進行會計處理，對自創(chuàng)商譽原則上不予確認的方法。而對外購商譽的會計處理，也沒有正式的具體會計準則，只在《合并會計報表暫行規(guī)定》中作了規(guī)范性的要求。事實上，外購商譽的會計處理也較為復(fù)雜，其會計處理方法有購買法與權(quán)益結(jié)合法，且知識經(jīng)濟背景下自創(chuàng)商譽的確認與計量將是必然的趨勢，而我國目前在商譽會計方面還缺少相應(yīng)的準則，因此，建立我國獨立的商譽會計準則將是一項十分緊迫的任務(wù)。

　　三、突破傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論體系是建立商譽會計的基礎(chǔ)

　　對一般財務(wù)會計業(yè)務(wù)的解釋，通常依賴于會計假設(shè)，但由于客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化出現(xiàn)的許多新的會計事項，是會計假設(shè)所不能解釋的，從而造成對傳統(tǒng)會計理論的突破或“松動”。如：會計主體假設(shè)的松動產(chǎn)生了多層次、多方位的會計主體，形成了分支機構(gòu)會計、合并會計報表、基金會計等；持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的松動產(chǎn)生了實踐中的企業(yè)清算、破產(chǎn)與重組的會計業(yè)務(wù)等。而實務(wù)中呼喚的商譽會計則是由于貨幣計量假設(shè)的松動造成的。

　　傳統(tǒng)的貨幣計量假設(shè)是以名義貨幣為主要計量單位，以歷史成本為主要計量屬性，而商譽會計的出現(xiàn)是以歷史成本為主要計量屬性的貨幣計量假設(shè)所無法全面解釋的，如果說外購商譽是由于收購企業(yè)所支付的購買成本高于被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值而產(chǎn)生的，其計量符合歷史成本的計量屬性的話，那么自創(chuàng)商譽的計量則完全突破了歷史成本計量屬性的局限。同一般的資產(chǎn)要素不同，商譽資產(chǎn)不像傳統(tǒng)事項或交易那樣是在一個時點即可完成（盡管外購商譽是在合并時確認，但其產(chǎn)生是由于被合并企業(yè)過去若干事項或交易形成的），是企業(yè)長期的生產(chǎn)經(jīng)營的積累。在這一過程中，商譽價值不斷地變化，這種變化在以歷史成本為計量屬性的傳統(tǒng)核算體系下無法反映。而且，在傳統(tǒng)的會計理論中，對某種資產(chǎn)的歷史成本一旦確認和計量，除非有充分依據(jù)證明其價值減值和轉(zhuǎn)移，一般不進行二次確認與計量，而商譽價值隨著企業(yè)整體價值的變化，有可能對其價值通過重估而再次確認與計量。

　　同時，外購商譽的存在，其本身也說明了傳統(tǒng)財務(wù)會計計量模式的局限性。事實上，外購商譽與自創(chuàng)商譽在性質(zhì)上沒有差別，可以說，正是由于傳統(tǒng)會計對自創(chuàng)商譽的不確認，才導(dǎo)致在企業(yè)合并時出現(xiàn)了數(shù)額巨大的外購商譽。因此，商譽會計對計量屬性提出了更高的要求，以包括公允價值在內(nèi)的多種計量屬性并用是財務(wù)會計適應(yīng)知識經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果，這種結(jié)果是對傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的豐富與發(fā)展，是建立商譽會計的理論基礎(chǔ)。