一、問(wèn)題的提出
人們都把會(huì)計(jì)的職能之一監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，稱之為"會(huì)計(jì)監(jiān)督"。新修訂的《會(huì)計(jì)法》第四章專門講¨會(huì)計(jì)監(jiān)督"，但從其主要內(nèi)容來(lái)看，所講的則是對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督，雖然二者有一定的聯(lián)系，但其監(jiān)督的主體與客體均不同，是兩回事。對(duì)兩種不同的事，運(yùn)用同一個(gè)概念進(jìn)行表達(dá)，在討論問(wèn)題時(shí)容易產(chǎn)生"問(wèn)花答瓜"的現(xiàn)象。為避免這種現(xiàn)象的發(fā)生，筆者把對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督稱之為"監(jiān)督會(huì)計(jì)"，以便討論問(wèn)題。當(dāng)然，最好的辦法是運(yùn)用不同的概念進(jìn)行表述。
回顧歷史，我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，曾經(jīng)出現(xiàn)過(guò)"要算政治帳，不算經(jīng)濟(jì)帳"和"三年不算帳，錢也不會(huì)跑到國(guó)外去"的局面，會(huì)計(jì)監(jiān)督蕩然無(wú)存;對(duì)照現(xiàn)實(shí)，改革以來(lái)，則出現(xiàn)了會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)薄弱、會(huì)計(jì)工作秩序混亂、會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。歷史與現(xiàn)實(shí)均告訴我們，我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)是:無(wú)論是會(huì)計(jì)監(jiān)督還是監(jiān)督會(huì)計(jì)問(wèn)題始終存在，付出了難以估量的"學(xué)費(fèi)"，已經(jīng)到了非解決不可的地步。特別是黨的十五屆四中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于國(guó)有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問(wèn)題的決定》(以下簡(jiǎn)稱《決定們以后，又對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督與監(jiān)督會(huì)計(jì)提出了許多新課題。這就要求我們?cè)诶碚撆c實(shí)踐的結(jié)合上回答這樣一些問(wèn)題:在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下要不要加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督?如果要，它與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)監(jiān)督在內(nèi)容和要求上有沒(méi)有變化?如何根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督?更為重要的是為什么當(dāng)前必須強(qiáng)化監(jiān)督財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，其原因何在?應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行?要做好會(huì)計(jì)監(jiān)督與監(jiān)督會(huì)計(jì)工作，有哪些會(huì)計(jì)理論問(wèn)題需要我們重新加以認(rèn)識(shí)和明確?妥善解決上述問(wèn)題，既有利于經(jīng)濟(jì)體制改革的深入進(jìn)行，也將對(duì)今后會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生積極影響�；诖耍疚南刖瓦@些問(wèn)題提出粗淺的意見(jiàn)。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)督
新修訂的《會(huì)計(jì)法》沒(méi)有明確提到會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的問(wèn)題。目前，有的同志也認(rèn)為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)已不具有監(jiān)督的職能。對(duì)這個(gè)問(wèn)題應(yīng)如何看?我們認(rèn)為，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)是否具有監(jiān)督職能的問(wèn)題，既是理論問(wèn)題又是實(shí)際問(wèn)題，應(yīng)持慎重的態(tài)度。否則，可能重犯大躍迸和文革時(shí)期那樣低級(jí)的錯(cuò)誤。實(shí)際上，會(huì)計(jì)自誕生之日起，就同簡(jiǎn)單管理監(jiān)督(為富有家庭和有關(guān)組織記錄、監(jiān)督財(cái)富以及納稅情況)聯(lián)系在一起。在今天，也就是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所要求建立現(xiàn)代企業(yè)制度的環(huán)境下，會(huì)計(jì)監(jiān)督不僅存在，而且它所要履行的是一種現(xiàn)代管理所需要的監(jiān)督。
《決定》中指出:"公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制核心。要明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層的職責(zé)，形成各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)。"于是有人會(huì)問(wèn)，為什么公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心?
何以才能做到公司法人治理結(jié)構(gòu)中的股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡，并便公司朝著既定的目標(biāo)發(fā)展?會(huì)計(jì)在其中扮演了什么角色?會(huì)計(jì)要不要和怎樣發(fā)揮其監(jiān)督的職能?
公司制作為現(xiàn)代企業(yè)制度中一種普遍又有效的組織形式，它最大的特征是"兩權(quán)分離"。歷史與現(xiàn)實(shí)均表明，任何經(jīng)營(yíng)管理體制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行都有利有弊，公司制也是如此。在當(dāng)前生產(chǎn)力水平及其所決定的思想意識(shí)水平和行為上，公司制企業(yè)就存在著這樣一些矛盾或問(wèn)題，一是所謂的代理問(wèn)題;二是合約的不完善問(wèn)題;三是人的機(jī)會(huì)主義行為問(wèn)題;四是信息不對(duì)稱問(wèn)題，等等。如何解決上述矛盾與問(wèn)題?公司法人治理結(jié)構(gòu)也就應(yīng)運(yùn)而生。所謂公司治理結(jié)構(gòu)，按照一般說(shuō)法，是指公司內(nèi)外部的一種契約或制度安排，即指一組聯(lián)結(jié)并規(guī)范所有者(股東)、支配者或經(jīng)營(yíng)者(董事會(huì))、管理者(經(jīng)理)、使用者(1人)相互權(quán)力和利益制度的安排。通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)安排，它能使資產(chǎn)在諸方面的權(quán)利分離的狀態(tài)之下，嚴(yán)格受到資產(chǎn)責(zé)任的制約，從而達(dá)到諸方面利益的均衡，以保證效率的提高和交易成本降低(經(jīng)營(yíng)制度的運(yùn)行成本)。關(guān)于公司法人治理是公司制的核心問(wèn)題，從這里得到了解釋。
怎樣才能便公司治理結(jié)構(gòu)安排達(dá)到預(yù)期目標(biāo)?關(guān)鍵問(wèn)題是公司治理結(jié)構(gòu)中各有關(guān)方面的責(zé)權(quán)利的安排，除了進(jìn)行定性的描述，也就是通過(guò)有關(guān)的制度(合約)進(jìn)行安排是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還必須有數(shù)量的規(guī)定性，從質(zhì)與量的統(tǒng)一中進(jìn)行把握。否則，就難以操作，更難以進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)。實(shí)際上，企業(yè)作為一個(gè)契約的結(jié)合體，它包括簽約、履約、計(jì)量和評(píng)價(jià)、再簽約等一系列過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，它的計(jì)量、評(píng)價(jià)與監(jiān)督工作都離不開(kāi)會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)作為二個(gè)控制信息系統(tǒng)，它在減少信息不對(duì)稱，以使所有者及債權(quán)人掌握更多信息起著至關(guān)重要作用，它是企業(yè)得以運(yùn)行的重要一環(huán)。這樣，會(huì)計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)制度中的作用也就凸現(xiàn)出來(lái)。完全可以這樣認(rèn)為，沒(méi)有現(xiàn)代會(huì)計(jì)在反映基礎(chǔ)上所進(jìn)行的監(jiān)督，也就不可能有現(xiàn)代企業(yè)制度，二者共生共長(zhǎng)。
那么，會(huì)計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)制度中應(yīng)監(jiān)督些什么?具體地看，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面:
(一)對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程在反映基礎(chǔ)上進(jìn)行監(jiān)督。公司最終的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，而利潤(rùn)的多寡是被公司經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)各方面情況所決定的。針對(duì)國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況，《決定》要求每個(gè)企業(yè)必須重點(diǎn)抓好
成本管理、資金管理、質(zhì)量管理，這是切中時(shí)弊的。上述的各種管理都離不開(kāi)會(huì)計(jì)，因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的每個(gè)環(huán)節(jié)均是一個(gè)控制過(guò)程。此外，會(huì)計(jì)還可以對(duì)公司的損益進(jìn)行獨(dú)立衡量。會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)指標(biāo)及其占有資產(chǎn)百分比指標(biāo)等等，雖不是十全十美，卻具有"獨(dú)立性"和可加以證實(shí)，是比較客觀的。
(二)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核、監(jiān)督與評(píng)價(jià)。經(jīng)營(yíng)管理人員是受雇用的，要使公司能夠有效地運(yùn)行，管理者必須盡心盡責(zé)，因而對(duì)管理者進(jìn)行必要的監(jiān)督，這是公司治理結(jié)構(gòu)中所要解決的核心問(wèn)題。應(yīng)用什么方法和手段對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行監(jiān)督?十分重要的是要對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)。如果不對(duì)經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)，我們所說(shuō)的對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督也往往會(huì)流于形式。
為此，應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者評(píng)估機(jī)制，并應(yīng)著重解決兩個(gè)問(wèn)題:一是評(píng)價(jià)指標(biāo)，即以什么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià);二是評(píng)價(jià)體系，即由誰(shuí)對(duì)企業(yè)家進(jìn)行評(píng)價(jià)，等等。
同我們有關(guān)的是評(píng)價(jià)指標(biāo)問(wèn)題。在指標(biāo)設(shè)計(jì)上應(yīng)當(dāng)注意規(guī)模評(píng)價(jià)與效益評(píng)價(jià)相結(jié)合、靜態(tài)評(píng)價(jià)與動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)相結(jié)合、宏觀評(píng)價(jià)與微觀評(píng)價(jià)相結(jié)合、短期效益評(píng)價(jià)與長(zhǎng)期效益評(píng)價(jià)相結(jié)合等原則。但現(xiàn)實(shí)上企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核與評(píng)價(jià)指標(biāo)一般應(yīng)以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)所提供的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流動(dòng)信息等指標(biāo)，均是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)。會(huì)計(jì)可以通過(guò)提出這些指標(biāo)，反映情況，回答是否完成任務(wù)。這就是會(huì)計(jì)的監(jiān)督。
(三)對(duì)物質(zhì)利益分配的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督。談到這個(gè)問(wèn)題，有一點(diǎn)必須進(jìn)行全面認(rèn)識(shí)，也就是如何準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的問(wèn)題。現(xiàn)在有些學(xué)者巳提出，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)同計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相比較，它不僅是一種分散決策、通過(guò)價(jià)格實(shí)現(xiàn)資源配置的機(jī)制，更為本質(zhì)的東西是激勵(lì)和約束機(jī)制在資源配置的背后起根本性作用。
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的確是一種分散決策的過(guò)程，每個(gè)人都可以充分地利用自己所觀察到的信息，把從一個(gè)腦袋的決策變?yōu)榍О偃f(wàn)個(gè)腦袋的決策，這是同計(jì)劃經(jīng)濟(jì)一大根本的區(qū)別。但人們?yōu)槭裁丛敢獍l(fā)現(xiàn)、獲得并利用信息(這里所說(shuō)的信息，除了專家這一重要知識(shí)外，還包含在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中那種分散在大眾的、非專業(yè)的本地化的知識(shí)"本地信息"，它們是創(chuàng)造財(cái)富的重要源泉)，是因?yàn)樗梢詮闹械玫轿镔|(zhì)和精神上的回報(bào)，這就是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背后的激勵(lì)。
約束指的是權(quán)力要受到約束。具體到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)里，決策者必須對(duì)自己經(jīng)濟(jì)決策的后果負(fù)責(zé)。約束問(wèn)題在生產(chǎn)活動(dòng)中是非常明確的，你只能花你有的錢，虧了自己要負(fù)責(zé)。經(jīng)濟(jì)學(xué)里所研究的"道德風(fēng)險(xiǎn)"就包含了正激勵(lì)和負(fù)激勵(lì)，后者指的是經(jīng)濟(jì)約柬。
要把市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的激勵(lì)與約束機(jī)制變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，涉及到方方面面。也就是必須通過(guò)一系列的制度安排給予廣大人民對(duì)生產(chǎn)和創(chuàng)新提供非常有力的激勵(lì)，同時(shí)它又對(duì)經(jīng)濟(jì)決策者有約束。現(xiàn)在看來(lái)，這個(gè)事情并非我們所想象的那樣簡(jiǎn)單，也面臨著一系列的制度創(chuàng)新，有著很多的理論和實(shí)際問(wèn)題要突破。
按照國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，激勵(lì)與約束機(jī)制，主要是要處理好管理者的報(bào)酬問(wèn)題。一般做法是通過(guò)同管理者訂立管理報(bào)酬契約，其核心是通過(guò)賦予經(jīng)理一定的剩余索取權(quán)，以控制代理等方面的問(wèn)題。管理報(bào)酬契約在實(shí)際中由許多具體形式所構(gòu)成，一般有:(1)固定工資，事先在契約中規(guī)定，一般同企業(yè)實(shí)際業(yè)績(jī)不掛鉤叫)年底分紅，股票認(rèn)購(gòu)權(quán)、股票升值權(quán)、限制性股利計(jì)劃、業(yè)績(jī)單位以及業(yè)績(jī)股票等這些依經(jīng)理的實(shí)際表現(xiàn)如何而定的報(bào)酬形式。經(jīng)理的業(yè)績(jī)?cè)胶茫瑒t這些報(bào)酬形式對(duì)經(jīng)理的價(jià)值越高。這些報(bào)酬的形式各有利弊，只能取長(zhǎng)補(bǔ)短，結(jié)合運(yùn)用�，F(xiàn)在全國(guó)比較關(guān)心并在討論的是股票期權(quán)制問(wèn)題，它能否為我所用?它同會(huì)計(jì)的監(jiān)督有無(wú)關(guān)系?
股票期權(quán)制作為一種外來(lái)品，有無(wú)借鑒的意義，這需要在把握股票期權(quán)使用的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情迸行具體分析。股票朔權(quán)這種特別的安排，它被稱之為"金手鑄"，按照有關(guān)資料說(shuō)，其優(yōu)點(diǎn)是多方面的。首先，股票期權(quán)這種安排授予經(jīng)理人員按照既定價(jià)格在規(guī)定的期限內(nèi)購(gòu)買公司股票權(quán)力(除特殊原因外，這期權(quán)本身不能轉(zhuǎn)讓)。朔權(quán)被授予時(shí)的價(jià)格稱為"施權(quán)價(jià)"，這個(gè)價(jià)格通常就是股票價(jià)格，也可以是另行約定價(jià)格。道理很明白，對(duì)于股票期權(quán)的受益者來(lái)說(shuō)，當(dāng)然希望股票上漲，這樣他們就可以以較低的施權(quán)價(jià)購(gòu)買股票，再以較高的價(jià)格出售，從中獲益，從而迫使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者努力改善經(jīng)營(yíng)，提高效益，通過(guò)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展來(lái)實(shí)現(xiàn)本身利益的最大化。這就是股票期權(quán)激勵(lì)機(jī)制的一面。還由于這種期權(quán)計(jì)劃至少要在一年后才能實(shí)現(xiàn)，而公司股價(jià)又是長(zhǎng)期盈利能力的反映，因此，股票期權(quán)計(jì)劃還具有長(zhǎng)期激勵(lì)的特點(diǎn)，能引導(dǎo)經(jīng)理將公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)定位于中長(zhǎng)期，而不僅僅是追求短期效果。這就將企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的利益和企業(yè)利益牢牢地鍺在一起，起到了激勵(lì)和約束的雙重作用。此外，股票期權(quán)還有其他優(yōu)點(diǎn)，如公司無(wú)需提供現(xiàn)金就能起到激勵(lì)作用;將企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的薪酬"鎊"在公司業(yè)績(jī)上，這有利于克服"內(nèi)部人控制"現(xiàn)象;有利于國(guó)家生產(chǎn)要素產(chǎn)權(quán)的明晰(能使企業(yè)家作為生產(chǎn)要素迸人分配)，真正"拷"出企業(yè)家的價(jià)值，等等。總之，通過(guò)股票期權(quán)這個(gè)"金手烤"才能做到用一流待遇吸引一流的人才，用一流人才建設(shè)一流的企業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益和企業(yè)利益雙贏，企業(yè)效益和企業(yè)家權(quán)益雙贏，我們何樂(lè)而不為呢?
當(dāng)然，股票期權(quán)不是一項(xiàng)孤立的制度創(chuàng)新，需要一系列的配套改革政策。最主要的有:要實(shí)行股票期權(quán)，就需要對(duì)企業(yè)職工持股制度，尤其是對(duì)內(nèi)部職工股流通和轉(zhuǎn)讓、股票回購(gòu)問(wèn)題進(jìn)行必要政策調(diào)整;股權(quán)激勵(lì)是從成本中列支，還是來(lái)自稅后利潤(rùn)，現(xiàn)行稅法中本明確規(guī)定，因而必須明確說(shuō)明。所有這些，都必須按中國(guó)的國(guó)情進(jìn)行改革。從會(huì)計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，怎樣有效地對(duì)企業(yè)的期權(quán)計(jì)劃實(shí)行有效監(jiān)督，特別是在我國(guó)證券市場(chǎng)還極不完善，股票價(jià)格與公司業(yè)績(jī)并不高度相關(guān)等的情況下，會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督肩負(fù)著重任，有著許多問(wèn)題需要重點(diǎn)加以研究。
綜上所述，我們認(rèn)為，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，會(huì)計(jì)監(jiān)督仍然是會(huì)計(jì)最基本的職能，而且同以往的簡(jiǎn)單管理監(jiān)督對(duì)比，其內(nèi)涵和外延都發(fā)生了根本性的變化，是一種現(xiàn)代管理所需要的監(jiān)督。基于會(huì)計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)制度中的重要作用，有的學(xué)者提出，現(xiàn)存的企業(yè)理論是一種狹義的企業(yè)理論，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建一個(gè)包括會(huì)計(jì)理論在內(nèi)的廣義企業(yè)理論，這是非常重要的意見(jiàn)。
三、關(guān)于監(jiān)督會(huì)計(jì)問(wèn)題
前面已提到，企業(yè)是所有者、經(jīng)營(yíng)者、政府、債權(quán)人以及消費(fèi)者和公眾之間一組契約的集合點(diǎn)。在這些契約中，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)及其監(jiān)督是極其重要的組成部分，而會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是由會(huì)計(jì)人員生成的，這里就存在著這樣的前提，即會(huì)計(jì)必須以獨(dú)立、客觀的觀察為基礎(chǔ)，在不受其他管理人員控制的前提下提供客觀、公正的會(huì)計(jì)信息，才能切實(shí)做好會(huì)計(jì)的監(jiān)督工作。那么，難點(diǎn)在哪里呢?由于現(xiàn)代企業(yè)制度，正如我們前面所指出的，企業(yè)的所有者同企業(yè)經(jīng)營(yíng)者是分離的，從而出現(xiàn)了所謂兩種控制主體。它們之間的物質(zhì)利益既有一致的地方，又不會(huì)完全一致。就后者而言，它們之間的期望值和目標(biāo)會(huì)產(chǎn)生重大差異。作為經(jīng)營(yíng)管理人員組成部分的會(huì)計(jì)人員，也是"經(jīng)濟(jì)人"，也同樣存在著動(dòng)力激勵(lì)和約束問(wèn)題。由于利益驅(qū)動(dòng)，任何環(huán)境中的會(huì)計(jì)人員總是會(huì)偏向于企業(yè)的利益，有時(shí)甚至?xí)䴙槠髽I(yè)的利益不擇手段。具體地說(shuō)，在不受約束的情況下，會(huì)計(jì)人員總會(huì)選擇有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)方法，甚至?xí)捎闷墼p性手段。這就是當(dāng)前會(huì)計(jì)工作中所存在問(wèn)題的"癥結(jié)"。應(yīng)如何解決?我們認(rèn)為，在公司制企業(yè)中，不是簡(jiǎn)單地實(shí)行會(huì)計(jì)委派制就能奏效的，重要的是要研究監(jiān)督者必須接受監(jiān)督的問(wèn)題，即我們本文前面提出的監(jiān)督會(huì)計(jì)問(wèn)題。按照現(xiàn)代企業(yè)制度理論及歷史的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，監(jiān)督會(huì)計(jì)的工作必須多管齊下、全方位地進(jìn)行，要防止"真空地帶"或是"監(jiān)督的盲點(diǎn)"。從內(nèi)容上來(lái)講，既要包括會(huì)計(jì)人員行為的規(guī)范，又要有會(huì)計(jì)程序與方法的規(guī)范;從方法手段來(lái)看，既要有法律與行政的手段，又要有經(jīng)濟(jì)和道德的手段;從監(jiān)督的主體來(lái)說(shuō)，除了會(huì)計(jì)人員的自我約束外，又要有政府的監(jiān)督、社會(huì)的監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督，等等。新修訂的《會(huì)計(jì)法》對(duì)監(jiān)督會(huì)計(jì)已作了明確又具體的規(guī)定。不過(guò)，有些問(wèn)題還可以進(jìn)行深入的研究，以便落實(shí)《會(huì)計(jì)法》。
(一)會(huì)計(jì)人員的自我監(jiān)督(約束)問(wèn)題。內(nèi)因是變化的根據(jù)，外因是變化的條件。會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員生成的，會(huì)計(jì)信息的客觀、真實(shí)、可靠性的關(guān)鍵一環(huán)在于會(huì)計(jì)工作人員的自身。會(huì)計(jì)人員如何才能做到自我監(jiān)督?相當(dāng)重要的方面必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)行為的研究，而我們以往在這個(gè)方面是很薄弱的。它至少要回答的問(wèn)題有:何謂會(huì)計(jì)行為、會(huì)計(jì)行為要素、會(huì)計(jì)行為主體、會(huì)計(jì)行為客體、會(huì)計(jì)行為優(yōu)化目標(biāo)，如何才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)行為的優(yōu)化，等等。這樣才能有利于會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)。
(二)會(huì)計(jì)人員市場(chǎng)的培育問(wèn)題。通過(guò)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督是十分必要，但光靠社會(huì)審計(jì)是不夠的，應(yīng)有多種辦法。比如說(shuō)，我們還應(yīng)當(dāng)注意高級(jí)會(huì)計(jì)人員市場(chǎng)的培育。只有這樣才能充分發(fā)揮勸說(shuō)法及競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督作用。
(三)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督會(huì)計(jì)問(wèn)題。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督會(huì)計(jì)問(wèn)題，現(xiàn)實(shí)有一種說(shuō)法，認(rèn)為它就是
內(nèi)部控制。誠(chéng)然，內(nèi)部監(jiān)督會(huì)計(jì)是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容之一，但內(nèi)部控制的內(nèi)容豐富，它還包含內(nèi)部管理控制等方面的內(nèi)容，二者不是同一概念。在理論上必須搞清楚內(nèi)部控制、內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、監(jiān)督會(huì)計(jì)、
內(nèi)部審計(jì)等之間的關(guān)系。因?yàn)槔碚撋系幕靵y必然會(huì)造成實(shí)踐的盲目。更為重要的是，內(nèi)部監(jiān)督會(huì)計(jì)的工作還應(yīng)該具體與制度化，以便利操作。
四、對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)
現(xiàn)代企業(yè)制度對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督所提出的要求，它會(huì)涉及到對(duì)許多會(huì)計(jì)理論問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，這里就相關(guān)的兩個(gè)問(wèn)題提出我們的一些看法。
(一)對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式如何評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式在會(huì)計(jì)的程序方面的主要特征，是以歷史成本為計(jì)量屬性、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)。隨著社會(huì)環(huán)境的變化，特別在物價(jià)變動(dòng)的情況下，歷史成本的計(jì)量屬性受到了越來(lái)越多人的批評(píng)和指責(zé)，在現(xiàn)代企業(yè)制度的條件，對(duì)此問(wèn)題應(yīng)當(dāng)如何現(xiàn)實(shí)地辯證地看待?
在上面有關(guān)問(wèn)題的討論中，我們?cè)?jīng)指出，要解決現(xiàn)代企業(yè)制度中的代理問(wèn)題的各種措施之一，必須運(yùn)用激勵(lì)與約束機(jī)制。在激勵(lì)機(jī)制方面，管理報(bào)酬契約不失為是一種調(diào)解股東與經(jīng)營(yíng)者利益沖突的一種契約。但管理報(bào)酬契約的激勵(lì)作用離不開(kāi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)計(jì)量的信息。如何提供這種信息?這一點(diǎn)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序，特別是計(jì)量與確認(rèn)產(chǎn)生了重大影響。管理報(bào)酬契約，無(wú)論是年薪制還是股票期權(quán)，決定經(jīng)理收入水平的一個(gè)重要因素是企業(yè)會(huì)計(jì)收益的數(shù)字，這就要求會(huì)計(jì)所提供的收益信息能夠?qū)嵤虑笫堑胤从吵鼋?jīng)理的努力程度及其努力所形成的經(jīng)營(yíng)成果。因?yàn)闀?huì)計(jì)收益的信息與實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果的輛合程度越高，則報(bào)酬契約的效益也就越高，代理成本也就越低。歷史成本的計(jì)量屬性在這方面起到重要作用，可以避免會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象。只要存在利益差別，歷史成本計(jì)量屬性就不可動(dòng)搖。當(dāng)然，對(duì)有些會(huì)計(jì)項(xiàng)目，由于情況的變化也可采取現(xiàn)值作為計(jì)量屬性，如有價(jià)證券的投資就是如此。
管理報(bào)酬契約除了必須選好計(jì)量屬性，它對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算方式也會(huì)有所要求。目前我們所選擇的報(bào)酬契約是應(yīng)計(jì)制(權(quán)責(zé)發(fā)生制)，這可以避免收付實(shí)現(xiàn)制所造成的利潤(rùn)數(shù)字波動(dòng)所引起的代理成本的提高。這里給我們的啟示是在制定管理報(bào)酬契約中，有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)字的計(jì)算程序與方式成為其重要組成部分。謝德仁博士所提出的企業(yè)剩余計(jì)量規(guī)則契約安排的范式是:政府享有會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)，企業(yè)經(jīng)理享有剩余規(guī)則的的制定權(quán)。
這樣看來(lái)，以歷史成本為計(jì)量屬性及以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式，還有其存在的客觀基礎(chǔ)。當(dāng)然，隨著形式發(fā)展，以及人們對(duì)會(huì)計(jì)提出的新要求，會(huì)計(jì)模式會(huì)有所變化。
�。ǘ┰鯓涌创龝�(huì)計(jì)的國(guó)際化與本地化之間的矛盾。對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化與本地化的問(wèn)題，我們已經(jīng)寫(xiě)過(guò)了文章，有興趣的讀者可以參考，不再詳述o。這里主要想介紹一下外國(guó)學(xué)者，特別是西方會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)此問(wèn)題的看法。去年在中國(guó)會(huì)計(jì)教授會(huì)的年會(huì)上，羅徹斯特大學(xué)的教授RayBll訓(xùn)作了一個(gè)很好發(fā)言，他有一些觀點(diǎn)應(yīng)引起我們的思考。這位教授認(rèn)為，到目前為止，中國(guó)會(huì)計(jì)界注意力在國(guó)際會(huì)計(jì)問(wèn)題方面，尤其是中國(guó)的政策將會(huì)吸引國(guó)際投資，拓展國(guó)際貿(mào)易。也就是說(shuō)，中國(guó)正在積極參與到已成為當(dāng)代大趨勢(shì)的世界市場(chǎng)的融合中。如同其他國(guó)家一樣，中國(guó)的公司企業(yè)感覺(jué)到會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則)的國(guó)際化可以為它們參加國(guó)際貿(mào)易帶來(lái)優(yōu)勢(shì)，因?yàn)檫@可以帶來(lái)更多的"透明度"，中國(guó)在這方面進(jìn)展很大。但是，這位教授認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)改革所面臨的更主要挑戰(zhàn)是如何在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換過(guò)程中，運(yùn)用會(huì)計(jì)信息解決國(guó)內(nèi)問(wèn)題，因?yàn)榇蟛糠值慕灰锥际菄?guó)內(nèi)的而不是國(guó)際性的。人們經(jīng)常說(shuō)我們生活在一個(gè)"地球村"里，雖然對(duì)很多公司和人來(lái)說(shuō)，這是正確的，但當(dāng)我們考慮決定一個(gè)特定國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)制度時(shí)，這種看法卻是片面的。會(huì)計(jì)的主要運(yùn)用在于國(guó)內(nèi)而不是國(guó)際。雖然來(lái)自國(guó)際的信息需求相對(duì)明了而且得到大量關(guān)注，但會(huì)計(jì)信息在國(guó)內(nèi)應(yīng)用卻是完全不同的。
這位教授的觀點(diǎn)明確且辯證。當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)改革應(yīng)更多地關(guān)注國(guó)內(nèi)問(wèn)題。特別是要研究在現(xiàn)代企業(yè)中如何運(yùn)用會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，以及如何實(shí)現(xiàn)對(duì)監(jiān)督者的監(jiān)督問(wèn)題。
