2005-08-31 09:46 來源：高等職業(yè)教育·郭書維
一、人力資源會計的可行性
知識經(jīng)濟時代，是以知識的生產(chǎn)、分配、使用、消費為重要因素的經(jīng)濟時代。美國經(jīng)濟學家舒爾茨認為規(guī)模經(jīng)濟和要素質量的提高是促進經(jīng)濟增長的兩個方面，其中由于人力資本的增量而導致的知識要素質量的提高，對經(jīng)濟增長的促進作用遠遠大于規(guī)模經(jīng)濟和物質資本質量的作用，即人力資本在知識經(jīng)濟時代的貢獻率遠遠大于物質資本。事實上，美國、日本等一些國家能在二戰(zhàn)后物質資本嚴重受損的條件下，經(jīng)濟迅速恢復、崛起，很大原因是由于這些國家保存了豐富的人力資本，并對人力資源的開發(fā)、投入、使用給予了高度重視，而我國經(jīng)濟的現(xiàn)實狀況，在很大程度上是由于國家在人力資源的開發(fā)、使用上未給予高度重視，有著巨大的人力資源量，而質卻不高。針對人力資源會計的運用可促使人力資源的開發(fā)、使用的特點，為了在經(jīng)濟上盡快趕超先進國家，我國應積極促進對人力資源會計的研究、推行。一方面，人力資源會計的重要性現(xiàn)已為我國會計理論界所認同：另一方面，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展、完善及現(xiàn)代企業(yè)制度的實行，人力資源的流動、管理，人力資源會計的推行都有了其生存的內外部環(huán)境。只要合理借鑒國外人力資源會計的先進科研成果、實踐經(jīng)驗，加之政府在人力、物力、財力上給予支持，鼓勵國內學術界對人力資源會計的研究、探討，鼓勵企業(yè)界，特別是高科技企業(yè)的試行，在我國盡快完善人力資源會計的理論，并付諸實踐是完全可能的。
二、人力資源與人力資本的關系
�。ㄒ唬┤肆Y源。在人力資源會計中，人力資源是指企業(yè)或其他組織所擁有或能使用的各種具有勞動能力的人員，是將企業(yè)中人的因素資產(chǎn)化處理，它被視為企業(yè)的一項最重要的資源。人力資源作為一個經(jīng)濟范疇，具有質和量的雙重指標：質方面的指標是人力資源所具有的才干、智慧、知識、體質等。質的具體指標可以是相關學位、學歷所占比例、相關職稱所占比例、工齡所占比例等。人力資源的量的指標是指與物質資源相結合的人數(shù)。
�。ǘ┤肆Y本。其系指凝結在勞動者身上的、以體力勞動者和腦力勞動者數(shù)量與質量相結合的資本，是社會總資本的一部分。人力資本和實物資本的主要區(qū)別在于：實物資本的所有權可以相互補充，相互替代，使用較少數(shù)量的實物資本和較多數(shù)量的人力資本，或是使用較多數(shù)量的實物資本和較少數(shù)量的人力資本往往可以產(chǎn)生同等數(shù)量的收益。
關于人力資源和人力資本的關系，目前認識不一，從有關人力資源和人力資本的會計論著中不難看出，主流觀點認為，人力資源和人力資本具有完全相同的主體即勞動者。企業(yè)所有的勞動力既是人力資源，也是人力資本。企業(yè)錄用員工一方面作為人力資產(chǎn)按一定的方法入人力資產(chǎn)賬，同時入人力資本賬。企業(yè)所有的勞動者都是人力資源，這一點是無可爭議的。但不能說所有勞動者都是人力資本，人力資本只是人力資源中的一部分。企業(yè)所有員工都是人力資源，但只有稀缺性的人力資源才是人力資本。在人力資源會計中，只有具備人力資本條件的勞動者，才能確認為人力資源和人力資本。
三、人力資源的定價
有作者認為，人力資源價值分成三部分：一是發(fā)給員工的工資性支出，直接計入當期成本；二是獲得和開發(fā)人力資源而發(fā)生的培訓費支出予以資本化，在受益期內攤銷：三是將具有較高技術水平、較強管理能力和經(jīng)營網(wǎng)絡的人員確認為資產(chǎn)和資本，參與稅后利潤的分配，并由全體投資人或資產(chǎn)評估機構測算確認其價值。筆者認為上述觀點之三受人為因素影響，其可行性值得商榷。把人力資源確認為資本參與稅后利潤的分配已經(jīng)成為人們的共識，困擾學術界的一個重要難題是人力資本價值的確定。目前，主流人力資源價值的確定方法有兩種：一是歷史成本法，以人力資源的投入價值為計量基礎：二是未來收益貼現(xiàn)法，以人力資源的產(chǎn)出價值為計量基礎。
即，人力資本＝凈資產(chǎn)×凈利潤率÷行業(yè)或社會平均利潤率－凈資產(chǎn)；
稅后利潤分配時，人力資本應占稅后利潤的份額＝人力資本÷（人力資本＋凈資產(chǎn)）；
人力資源享有的稅后利潤＝人力資本÷（人力資本＋凈資產(chǎn)）×凈利潤
例如：某企業(yè)年末擁有資產(chǎn)150000元，負債30000元，當年凈利潤15000元，行業(yè)平均資產(chǎn)收益率10%
企業(yè)凈資產(chǎn)利潤率＝15000÷（150000－30000）＝12.5%
人力資本＝（150000－30000）×12.5%÷10%－（150000－30000）＝30000
人力資源享有的稅后利潤＝30000÷（30000＋120000）×15000＝3000元
筆者比較贊成后一種方法，因為它能夠反映人力資本的本質，符合現(xiàn)代理財學關于資本的內在價值等于其未來收益的貼現(xiàn)理論，能夠較好地反映出管理當局的努力程度，并有科學的依據(jù)對管理當局及所領導的管理人員進行評價，進行激勵，克服人為因素的影響。同時，這種處理方法可以把財務資本出資者的利益與資本出資者的利益科學地結合起來。
四、人力資源會計的核算
對人力資源的會計核算，就是在傳統(tǒng)的財務會計的基礎上增加人力資源會計的核算內容，即增設相應的賬戶，并在會計報表中增加披露人力資源信息的指標（項目）。
�。ㄒ唬┵~戶設置。根據(jù)人力資源會計核算的要求，需增設以下幾個賬戶：
“人力資產(chǎn)”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況，借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。
“人力資本”賬戶，屬勞動者權益類賬戶，用來核算企業(yè)勞動者權益的增減變化情況，貸方登記勞動者權益的增加數(shù)，借方登記勞動者權益的減少數(shù)，其余額在貸方。人力資本價值的確定，應采用未來收益貼現(xiàn)法。該賬戶應按具體的勞動者設置明細分類賬。
“人力投資”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)在員工的招聘與培訓、人力資源開發(fā)等方面的投資及攤銷情況，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應予資本化的部分，貸方登記每期攤銷數(shù)，余額在借方。
“人力費用”賬戶，屬期間費用類賬戶，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應費用化的部分及人力投資（資本化部分）的每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結轉到“本年利潤”賬戶借方的數(shù)額。由于該賬戶的設置，傳統(tǒng)財務會計中與核算人力資源投資成本有關的賬戶（如“管理費用”等賬戶）的核算內容應予調整。
�。ǘ┵~務處理。人力資源的業(yè)務主要包括人力資源投入與退出、工薪報酬的支付、對人力資本的期末利潤分配及發(fā)放、人力資產(chǎn)和人力資本的調整等。關于人力資源的各項業(yè)務的核算方法如下：
1、人力資源的投入。人力資源的投入一方面使企業(yè)獲得了人力資源的使用權，增加了人力資產(chǎn)，另一方面也使職工成為權益人，增加了人力資本，兩者數(shù)額相等，應借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“人力資本”賬戶。
2、人力資源的退出。人力資源的退出與其投入恰好相反，應借記“人力資本”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。如果退出時還有未攤完的“人力投資”，則列作損失。
3、工薪報酬的支付。支付的工薪應視作職工預支的利潤，以“利潤分配——工薪報酬”戶來反映。借記“利潤分配——工薪報酬”賬戶，貸記“現(xiàn)金”等賬戶。
4、結轉人力資源開發(fā)成本。應借記“人力投資”賬戶，貸記“人力資源開發(fā)”賬戶。
5、企業(yè)進行人力資源的投資。應借記“人力費用”賬戶，直接費用化的部分，借記“人力投資”賬戶（資本化的部分），貸記“現(xiàn)金”等賬戶；攤銷人力投資時，應借記“人力費用”賬戶，貸記“人力投資”賬戶。
6、期末，結轉人力費用時，應借記“本年利潤”賬戶，貸記“人力費用”賬戶。
五、關于人力資源信息的披露
人力資源會計的報告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財務報告既不反映人力資產(chǎn)的價值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動者對企業(yè)的經(jīng)濟貢獻，把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費用全部計入當期損益，背離了收入與費用配比的會計原則，影響了企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的真實性，所以有必要對傳統(tǒng)的財務報告進行適當?shù)恼{整，把人力資源這項企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關的權益和費用，在財務報告中予以充分揭示和披露。
在資產(chǎn)負債表上，有關人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，可作為一個單獨的項目列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。人力資產(chǎn)是由對人力資源投資而形成的，且持續(xù)期限往往大于一年，是企業(yè)的一項長期資產(chǎn)。相應地在負債與所有者權益之間，可以增設“勞動者權益”項目，用以反映企業(yè)的人力資本及其勞動者權益構成。此時，會計平衡公式就由原來的“資產(chǎn)＝負債＋所有者權益”變?yōu)椤拔锪Y產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負債＋勞動者權益＋所有者權益”。同時，應在資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目下設立“未分配職工利潤”明細項目，以反映尚未支付給職工的利潤，而傳統(tǒng)會計報表中的“未分配利潤”項目，應改為以“未分配利潤”項目下的“未分配利潤——投資者利潤”明細項目進行反映。
在利潤表上，可增設“人力資源成本費用”項目，用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的不應資本化的費用和人力資產(chǎn)的攤銷，同時對原“管理費用”賬戶反映的內容作必要的調整。
在現(xiàn)金流量表上，對為取得、開發(fā)、培訓人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入，在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（包括現(xiàn)金流出和流入）下單獨列項反映。
總之，人力資源會計是人力資本理論在會計領域的深入和發(fā)展。當前，隨著科學技術的進步，知識經(jīng)濟的興起，科學地確認、計量和報告企業(yè)的人力資源，確立勞動者在企業(yè)中的地位，從而促使各部門有效地利用人力資源，合理開發(fā)人力資源，適應知識經(jīng)濟發(fā)展的需要，具有十分重要的現(xiàn)實意義。
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