選擇一個怎樣的發(fā)展戰(zhàn)略，這不僅直接影響著一個國家的社會進程，而且，也影響到整個人類的未來命運。因此，探索合理的發(fā)展觀已成為國際社會所共同關(guān)注的焦點。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出，無疑是這種探索的一項富有積極意義的成果，它必將對人類社會的發(fā)展產(chǎn)生極其深遠的影響。其中，就其對會計的影響而言，則將促使綠色會計理論與實踐日臻完善。鑒此，筆者認為，有必要就可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下綠色會計這一重要命題做些系統(tǒng)化研究，以期豐富和完善綠色會計理論與實踐，并推進可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的有效實施。

　　一、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下傳統(tǒng)會計的局限性

　　人類社會的發(fā)展，歸根結(jié)底是人類與其所處自然環(huán)境與社會環(huán)境對立統(tǒng)一、協(xié)調(diào)共進的動態(tài)過程。在這種動態(tài)過程中，傳統(tǒng)會計功不可沒。只是傳統(tǒng)會計理論一般側(cè)重從人類經(jīng)濟活動的角度，著眼于對自然資源的開發(fā)利用，來反映和監(jiān)督企業(yè)資本及其運動的，并建立在歷史成本計價、權(quán)責發(fā)生制和復式記賬三大支柱之上。但傳統(tǒng)會計沒有將環(huán)境所帶來的經(jīng)濟問題很好地納入會計理論與實踐加以研究和解決，以致于聯(lián)系可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略來看待傳統(tǒng)會計理論與實踐，不能不說傳統(tǒng)會計尚存在一定的局限性，并集中表現(xiàn)在：

　　1.會計循環(huán)過程及內(nèi)容不完整。

　　在會計確認上，傳統(tǒng)會計沒能將整個社會生產(chǎn)、消費和相應的生態(tài)循環(huán)價值都反映至會計圖象上，因而，會計循環(huán)過程及內(nèi)容暴露出一定的不完整性。具體而言，缺乏將涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式確認。例如，沒將環(huán)境資源按資產(chǎn)要素確認；沒將企業(yè)應承擔的環(huán)保社會責任按負債要素確認；在所有者權(quán)益要素中沒將環(huán)境資本列進；沒將資源成本列作費用要素確認；沒將環(huán)境收益列入收入要素確認；對環(huán)境利潤更是缺少必要的確認、計量、記錄與報告。從會計實踐看，在我國現(xiàn)行的會計制度中，還沒有與環(huán)保相配套的會計核算體系，僅在企業(yè)管理費用中包含了排污費和綠化費項目，所有這些表明傳統(tǒng)會計側(cè)重核算與企業(yè)直接有關(guān)的信息、資金和物質(zhì)商品，而對企業(yè)與有關(guān)的資源、環(huán)境、廢棄物及生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等進行反映和監(jiān)督不夠，致使會計循環(huán)過程及內(nèi)容呈現(xiàn)出一定的不完整性�？上驳氖牵�我國已把生態(tài)保護提上了議事日程，對征收生態(tài)環(huán)境補償費做出了有關(guān)政策性規(guī)定，在我國，將環(huán)保費支出反映在國民生產(chǎn)總值中已勢在必行。事實上1992年中發(fā)辦7號文就已明確指出：“運用經(jīng)濟手段保護環(huán)境，按照資源有償使用的原則，要逐步開征資源的利用補償費，并開展對于環(huán)境稅的研究，研究并試行把自然資源和環(huán)境納入國民經(jīng)濟的活動核算體系，使市場價格準確反映經(jīng)濟活動造成的環(huán)境代價�！眰鹘y(tǒng)會計不能無視這種政策性規(guī)定，相反應及時將整個社會生產(chǎn)與消費和相應的生態(tài)循環(huán)價值都納入會計圖象一并反映與監(jiān)督，以彌補會計循環(huán)過程及內(nèi)容不完整的缺陷。

　　2.狹義循環(huán)成本概念不適應可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對自然資源消耗的成本補償要求。

　　成本的經(jīng)濟實質(zhì)應是價值耗費與補償?shù)挠袡C統(tǒng)一體。為此，人類的勞動消耗需要補償，自然資源的消耗同樣需要補償。在某種意義上，成本充當了消耗補償?shù)膬r值尺度。傳統(tǒng)會計（包括現(xiàn)代會計）所依賴的成本觀念是狹義循環(huán)成本概念（或稱小循環(huán)成本概念），它從屬于狹義費用概念，這可從《企業(yè)會計準則》中關(guān)于費用要素的確認及制造成本法下費用區(qū)分為制造成本和期間費用得到佐證。

　　狹義循環(huán)成本概念，立足于企業(yè)微觀本身來處置成本補償；講究企業(yè)資本運行的循環(huán)與周轉(zhuǎn)的暢通性、安全性及增值性；會計所提供的信息側(cè)重于披露經(jīng)濟性信息，而缺乏有效的環(huán)境社會性信息的充分披露，未能真正建立起“微觀-宏觀共振型”的會計模式和運行機制；也使得國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本的正確量化計算缺乏科學依據(jù)。例如傳統(tǒng)會計核算方法未將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，其經(jīng)濟增長指標不能如實反映社會經(jīng)濟發(fā)展速度，虛增了國家財富；企業(yè)成本只量化計算人造成本，而對自然資本忽視不計的結(jié)果，造成企業(yè)對自然資源的無償占用和污染破壞，以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價虛增盈利。正確做法應在宏觀上計算國民生產(chǎn)總值時扣除環(huán)保支出，而在微觀上企業(yè)生產(chǎn)成本應反映當期環(huán)保支出。面對當前世界范圍內(nèi)的日趨嚴重的生態(tài)環(huán)境問題，人們應當意識到生態(tài)環(huán)境問題長期得不到科學解決，其重要原因之一是現(xiàn)行的成本理論缺少一種從自然資源和人類活動兩方面復合認識成本補償問題。從可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對自然資源消耗的成本補償要求的實際出發(fā)，我們應倡導廣義循環(huán)成本觀（或稱大循環(huán)成本觀），并將廣義循環(huán)成本理論有效地應用于會計實踐。

　　按照廣義循環(huán)成本觀，要從自然資源在人類活動作用下整個循環(huán)過程研究、定義有關(guān)成本的特性及范圍和內(nèi)容，即從整個物質(zhì)世界的循環(huán)過程來看待成本耗費及補償問題；不僅要考慮人類勞動消耗的補償，而且要充分考慮自然界各種物質(zhì)資源的消耗及補償，以便實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。為此，包括環(huán)境在內(nèi)的會計循環(huán)應采取如下基本模式：

　　從廣義循環(huán)成本構(gòu)成看，應當是自然資源成本、物化勞動和活勞動消耗的總和，其中資源成本可具體包括生成成本、再生成本、恢復成本、替代成本和服務(wù)成本等。一般地，生成成本是指自然資源本身的有用性所表現(xiàn)出來的價值形式；再生成本是指自然資源從它被消耗，到再生成原來規(guī)模和水平應計量的成本或應補償?shù)膬r值；恢復成本是指人們開發(fā)利用某項資源的同時污染、破壞或消耗了另一項資源，用來恢復被污染、破壞的資源本來面目的成本；替代成本是指不可再生資源在開發(fā)利用時，人們以其他資源替代之所需支付的相關(guān)費用；服務(wù)成本是指某些資源的存在對人類的生存環(huán)境提供了某種服務(wù)所發(fā)生的成本，具體包括由于資源服務(wù)所帶來的收益增加及失去服務(wù)造成自然災害而發(fā)生的損失。

　　3.對環(huán)境成本與收益計量的弱化制約著對環(huán)境信息的有效披露。

　　會計計量構(gòu)成會計循環(huán)的重要內(nèi)容之一，從理論上講，會計計量工作應貫穿于會計核算系統(tǒng)從數(shù)據(jù)輸入到信息輸出的全過程，它包括選擇計量客體的計量屬性、選擇會計計量單位和確定會計計量模式三個計量要素。從實踐看，由于傳統(tǒng)會計沒能將環(huán)境帶來的經(jīng)濟問題很好地納入會計核算體系，因此，在會計計量方面缺乏對環(huán)境會計對象的有效計量，集中反映在沒能用會計計量反映和控制環(huán)境資源及其耗費與補償問題。必須指出，當資源與環(huán)境具有價值時，應視為資本性質(zhì)，這種資本的價值能向人造資本轉(zhuǎn)換，為此，會計實踐上要計量兩種資本的轉(zhuǎn)換過程，并確定適度的轉(zhuǎn)換比，以利于滿足可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求。

　　傳統(tǒng)會計計量是建立在歷史成本計價原則基礎(chǔ)之上的，并以交易價格為前提。由于環(huán)境成本與收益一般不能通過市場交易來確認其市場交易價格高低，這給會計上對其有效計量確實帶來一定的困難，但也正因為如此，才需要對會計計量方法予以開發(fā)與創(chuàng)新，大膽采用一切可采用的方法。必要時可用實物指標或勞動指標或建立數(shù)學模型或甚至用文字說明對環(huán)境造成的損害及所取得的環(huán)境業(yè)績大小。另外，要對環(huán)境狀況評價建立起相應的方法體系，例如可采用指數(shù)評價法（在用多環(huán)境要素的綜合評價時，可具體使用均值型和計權(quán)型）、分級聚類法（目前，國際上采用的有積分值法、W值法和模糊聚類法）、模型評價法（常用的有矩陣模型、網(wǎng)絡(luò)法、經(jīng)濟損益分析法）等方法。

　　傳統(tǒng)會計在會計計量上缺少必要的突破，尤其對環(huán)境成本與收益計量上不無弱化，反過來制約著對環(huán)境信息的有效披露以及現(xiàn)代會計職能的能動發(fā)揮�？梢灶A見，今后一個主要社會問題將是確定由誰支付外部問題的成本和怎樣對其定量估價：哪些成本應由生產(chǎn)它們的團體負擔，哪些成本應由整個社會承擔。由此可見，對環(huán)境成本和環(huán)境收益計量盡管困難但必須有較大突破，否則，會計很難滿足社會各方面對環(huán)境問題提出的信息披露的客觀要求。

　　二、綠色會計的基本理論及實務(wù)操作的主要障礙

　　綠色會計（Green Accounting）又名環(huán)境會計，它是在環(huán)境資源惡化和修正傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。從世界范圍看，會計綠化成為一種時尚，但綠色會計由來已久。具體可追溯于本世紀70年代，以《會計學月刊》（Journal of Accounting）1971年比蒙斯（F.A Beams）的“控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究”和1973年第2期馬林（J.T.Marlin）的“污染的會計問題”兩篇論文為代表，揭示了綠色會計研究的序幕。1983年以來，世界銀行就積極鼓勵修訂現(xiàn)行的會計體系，增加環(huán)境項目，提出建立一套與聯(lián)合國國民會計體系相配套的環(huán)境輔助賬戶的建議。1989年1月聯(lián)合國國民會計體系專家小組接受了該提案。經(jīng)過修訂的國民會計藍皮書已于1993年發(fā)表，包括的內(nèi)容有對綠色會計的討論，對提出的設(shè)計輔助賬戶作了肯定，并批準收益計量時應考慮計算環(huán)境成本問題。國際會計和報告標準政府間專家工作組1995年召開的第13屆會議，其主題就是綠色會計。

　　從本質(zhì)上看，綠色會計是環(huán)境科學與會計學科交叉滲透而形成的應用性學科，具體而言，它以貨幣為主要計量尺度，以有關(guān)環(huán)保法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟、社會發(fā)展與環(huán)境之間的關(guān)系，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費用，評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成本影響的一門新興會計分支。

　　隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，會計與自然環(huán)境的聯(lián)系越來越強，用會計處理一些環(huán)境問題已成為當代和未來會計學發(fā)展的一大趨勢，綠色會計必有著光明的發(fā)展前途。

　　1.綠色會計的基本理論。盡管綠色會計有著光明的發(fā)展前途，但畢竟建立綠色會計，不僅是一個會計問題，也是一個環(huán)境問題和社會問題。時至今日，綠色會計的假設(shè)、原則、核算對象、程序與方法、計量基礎(chǔ)、成本范疇的確認、報告體系的構(gòu)建等方面尚未形成共識，更談不上綠色會計完整的理論與方法體系。有關(guān)綠色會計的探討不能不說還停留在初級階段，尤其在我國更顯力度不夠，翻閱這方面的探討文章，其標題多標明“初探”、“略探”、“略論”、“淺論”字樣。綠色會計理論需與可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的根本要求相吻合，其基本理論要點可歸納如下：

　�、倨髽I(yè)經(jīng)營與管理受到自然環(huán)境與社會環(huán)境問題的影響，其中自然環(huán)境的影響包括：資源衰竭、環(huán)境污染、氣候改變、廢棄物處理、產(chǎn)品安全與衛(wèi)生等；社會環(huán)境問題影響主要包括：消費者主義盛行、城市環(huán)境引起關(guān)注、人力資源管理水平低劣及全球經(jīng)濟南北劃分等。面對環(huán)境問題所帶來的經(jīng)濟問題，會計上應適當予以確認、計量、記錄和報告。

　�、诔姓J資源與環(huán)境有價值，并具有資本性質(zhì)，主張將整個社會生產(chǎn)消費和相應的生態(tài)環(huán)境都反映到會計圖象上。

　　③吸納廣義循環(huán)成本觀，將環(huán)境帶來的經(jīng)濟問題納入會計一并適度處理，構(gòu)建“微觀-宏觀共振型”的會計模式與運行機制。

　�、軆蓪哟螘�計目標：一是基本目標-在促使企業(yè)注重經(jīng)濟效益的同時，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用環(huán)境資源，努力提高社會效益和環(huán)境效益；二是具體目標-組織相應的綠色會計核算，會計應考慮環(huán)境信息的充分披露。

　　⑤雙重核算體系：其中微觀核算體系，要最大限度地考察企業(yè)與環(huán)境資源的密切聯(lián)系，并對環(huán)境資源損耗、環(huán)境保護支出、環(huán)境資源收益、環(huán)境資源效益作出相應的會計確認、計量、記錄與報告；宏觀核算體系要從宏觀角度出發(fā)，在國家和社會范圍內(nèi)建立環(huán)境成本核算體系。從環(huán)保資金合理回籠與合理運用等方面強化宏觀核算體系功用。

　　2.實務(wù)操作的主要障礙。自綠色會計提出后，已歷經(jīng)了多年的發(fā)展，其成績不容忽視。但由于企業(yè)追求經(jīng)濟效益與社會要求的可持續(xù)發(fā)展之間的矛盾、傳統(tǒng)會計的局限性與綠色會計之間的矛盾，使綠色會計理論與實務(wù)進一步完善還需要解決許多實際問題，尤其要突破實務(wù)操作的以下主要障礙：

　　①缺乏科學的定量方法及切實可行的指標體系，綠色會計用貨幣計量所有的環(huán)境成本與收益必要性與缺乏可操作性并存，如何突破計量障礙。

　　②盡管按照“誰受益、誰負擔”等經(jīng)濟原則，人們會接受環(huán)境成本可以是企業(yè)相關(guān)成本的一部分的觀念，企業(yè)應對所耗用的自然資源和破壞的生態(tài)環(huán)境付出一定的代價，但實務(wù)上很難找到一個合理的分配標準，將環(huán)境成本在不同企業(yè)、單位、部門之間予以分配。

　　③可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出不會自覺地轉(zhuǎn)化為行動，如果沒有相關(guān)的法律、法規(guī)與制度的強制性要求，大多數(shù)企業(yè)目前將不會為減輕生態(tài)環(huán)境的破壞而自覺增加支出；即使增加了相關(guān)環(huán)保支出，大多數(shù)企業(yè)在一定程度上仍不樂意主動向社會揭示這方面的信息、怕?lián)p害企業(yè)環(huán)保形象。

　�、苋狈�綠色會計行為規(guī)范標準，無法統(tǒng)一規(guī)范綠色會計核算的對象及報告形式，致使綠色會計核算的可操作性差。

　　三、構(gòu)建我國綠色會計的幾點建議

　　綠色會計作為亟待開發(fā)的現(xiàn)代會計新領(lǐng)域，在我國同樣存在如何創(chuàng)建問題？對此，學術(shù)界就創(chuàng)建我國綠色會計也提出過幾點原則性設(shè)想：諸如“借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合”、“強制與自愿相結(jié)合”、“逐步提升披露水平”、“理論與實務(wù)同步”等。筆者認為把握這些原則無疑有益于我國綠色會計的創(chuàng)建，但僅此還遠遠不夠。對此，筆者擬補充幾點建議：

　　1.加強綠色會計理論專題研究，突破實務(wù)操作的主要障礙。實務(wù)操作存在的一些主要障礙，折射出綠色會計理論研究的弱化。必須指出，綠色會計實務(wù)的推廣應以理論的不斷完善為前提條件。由于綠色會計所依賴的理論和方法體系的多元化，其核算對象的復雜化，尤其是在計量環(huán)節(jié)上沒能突破，使得當前綠色會計缺乏與實務(wù)相結(jié)合的理論支點，其結(jié)果是綠色會計實務(wù)沒有相應的理論指導，演化為綠色會計實務(wù)操作的盲點。為此，加強綠色會計理論專題研究。借助于適當?shù)睦碚搶�向，才可望突破實�?wù)操作的主要障礙。在這方面政府或者相關(guān)部門如果能恰當?shù)匾龑�會計理論在綠色會計方面做些研究，或者成立綠色會計理論及運用專題課題組認真研究出相應成果，將會提高我國的綠色會計理論水平，促使綠色會計理論早日與會計實務(wù)相結(jié)合，突破實務(wù)操作的一個個主要障礙。

　　2.健全綠色會計法規(guī)層次模式，統(tǒng)一規(guī)范綠色會計核算對象及報告形式。綠色會計法規(guī)層次模式可采用四層次法規(guī)模式：會計法、相關(guān)資源及環(huán)保法=＞綠色會計基本準則=＞綠色會計具體業(yè)務(wù)準則=＞企業(yè)內(nèi)部綠色會計核算辦法。目前，可由財政部牽頭，吸納環(huán)保、會計、稅收等各方共同籌劃“綠色會計準則”或修訂“企業(yè)會計準則”增加綠色會計相應的準則內(nèi)容，必要時也可制訂綠色會計制度或?qū)ΜF(xiàn)行行業(yè)會計制度補充有關(guān)綠色會計核算的內(nèi)容。這樣可在實踐上統(tǒng)一規(guī)范綠色會計核算對象及報告形式，增強其實務(wù)可操作性與統(tǒng)一性。

　　3.給出明確的價格信號，形成合理的價格體系，充分發(fā)揮價格的宏觀調(diào)控作用。首先，給出明確的價格信號。從某種程度上講，國家對于資源的使用應堅持有償原則，盡量不采用或少采用免費（稅），對有限的資源無償使用，無疑將不利于可持續(xù)發(fā)展的推行，同時，也不利于綠色會計的計量及完善。其次，要形成合理的價格體系，充分發(fā)揮價格的宏觀調(diào)控作用。綠色會計要將廣義循環(huán)成本理論應用于綠色會計實踐，這樣商品的成本中加入資源成本，會使商品價值得到客觀反映，這本身意味著需建立新的、更合理的商品價格體系，各種商品之間的比價能夠反映資源成本。這是市場經(jīng)濟發(fā)育的必備條件，是價值規(guī)律和公平競爭優(yōu)勝劣汰的客觀要求，有利于充分發(fā)揮價格應有的資源配置和宏觀調(diào)控作用。

　　4.增設(shè)適當?shù)木G色財務(wù)管理的評價指標。創(chuàng)建綠色會計，企業(yè)財務(wù)管理應增加綠色財務(wù)管理的內(nèi)容，其中增設(shè)適當?shù)木G色財務(wù)管理的評價指標是其基本內(nèi)容之一。企業(yè)可根據(jù)自身的經(jīng)營管理的特點，財務(wù)管理的流程，尋找和建立適合自身發(fā)展的綠色財務(wù)管理的評價指標與方法；國家或行業(yè)主管部門也可據(jù)實制定相關(guān)的綠色財務(wù)評價指標或指標體系。按指標的約束程度，可分為強制性指標和推薦性指標兩類，或?qū)⒕G色財務(wù)評價指標區(qū)分為國家標準、行業(yè)標準、地方標準、企業(yè)標準四級。必須指出，綠色會計要揭示企業(yè)對資源環(huán)境的責任，要求企業(yè)站在社會的角度，考評企業(yè)財務(wù)管理的業(yè)績。對企業(yè)的評價，應以能在企業(yè)內(nèi)部使社會收益與社會費用相配比的社會利潤為標準，其財務(wù)評價所提供的信息，不僅要為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)，而且要有助于宏觀調(diào)控。

　　5.加強綠色審計，強化對綠色會計再監(jiān)督。綠色審計是對綠色會計的再監(jiān)督，加強綠色審計，有助于綠色會計的創(chuàng)建和不斷完善。綠色審計又名環(huán)境審計，國際商業(yè)學會（ICC）把它定義為：“環(huán)境審計是環(huán)境管理的工具，它是對與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進行系統(tǒng)的、有說服力的、客觀的估價，并通過有助于對環(huán)境的管理和控制，有助于對公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策制訂等手段，來達到保護環(huán)境的目標�！逼鋵徲嬛攸c包括：①環(huán)境保護法合規(guī)性審計；②企業(yè)環(huán)境保護政策和控制程序?qū)徲嫞虎郗h(huán)境保護管理系統(tǒng)審計；④關(guān)于有害物質(zhì)的貯存與處置的審計；⑤環(huán)境經(jīng)濟責任的記錄與披露的審計。在我國通常把綠色審計視作國家審計機關(guān)開展的一種專項審計，即國家審計機關(guān)依據(jù)有關(guān)環(huán)保法規(guī)，以及會計準則對企業(yè)綠色會計的合理性、全面性、合法性及真實性進行審查與鑒評，促使企業(yè)加強資源環(huán)境保護，強化國家宏觀調(diào)控的一種專項審計。綠色審計的有效開展，有助于在實踐上處理好發(fā)展生產(chǎn)與環(huán)保的關(guān)系，局部利益與整體利益的關(guān)系，目前利益和長遠利益的關(guān)系，最終促進綠色會計理論與實踐不斷完善，使我國社會經(jīng)濟發(fā)展逐步納入可持續(xù)發(fā)展之軌道。