建立現(xiàn)代企業(yè)制度，必須遵循的兩項(xiàng)最基本原則是財(cái)產(chǎn)獨(dú)立原則和有限責(zé)任原則。企業(yè)法人的其它原則都源于這兩大基本原則。而深化會(huì)計(jì)改革和完善會(huì)計(jì)理論，也與這兩大基本原則密切相關(guān)。

　　一、財(cái)產(chǎn)獨(dú)立原則與會(huì)計(jì)主體

　　現(xiàn)代企業(yè)制度的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立原則，表現(xiàn)為企業(yè)法人擁有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。這是企業(yè)取得法人主體資格的基點(diǎn)，也是現(xiàn)代企業(yè)制度得以建立的重要標(biāo)志。確立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的前提條件是，投資者的所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的分離。出資者所有權(quán)在一定條件下表現(xiàn)為出資者擁有股權(quán)。也就是說，以股東的身份享有資產(chǎn)受益，選擇管理者、參與重大決策以及轉(zhuǎn)讓股權(quán)等權(quán)力。出資者可以運(yùn)用股東權(quán)力影響企業(yè)行為，但不許可直接干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)表現(xiàn)為企業(yè)依法享有法人財(cái)產(chǎn)的占有、使用、收益和處分權(quán)。以獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)對(duì)自己的經(jīng)營活動(dòng)負(fù)責(zé)。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)是企業(yè)資產(chǎn)所有者委托的權(quán)力，盡管它源生于所有權(quán)，但又有其自身獨(dú)立性。其獨(dú)立性首先表現(xiàn)為，從法律觀點(diǎn)上將各股東投入的資產(chǎn)視為一個(gè)不可分割的整體，并與股東的其它財(cái)產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分開來，由法律上享有獨(dú)立人格化的企業(yè)法人支配。股東不能自由地抽回已投入企業(yè)的個(gè)人資產(chǎn)，也喪失了按個(gè)人意愿直接處置企業(yè)財(cái)產(chǎn)的權(quán)力。其次表現(xiàn)為企業(yè)法人按自己的意志經(jīng)營法人財(cái)產(chǎn)，并以法人財(cái)產(chǎn)為物質(zhì)條件，獨(dú)立享受民事權(quán)利，承擔(dān)民事責(zé)任，自主經(jīng)營，自負(fù)盈虧。

　　企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的制度保證在于，任何所有者不能憑借所有權(quán)去瓜分、分割企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有者為轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)，可以轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，但他必須保證企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性和完整性。

　　企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立地位，必然要求在會(huì)計(jì)上將企業(yè)擁有的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)及其存在形態(tài)和數(shù)量與企業(yè)所有者的其它財(cái)產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分開來，從而獨(dú)立地、完整地反映企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營運(yùn)作情況和保值增殖情況。這一要求與會(huì)計(jì)主體假設(shè)對(duì)法人企業(yè)會(huì)計(jì)的要求完全一致。（非法人企業(yè)也屬于會(huì)計(jì)主體，如獨(dú)資、合伙企業(yè)等。但非法人企業(yè)不在本文討論的范圍之內(nèi)。下同。）

　　眾所周知，會(huì)計(jì)主體是擁有一定經(jīng)濟(jì)資源，實(shí)行獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，會(huì)計(jì)主體不但劃分了會(huì)計(jì)核算范圍，更重要的是界定了企業(yè)的權(quán)益范圍。因此，將企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體來進(jìn)行核算，反映了企業(yè)法人自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的要求。

　　在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)尤其是國有企業(yè)，作為國家行政機(jī)構(gòu)的附屬物，沒有獨(dú)立的法人地位，更沒有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。企業(yè)實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支，既不負(fù)盈，也不負(fù)虧。這種體制下的企業(yè)，不能算是真正意義下的會(huì)計(jì)主體，充其量是一個(gè)記帳單位而已。在實(shí)行有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)過程中，國家通過《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》等形式，建立了企業(yè)法人制度，規(guī)定了廠長（經(jīng)理）負(fù)責(zé)制。實(shí)踐證明，這依然是一種不完善的法人制度。國有企業(yè)名義上雖然有法人地位，卻沒有法人必須具備的獨(dú)立財(cái)產(chǎn)。或者說，帳面上企業(yè)有自己的資產(chǎn)，但無權(quán)對(duì)這些資產(chǎn)進(jìn)行獨(dú)立運(yùn)作，如投資、處置等。企業(yè)與以國家為主的所有者的產(chǎn)權(quán)關(guān)系難以界定，也就無法建立起財(cái)產(chǎn)的約束機(jī)制，只能負(fù)盈，不能負(fù)虧。這種體制下的企業(yè)，仍不是完整意義上的會(huì)計(jì)主體。在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過程中，關(guān)鍵是確立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，理順?biāo)�有者與企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，實(shí)行出資者所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的分離，只有如此，企業(yè)法人才擁有了自主經(jīng)營的權(quán)力和自負(fù)盈虧的財(cái)力。現(xiàn)代企業(yè)制度下的企業(yè)，才是真正意義上的、完整的會(huì)計(jì)主體。由此可見，法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的形成和落實(shí)過程，同時(shí)也就是法人企業(yè)會(huì)計(jì)主體的確立和完善過程。

　　如上所述，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過程中，關(guān)鍵是遵循財(cái)產(chǎn)獨(dú)立原則，理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，確認(rèn)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的范圍，這一步驟，對(duì)于國有大中型企業(yè)來講尤為重要，也頗為艱難。許多遺留問題，掛帳項(xiàng)目都成為產(chǎn)權(quán)界定中的疑點(diǎn)。也成為深化會(huì)計(jì)改革的難點(diǎn)。

　　例如，1983年至1985年，國家為了加強(qiáng)對(duì)基建的宏觀調(diào)控，實(shí)施“撥改貸”制度。在這種制度下，主管部門對(duì)企業(yè)的基建撥款均以貸款形式發(fā)放，并規(guī)定企業(yè)要用資產(chǎn)建成、投入使用后形成的利潤歸還本息。在會(huì)計(jì)改革中，撥改貸轉(zhuǎn)作負(fù)債處理。這樣就產(chǎn)生了如下的問題。以撥改貸形式建立的企業(yè)沒有資本金，也就沒有所有者，但是債務(wù)負(fù)擔(dān)沉重。有關(guān)部門提議，對(duì)于這種由于國家政策性原因形成的歷史債務(wù)國家應(yīng)在財(cái)力許可的情況下給與解脫，由“撥改貸”轉(zhuǎn)為“貸改投”，增加國有資本金。具體地說，就是將撥改貸形成的負(fù)債本息轉(zhuǎn)化為主管部門代表國家對(duì)企業(yè)的投資。如果是這樣，那么企業(yè)就不應(yīng)承擔(dān)歸還本息的責(zé)任。這部分債務(wù)應(yīng)該由投資主體，即代表國家的有關(guān)機(jī)構(gòu)部門自行歸還。這一提議在目前的實(shí)務(wù)中尚未全部到位。根據(jù)筆者調(diào)查的情況來看，大部分撥改貸的遺留項(xiàng)目仍然列為企業(yè)負(fù)債，利息也由企業(yè)自己負(fù)擔(dān)。一些本來經(jīng)營虧損的企業(yè)，再加上不堪重負(fù)的高額利息，就更加重了虧損程度。一些本來經(jīng)營盈利的企業(yè)，由于在期間費(fèi)用中列支了大量的利息，因此變?yōu)樘潛p。令人費(fèi)解的問題還在于，盡管“撥改貸”尚未轉(zhuǎn)為“貸改投”，企業(yè)的主管部門還沒有成為企業(yè)的所有者，但是這些部門卻能夠以所有者的身份參加利潤分配。

　　筆者認(rèn)為，這種自相矛盾的做法起源于投資行為不規(guī)范，表現(xiàn)為產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰。從根本上分析，撥改貸是一種投資行為，由于投資而形成的貸款本息應(yīng)由投資主體負(fù)擔(dān)。企業(yè)作為接受投資的會(huì)計(jì)主體，不應(yīng)承擔(dān)，但又不得不承擔(dān)應(yīng)由投資人負(fù)擔(dān)的債務(wù)，這從根本上違背了財(cái)產(chǎn)獨(dú)立原則，也有悖于會(huì)計(jì)主體假設(shè)界定的權(quán)益范圍。

　　再例，在一些實(shí)行二期承包的企業(yè)中，企業(yè)的承包者為了實(shí)現(xiàn)承包期內(nèi)的收益最大化，不愿采用兩則規(guī)定的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如拒絕提取壞帳準(zhǔn)備金，少提折舊，某些期間費(fèi)用掛帳等。這樣做的結(jié)果是承包期內(nèi)的費(fèi)用相對(duì)較低，利潤較高，承包者的實(shí)際收入自然可以多一些。但是較高的利潤中有一部分是虛假的，是通過少記費(fèi)用的方式“算”出來的。虛增的利潤被承包者分光吃凈，而少計(jì)的費(fèi)用最終會(huì)損害所有者在企業(yè)的權(quán)益。導(dǎo)致這種現(xiàn)象的深層原因在于：產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確，企業(yè)的經(jīng)營者名義上是企業(yè)的法人代表，但不完全擁有法人所必須具備的獨(dú)立財(cái)產(chǎn)權(quán)，也不能建立有效的財(cái)產(chǎn)約束機(jī)制。因而企業(yè)只負(fù)盈不負(fù)虧。盈利了，包括虛盈，承包者皆大歡喜，利益均沾。虧損了，包括潛虧，最終由出資者承擔(dān)。這樣的企業(yè)名義上是會(huì)計(jì)主體，但其運(yùn)作過程違反了會(huì)計(jì)主體假設(shè)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范。

　　由此可見，嚴(yán)格遵循財(cái)產(chǎn)獨(dú)立原則，理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，規(guī)范和完善企業(yè)法人制度，是現(xiàn)代企業(yè)制度的主體。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)能夠獨(dú)立于資產(chǎn)所有者而存在，具有了自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的基本條件，成為真正意義上的法人主體，也才成為真正意義上的會(huì)計(jì)主體。否則，產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊不清，法人財(cái)產(chǎn)權(quán)似有若無，會(huì)計(jì)主體假設(shè)也就成了“虛設(shè)”。

　　二、有限責(zé)任原則與資本保全

　　現(xiàn)代企業(yè)有限責(zé)任原則是指財(cái)產(chǎn)上所承擔(dān)責(zé)任大小有限度的原則。《中華人民共和國公司法》總則第三條規(guī)定“有限責(zé)任公司，股東以其出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。股份有限公司，其全部資本分為等額股份，股東以其所持股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任�！笨梢钥闯�，對(duì)股東而言，他們不負(fù)責(zé)超出所投財(cái)產(chǎn)數(shù)額的企業(yè)債務(wù)的清償。如果企業(yè)一旦資不抵債，倒閉破產(chǎn)，股東損失也僅限于投資財(cái)產(chǎn)或持有的股份而已。對(duì)企業(yè)而言，企業(yè)以其獨(dú)立支配的全部法人財(cái)產(chǎn)為限，享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事責(zé)任，并對(duì)出資者承擔(dān)資產(chǎn)保值增殖的責(zé)任。也就是說，企業(yè)法人代表所有者使用后者的資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營，同時(shí)就承擔(dān)了保證所有者財(cái)產(chǎn)不受侵犯和適當(dāng)增值的責(zé)任和義務(wù)。這就說明有限責(zé)任原則與資本保全存在著極為密切的聯(lián)系。具體分析如下：

　　資產(chǎn)保值的關(guān)鍵是實(shí)現(xiàn)資本保全。資本保全原則是計(jì)量企業(yè)經(jīng)營成果所必須遵循的財(cái)務(wù)概念。根據(jù)這一原則，只有在所有者投入企業(yè)的資本不受侵犯的前提下才能確認(rèn)利潤，并據(jù)以進(jìn)行分配。為了實(shí)現(xiàn)資本保全，必須建立資本金制度。資本金是指企業(yè)在工商管理部門登記的注冊(cè)資金，也是企業(yè)所有者出資所構(gòu)成的企業(yè)資本總額。根據(jù)資本金制度的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)籌集到的資本金，在持續(xù)經(jīng)營過程中，除國家另有規(guī)定者外，不得以任何方式抽回投資，只能依法轉(zhuǎn)讓。企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營中發(fā)生的損失只能作為企業(yè)的損益處理，不能沖減資本金。資本金制度為資本保全提供了制度上的保障。這種保障能否實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)程度是否理想，要取決于資本金制度的運(yùn)作情況。前已述及，資本金制度要求企業(yè)的經(jīng)營和分配業(yè)務(wù)，不侵犯所有者的投入資本，更不能用投入資本當(dāng)作經(jīng)營收益加以分配。但是從目前狀況來看，資本金制度的運(yùn)作情況不容樂觀。例如，在一些實(shí)行股份制試點(diǎn)的企業(yè)中，將國有資產(chǎn)低價(jià)折股；在一些企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易時(shí)，將國有資產(chǎn)低價(jià)出售；更有甚者，有的企業(yè)將國有資產(chǎn)無償分給個(gè)人。以上種種現(xiàn)象有禁不止，屢禁不絕，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的大量流失。筆者認(rèn)為，究其根本原因，在于國有資產(chǎn)沒有人格化，沒有一個(gè)團(tuán)體，一個(gè)部門，一個(gè)機(jī)構(gòu)能代表國家行使所有者的權(quán)益，無法對(duì)企業(yè)形成產(chǎn)權(quán)約束機(jī)制，有限責(zé)任就是一句空話。無論企業(yè)國有資產(chǎn)流失，或是經(jīng)營虧損，最終還是由國家負(fù)無限責(zé)任。在這種情況下討論資本保全只能是紙上談兵。

　　資本增殖是在保值的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)的。沒有實(shí)現(xiàn)保值，自然不可能形成增值。資本增殖主要來源于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)創(chuàng)造的收益。只有在經(jīng)營中投入成本得到完全彌補(bǔ)，即資本得到保全之后，才能確認(rèn)收益，并進(jìn)而確認(rèn)計(jì)量資本的增殖情況。

　　企業(yè)享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的同時(shí)，就對(duì)出資者承擔(dān)了資產(chǎn)保值增殖的責(zé)任。這個(gè)責(zé)任反映在會(huì)計(jì)上，就是要使根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果進(jìn)行的分配，不損害企業(yè)的資本，還要在原有基礎(chǔ)上有一定幅度的增加。有鑒于此，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的一個(gè)重要目標(biāo)就是要正確反映所有者投入資本是否受到了損害，并且在資本不被侵蝕的前提下，能夠獲得收益多少。從目前的情況來看，這個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度參差不齊，不可一概而論。前已述及，有少數(shù)企業(yè)出于追求承包期內(nèi)利潤最大化的動(dòng)機(jī)，在會(huì)計(jì)核算中弄虛作假，導(dǎo)致承包期內(nèi)利潤虛增。這種虛假利潤沒有實(shí)現(xiàn)的紙上項(xiàng)目，當(dāng)然不會(huì)構(gòu)成資本的有效增殖。而虛增的利潤在會(huì)計(jì)上卻被列為真實(shí)的收益加以分配，轉(zhuǎn)化為財(cái)政收入和職工獎(jiǎng)金等。由于虛假利潤不導(dǎo)致資本增殖，那么虛利實(shí)分則不可避免地破壞資本保值。更為嚴(yán)重的問題還在于，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表不能如實(shí)反映短期化行為對(duì)企業(yè)資本的侵蝕，反而代之以利潤遞增、效益良好的假象，從而，誤導(dǎo)投資者和有關(guān)機(jī)構(gòu)的判斷和決策，誘發(fā)對(duì)資本金的又一次侵犯，如此惡性循環(huán)，無疑會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資本金最終蛻化成為徒有其表的空殼。加之有限責(zé)任尚未真正落實(shí)，最后還是要由國家為國有企業(yè)承擔(dān)全部損失。

　　有限責(zé)任制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，也是實(shí)現(xiàn)資本保全的必要條件。對(duì)企業(yè)而言，落實(shí)有限責(zé)任的關(guān)鍵是通過健全完善資本金制度和資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任制，增加自我約束力，使企業(yè)自負(fù)盈虧的責(zé)任真正落到實(shí)處。從而促使企業(yè)自覺按照市場供求關(guān)系和價(jià)值規(guī)律，支配、使用、處理和運(yùn)作法人財(cái)產(chǎn)，謀求效益最大化，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的自我發(fā)展。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度的有限責(zé)任原則與企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)密切相關(guān)。企業(yè)法人的資產(chǎn)由若干股東以出資的形式組合而成。這種財(cái)產(chǎn)關(guān)系的股權(quán)式聯(lián)合，決定了財(cái)產(chǎn)出資人和企業(yè)法人之間存在一個(gè)責(zé)任形式的問題，即股東對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)什么經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及企業(yè)法人對(duì)股東的資產(chǎn)承擔(dān)何種經(jīng)濟(jì)責(zé)任。可見，正是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的確立，不僅使企業(yè)和出資人成為兩個(gè)不同的、各自獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)主體，也使它們成為兩個(gè)不同的、各自獨(dú)立的責(zé)任主體。現(xiàn)代企業(yè)制度下的獨(dú)立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)是有限責(zé)任制得以存在的前提條件，而有限責(zé)任制則對(duì)企業(yè)享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)起保證作用。如果產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明，出資人和企業(yè)相互之間的責(zé)任義務(wù)也不清楚，那么形成有效產(chǎn)權(quán)約束機(jī)制就無從談起。沒有約束就沒有壓力，難以產(chǎn)生企業(yè)自我發(fā)展，實(shí)現(xiàn)法人資產(chǎn)保值增殖的內(nèi)在動(dòng)力。這種情況反映在會(huì)計(jì)上，即為會(huì)計(jì)主體不完整，該主體的資本保全與否就無法確認(rèn)與計(jì)量，或者說，該主體的資本得不到真正的保全。