【摘 要】 會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)國(guó)際性、歷史性的問(wèn)題，也是世界各國(guó)當(dāng)前需要著力研究解決的重大問(wèn)題。本文根據(jù)會(huì)計(jì)信息失真的成因，提出會(huì)計(jì)信息失真"三分法"，將會(huì)計(jì)信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真等三類，并分別從會(huì)計(jì)域秩序、信息不對(duì)稱和人類有限性的角度，分析了這三類會(huì)計(jì)信息失真的形成機(jī)理，并給出相應(yīng)的證據(jù)；本文最后簡(jiǎn)要地探討了三類會(huì)計(jì)信息失真之間的相互關(guān)系，在此基礎(chǔ)上簡(jiǎn)要地提出相應(yīng)的治理思路。

　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)信息失真 規(guī)則性失真 違規(guī)性失真 行為性失真 會(huì)計(jì)域秩序

　　一、問(wèn)題的提出

　　會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)國(guó)際性、歷史性的問(wèn)題，它一直是世界會(huì)計(jì)學(xué)界研究的重點(diǎn)課題，也一直是世界各國(guó)政府部門著力解決的重大問(wèn)題。然而，時(shí)至今日，各種各樣的會(huì)計(jì)信息失真事件仍然困擾著世界各國(guó)。比如，美國(guó)的目前正處于調(diào)查之中的著名的“安然事件”，以及我國(guó)的“銀廣廈事件”、“紅光事件”等。我們認(rèn)為，目前之所以沒有在會(huì)計(jì)信息失真的研究與治理方面取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，其中一個(gè)重要原因在于沒有將會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸�，從而無(wú)法采取相應(yīng)的措施分別予以治理。

　　會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人根據(jù)一定的會(huì)計(jì)規(guī)則而生產(chǎn)出來(lái)的。如果會(huì)計(jì)信息是失真的，那它必然與會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的某個(gè)或所有環(huán)節(jié)相關(guān)。高質(zhì)量會(huì)計(jì)規(guī)則是產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)，因此，會(huì)計(jì)信息失真首先與會(huì)計(jì)規(guī)則的質(zhì)量相關(guān)；當(dāng)然，即使會(huì)計(jì)規(guī)則的質(zhì)量再高，也只有得到有效執(zhí)行才能產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，故會(huì)計(jì)信息失真又與會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行緊密相關(guān)。總的來(lái)看，會(huì)計(jì)規(guī)則沒有得到有效的執(zhí)行，無(wú)外乎以下兩種情形：一是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人故意違背會(huì)計(jì)規(guī)則；二是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人由于客觀上的原因在會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行上存在偏差。據(jù)此，我們對(duì)會(huì)計(jì)信息失真提出“三分法”，即將會(huì)計(jì)信息失真區(qū)分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。本文擬對(duì)這三類會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，并分別給出不同類型會(huì)計(jì)信息失真的證據(jù)，在此基礎(chǔ)上分析它們之間的關(guān)系及基本的治理思路，為進(jìn)一步研究如何有效治理會(huì)計(jì)信息失真奠定基礎(chǔ)。

　　二、會(huì)計(jì)域秩序與會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真

　　資源是稀缺的，而社會(huì)公眾則是有多種需求的，這種資源與需求之間的矛盾，決定人們必定追求利益。從滿足每一個(gè)社會(huì)公眾基本需求的角度來(lái)看，社會(huì)公眾首先會(huì)追求財(cái)富絕對(duì)量的增長(zhǎng)。一定數(shù)量的財(cái)富是社會(huì)公眾基本需求得到滿足的前提，實(shí)際上，只有在社會(huì)公眾積累了一定的絕對(duì)財(cái)富量來(lái)滿足他們的基本需求之后，人們才會(huì)開始追求更高層次需求的滿足，而這種需求的滿足則是通過(guò)相對(duì)財(cái)富比重的增加而得到實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)然，社會(huì)公眾追求財(cái)富絕對(duì)量的增長(zhǎng)，其最終目的也是為了提高或者不降低其在社會(huì)總財(cái)富中的比重，可以說(shuō)，追求財(cái)富絕對(duì)量的增長(zhǎng)是實(shí)現(xiàn)財(cái)富相對(duì)比重增加的重要途徑。社會(huì)公眾之所以將其擁有的資源進(jìn)行投資，其目的就在于通過(guò)追求財(cái)富絕對(duì)量的增長(zhǎng)，以提高或者至少不降低其財(cái)富在社會(huì)總財(cái)富中的比重。因此，站在社會(huì)公眾個(gè)體的角度來(lái)看，他們對(duì)投資行為的選擇都將以有利于自己的利益為標(biāo)準(zhǔn)。這樣，整個(gè)社會(huì)將處于無(wú)序狀態(tài)，其結(jié)果是任何人都不可能有能力做好自己的事情，當(dāng)然也就無(wú)法獲得財(cái)富絕對(duì)量的增長(zhǎng)，更談不上財(cái)富相對(duì)比重的提高；也就是說(shuō)，社會(huì)公眾不僅不能提高他們需求的滿足程度，而且連他們基本的需求也無(wú)法得到滿足。這就如在十字路口，每個(gè)人都不顧他人而只顧自己地走，其結(jié)果是道路處于極度無(wú)序狀態(tài)，結(jié)果誰(shuí)也無(wú)法通過(guò)這個(gè)十字路口一樣。因此，如果社會(huì)成員想要滿足自己最基本的需求，想要提高滿足自己需求的程度，他們必須進(jìn)行合作，而被迫放棄以完全有利于自己利益為標(biāo)準(zhǔn)的投資行為。這樣，不同的社會(huì)公眾就成為該合作投資的不同的利益相關(guān)者。而利益相關(guān)者的合作投資的結(jié)果，就是社會(huì)形成一種自生自發(fā)的投資秩序。

　　實(shí)際上，利益相關(guān)者在發(fā)生投資行為過(guò)程中所進(jìn)行的合作，是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的過(guò)程。但是，合作若要取得成功，其基本前提就是需要對(duì)利益相關(guān)者所投入的不同資源和利益相關(guān)者所享有的收益進(jìn)行計(jì)量。因此，利益相關(guān)者在進(jìn)行合作之前，資產(chǎn)計(jì)量方法必定是他們協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容。另外，利益相關(guān)者絕對(duì)財(cái)富和相對(duì)財(cái)富的增長(zhǎng)，其根本途徑就在于從投資中獲取報(bào)酬，而且這種報(bào)酬越多越好。合作投資到底實(shí)現(xiàn)了多少收益，各成員又能得到多少收益，都需要依靠會(huì)計(jì)對(duì)收益進(jìn)行計(jì)量。由此可見，包括資源和收益價(jià)值的計(jì)量以及相關(guān)信息的披露等內(nèi)容的會(huì)計(jì)域秩序，它實(shí)際上是利益相關(guān)者以其所投資的資源為依據(jù)而進(jìn)行互動(dòng)的結(jié)果，是他們利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。

　　會(huì)計(jì)域秩序是利益相關(guān)者以其所投資的資源為依據(jù)而進(jìn)行的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，它是一種自生自發(fā)的秩序，而會(huì)計(jì)規(guī)則則是以會(huì)計(jì)域秩序?yàn)榛�礎(chǔ)的人為制造的秩序。因此，按照會(huì)計(jì)規(guī)則所產(chǎn)生出來(lái)的會(huì)計(jì)信息，其是否具有真實(shí)性的特征，就應(yīng)該以它與會(huì)計(jì)域秩序的一致性為標(biāo)準(zhǔn)。然而，不同時(shí)期和不同范圍內(nèi)的利益相關(guān)者存在差異，這兩方面因素便決定會(huì)計(jì)域秩序會(huì)因環(huán)境和主體的不同而存在差異，即會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有相對(duì)性，這也是會(huì)計(jì)規(guī)則“被限定在相當(dāng)一段時(shí)間里實(shí)行”（唐壽寧，1998b）的原因所在。具體來(lái)看，決定會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的因素主要有制度環(huán)境、資源的供求關(guān)系、資源投入量、資源的信號(hào)顯示機(jī)制、資源的可抵押性、資產(chǎn)專用性、風(fēng)險(xiǎn)選擇以及組織化程度等，它們直接影響著利益相關(guān)者在決定會(huì)計(jì)域秩序方面的權(quán)力，它們始終處于變化之中；同時(shí)，利益相關(guān)者的投資動(dòng)機(jī)的種類、投資群體的結(jié)構(gòu)以及投資群體的組織化程度也在時(shí)刻發(fā)生著變化（《中國(guó)投資者動(dòng)機(jī)和預(yù)期調(diào)查數(shù)據(jù)分析》聯(lián)合課題組，2002）。因此，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。從這個(gè)角度來(lái)看，不同國(guó)家的利益相關(guān)者的結(jié)構(gòu)不同以及制度環(huán)境存在的差異，決定不同國(guó)家的會(huì)計(jì)信息就有不同的真實(shí)性。

　　會(huì)計(jì)域秩序是利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，它的動(dòng)態(tài)性決定會(huì)計(jì)信息真實(shí)性也是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。但是，我們務(wù)必注意的是，這并不意味著按照會(huì)計(jì)規(guī)則要求所生產(chǎn)和披露出來(lái)的會(huì)計(jì)信息就具有真實(shí)性特征；相反，它卻一定是失真的，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)規(guī)則作為人為制造的秩序，雖然是以自生自發(fā)的會(huì)計(jì)域秩序?yàn)橐罁?jù)的，但它與會(huì)計(jì)域秩序一定是不相吻合的（這種不一致是由會(huì)計(jì)規(guī)則本身所造成的，故我們稱其為“規(guī)則性失真”）。企業(yè)會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真之所以客觀存在，其原因就在于會(huì)計(jì)規(guī)則制定者將自生自發(fā)的會(huì)計(jì)域秩序轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)規(guī)則的過(guò)程中存在偏差。這種偏差主要是由知識(shí)的相對(duì)性和人的有限認(rèn)知理性所造成的。若要消除制定會(huì)計(jì)規(guī)則中存在的偏差，制定者不僅必須完全把握會(huì)計(jì)域秩序，而且必須能夠運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)真實(shí)地予以表達(dá)。但是，對(duì)于任何一個(gè)人或一個(gè)制定機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，他（它）無(wú)法完全滿足這兩方面的要求，其原因在于以下三方面：（1）會(huì)計(jì)域秩序是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，它始終處于變動(dòng)之中；（2）能夠?qū)��?huì)計(jì)域秩序進(jìn)行真實(shí)表達(dá)的會(huì)計(jì)知識(shí)，部分已經(jīng)在現(xiàn)實(shí)中存在，另一部分尚未在現(xiàn)實(shí)中存在；（3）已經(jīng)在現(xiàn)實(shí)中存在的與此相關(guān)的有用知識(shí)存在于會(huì)計(jì)理論界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的所有人的腦中。由于組成為制定機(jī)構(gòu)的人員同樣是有限理性的，他們不僅不可能具備尚未在現(xiàn)實(shí)中存在的知識(shí)，而且他們也不可能具備所有與此相關(guān)的已在現(xiàn)實(shí)中存在的會(huì)計(jì)知識(shí)，更不可能隨時(shí)動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)域秩序，因此，會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真是客觀存在的，是我們無(wú)法回避的重要問(wèn)題。

　　雖然會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真問(wèn)題尚未引起學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的足夠重視，但事實(shí)中的確存在會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真的問(wèn)題，目前正處于調(diào)查之中的美國(guó)著名的“安然事件”，就是一個(gè)典型的例子。美國(guó)安然公司（Enron Corp）曾在美國(guó)500強(qiáng)公司中排名第七，1995年起被《財(cái)富》雜志評(píng)為“最富創(chuàng)新能力”的公司，連續(xù)六年排名居于微軟、英特爾這些大公司之前。但正是這樣一個(gè)備受業(yè)界尊重的超級(jí)公司，于2001年12月2日正式申請(qǐng)破產(chǎn)，它是美國(guó)有史以來(lái)最大規(guī)模的一宗破產(chǎn)案。安然公司的股票價(jià)格2001年初最高曾達(dá)到90.75美元，而申請(qǐng)破產(chǎn)時(shí)股票價(jià)格一落千丈至50美分。我們關(guān)心的問(wèn)題是投資者為什么在此之前沒有知悉安然公司真實(shí)的現(xiàn)狀。而能夠達(dá)到這一“理想狀況”的原因，主要在于安然公司采用兩種方法：一是為能源產(chǎn)品開辟期貨、期權(quán)和其他復(fù)雜的衍生金融工具，對(duì)能源商品“金融化”；二是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)結(jié)構(gòu)，避免企業(yè)直接的債務(wù)負(fù)擔(dān)，同時(shí)靈活地?cái)U(kuò)大企業(yè)規(guī)模。安然公司有3000多家關(guān)聯(lián)企業(yè)，LJM資本管理公司和馬林信托基金是其中的兩家。安然公司2000年從LJM資本管理公司的互換協(xié)議中至少“受益”5億美元，2001年“受益”4.5億美元；而安然公司通過(guò)將水廠等剝離給馬林信托基金的方式也獲得大量資金。由于安然公司對(duì)它們所擁有的股份達(dá)不到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求，這樣，“受益”成為安然公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，取得資金的背后無(wú)法反映相應(yīng)的債務(wù)。的確，包括美國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家的會(huì)計(jì)規(guī)則都規(guī)定，投資公司在占有被投資公司50%以上股份時(shí)才要求編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。而安然公司則運(yùn)用這一規(guī)則，它擁有許多子公司50%的股份，但不需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表，從而使利潤(rùn)的來(lái)源和負(fù)債的存在得到了隱藏。僅從這個(gè)角度看，安然公司并沒有違背會(huì)計(jì)規(guī)則，而真正的問(wèn)題卻在于有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)規(guī)則。當(dāng)然，我們無(wú)法判斷這一規(guī)則原來(lái)是否為會(huì)計(jì)域秩序，但我們可以肯定的是，利益相關(guān)者現(xiàn)在自發(fā)選擇的結(jié)果肯定會(huì)不同于原來(lái)的規(guī)則，即它已不是現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)域秩序，它說(shuō)明會(huì)計(jì)信息在現(xiàn)時(shí)已經(jīng)發(fā)生規(guī)則性失真另外，1999年我國(guó)上市公司開始實(shí)行計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”的會(huì)計(jì)規(guī)則，滬深兩市966家上市公司當(dāng)年年報(bào)中，因計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”使每股收益平均下降0.094元/股，凈資產(chǎn)收益率平均下降3.67個(gè)百分點(diǎn)（譚青春，2000）；“四項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提對(duì)不同公司的盈利影響不同，大約13%的公司集中了樣本公司“四項(xiàng)準(zhǔn)備”總額的50%，有些公司計(jì)提的“四項(xiàng)準(zhǔn)備”金額相當(dāng)高，對(duì)公司當(dāng)年的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果數(shù)據(jù)產(chǎn)生相當(dāng)大的影響，如“粵金曼”僅計(jì)提“壞帳準(zhǔn)備”一項(xiàng)就高達(dá)9.80億元（于建國(guó)等，2000）。戴奉祥（2001）于2000年7月就“四項(xiàng)準(zhǔn)備”計(jì)提對(duì)上市公司1999年報(bào)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響程度向300家上市公司進(jìn)行調(diào)查，收回有效問(wèn)卷87份，問(wèn)卷回收率為29%.在這87份問(wèn)卷中，54%的被調(diào)查公司認(rèn)為它對(duì)年報(bào)主要指標(biāo)影響“大”或“較大”，約38%的被調(diào)查公司認(rèn)為影響“一般”，認(rèn)為影響“很小”的不到5%，只有1家在1998年已執(zhí)行計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的H股上市公司認(rèn)為“沒有影響”，評(píng)價(jià)值2.21說(shuō)明被調(diào)查公司從總體上認(rèn)為“四項(xiàng)準(zhǔn)備”對(duì)年報(bào)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)影響大，且程度較高。無(wú)論從數(shù)據(jù)上考察，還是從上市公司意見的角度分析，“四項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提較大地改變了上市公司的業(yè)績(jī)，那么，真實(shí)的業(yè)績(jī)是改變之前的業(yè)績(jī)還是改變之后的業(yè)績(jī)呢？的確，我們無(wú)法作出明確的判斷，但它說(shuō)明了兩個(gè)業(yè)績(jī)中至少有一個(gè)不是真實(shí)的業(yè)績(jī)，而造成這種結(jié)果的原因就在于會(huì)計(jì)規(guī)則本身，即它就是我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真的一種具體體現(xiàn)。

　　三、信息不對(duì)稱與會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真

　　企業(yè)是社會(huì)公眾合作投資的一個(gè)具體項(xiàng)目，它是股東、管理者、職工、債權(quán)人、供貨商、購(gòu)貨商以及社會(huì)公眾等利益相關(guān)者參與的一系列契約的聯(lián)結(jié)。其中，人力資源所有者與非人力資源所有者之間的契約是企業(yè)契約的重要組成部分，也是企業(yè)契約區(qū)別于其它市場(chǎng)契約的特性所在（周其仁，1996）。人力資源所有者與非人力資源所有者在簽訂這一契約時(shí)的關(guān)系取決于人力資源與非人力資源的特性。人力資源所有者是憑借其所擁有的人力資源而參與企業(yè)的；而股東和債權(quán)人則將財(cái)務(wù)資源投入企業(yè)，供應(yīng)商和消費(fèi)者則將關(guān)系資源投入企業(yè)，社會(huì)公眾則將公共資源投入企業(yè)。人力資源與這些非人力資源的區(qū)別，就在于人力資源與其所有者是不可分離的（Knight，1921）。這一特征決定了人力資源所有者直接經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)，這樣，經(jīng)營(yíng)者與其他利益相關(guān)者之間便存在信息的不對(duì)稱。正是由于這種信息不對(duì)稱，加之企業(yè)契約的不完備性（incompleteness），它不能完全明確說(shuō)明人力資源所有者在什么情況下干什么、得到什么以及負(fù)怎樣的責(zé)任，同時(shí)，人力資源所有者對(duì)企業(yè)剩余總是握有相當(dāng)?shù)摹白匀豢刂茩?quán)”（張維迎，1996），因此，人力資源所有者的決策很可能讓自己受益而使其他利益相關(guān)者受損。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，人力資源所有者可以分為兩類：一類是負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)決策的人力資源所有者（簡(jiǎn)稱為“經(jīng)營(yíng)者”），另一類是負(fù)責(zé)執(zhí)行決策的人力資源所有者（簡(jiǎn)稱為“生產(chǎn)者”）。撇開其他利益相關(guān)者，張維迎（1995）已經(jīng)證明，企業(yè)的剩余索取權(quán)和控制權(quán)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和生產(chǎn)者之間的最優(yōu)安排取決于每類成員在企業(yè)中的相對(duì)重要性和對(duì)其監(jiān)督的相對(duì)難易程度。如果生產(chǎn)者更重要、更難監(jiān)督，剩余索取權(quán)和控制權(quán)應(yīng)歸生產(chǎn)者所有；如果經(jīng)營(yíng)者更重要、更難監(jiān)督，剩余索取權(quán)和控制權(quán)應(yīng)歸經(jīng)營(yíng)者所有；如果兩者同樣重要、同樣難以監(jiān)督，則剩余索取權(quán)和控制權(quán)應(yīng)由兩者共同擁有。一般來(lái)講，經(jīng)營(yíng)者需要對(duì)企業(yè)所面臨的不確定性作出反應(yīng)，而這一反應(yīng)對(duì)企業(yè)的生存具有關(guān)鍵性的作用，因而經(jīng)營(yíng)者比生產(chǎn)者更重要；經(jīng)營(yíng)者主要是用腦袋進(jìn)行非程序化工作的，他的行為自然也最難監(jiān)督。因此，最優(yōu)安排應(yīng)該是經(jīng)營(yíng)者擁有剩余索取權(quán)和控制權(quán)，生產(chǎn)者得到合同工資并接受經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督。因此，真正對(duì)企業(yè)剩余擁有“自然控制權(quán)”的不是生產(chǎn)者，而是經(jīng)營(yíng)者，他的行為直接影響其他利益相關(guān)者的利益。由于會(huì)計(jì)信息不僅是利益相關(guān)者進(jìn)行利益分配的依據(jù)，同時(shí)也是其他利益相關(guān)者考核經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)的依據(jù)。從這個(gè)角度來(lái)看，經(jīng)營(yíng)者必然存在違背已有的會(huì)計(jì)規(guī)則而披露虛假會(huì)計(jì)信息，以使自己收益而使企業(yè)其他利益相關(guān)者受損的動(dòng)機(jī)，這種動(dòng)機(jī)便決定了會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在。

　　會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在由來(lái)已久，也得到了大家的一致認(rèn)可。從某種程度上講，審計(jì)之所以能夠產(chǎn)生并不斷取得發(fā)展，其根本原因就在于會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在。目前，理論界對(duì)審計(jì)起源主要有三種不同意見：（1）審計(jì)源于會(huì)計(jì)，認(rèn)為審計(jì)是會(huì)計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)會(huì)計(jì)檢查的需要而產(chǎn)生的；（2）審計(jì)源于財(cái)政監(jiān)督的需要，認(rèn)為古代審計(jì)就是對(duì)國(guó)家財(cái)政收支進(jìn)行檢查，是一種財(cái)政監(jiān)督形式；（3）審計(jì)源于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要，認(rèn)為審計(jì)一開始就不是會(huì)計(jì)的附屬品，兩者是不同質(zhì)的兩個(gè)概念。我們尚且不論哪種觀點(diǎn)正確，但我們可以發(fā)現(xiàn)，三種觀點(diǎn)的基礎(chǔ)都是會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真。也就是說(shuō)，如果不存在會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真，審計(jì)就不會(huì)產(chǎn)生。同樣，如果不存在會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真，審計(jì)更不會(huì)發(fā)展。另外，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)技術(shù)的角度來(lái)考察，審計(jì)發(fā)展的第一個(gè)階段帳表導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行詳細(xì)的檢查，其最為重要的審計(jì)目標(biāo)就是揭發(fā)舞弊行為；此后，審計(jì)由帳表導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)乃至風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，雖然揭發(fā)舞弊行為已不是審計(jì)最為重要的目標(biāo)，但它仍然是審計(jì)目標(biāo)的重要組成部分。

　　會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的證據(jù)相當(dāng)多。如歷史上著名的英國(guó)南海公司的案件中，由于該公司虛報(bào)業(yè)績(jī)，反映出前景誘人的盈利能力，其股價(jià)從1719年的114英鎊升至1720年7月的1100英鎊，當(dāng)英國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了“反泡沫公司法”時(shí)，其股價(jià)一落千丈，至1720年底宣布破產(chǎn)，實(shí)際資本已所剩無(wú)幾，給數(shù)以萬(wàn)計(jì)的債權(quán)人及股東帶來(lái)了慘重?fù)p失；美國(guó)80年代著名的ESM公司的舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告案中，帶來(lái)的損失總計(jì)達(dá)3億美元，而牽涉入此案中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（其名為“Alexander Grant & Co.”）所受的損失是其風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的5倍，是實(shí)收資本的50倍（Belkaoui，1993）。又如我國(guó)審計(jì)署自1983年成立以來(lái)，每年都審計(jì)出大量的違紀(jì)金額。從1983年至1998年間，平均每單位違紀(jì)金額與估計(jì)總體違紀(jì)金額基本上呈遞增的趨勢(shì)，特別是1998年，平均每單位違紀(jì)金額達(dá)311.89萬(wàn)元，估計(jì)總體違紀(jì)金額達(dá)268878.68億元；從估計(jì)總體違紀(jì)金額與當(dāng)年國(guó)民生產(chǎn)總值相比來(lái)看，1983至1998年共16年中有15年的估計(jì)總體違紀(jì)金額超過(guò)了當(dāng)年國(guó)民生產(chǎn)總值的一半，其中7年的總體違紀(jì)金額超過(guò)了當(dāng)年國(guó)民生產(chǎn)總值，1998年的總體違紀(jì)金額更是達(dá)到當(dāng)年國(guó)民生產(chǎn)總值的3.45倍。應(yīng)該說(shuō)，違紀(jì)金額之大令我們吃驚！當(dāng)然，違紀(jì)金額的逐年上升與我國(guó)審計(jì)技術(shù)的發(fā)展有密切的關(guān)系，但它是以會(huì)計(jì)信息失真的存在為前提的。相反，由于審計(jì)不可能查出所有的違紀(jì)金額，企業(yè)真正的會(huì)計(jì)信息失真的狀況比上文所分析的還要嚴(yán)重的多。審計(jì)署的審計(jì)結(jié)果所反映的會(huì)計(jì)信息失真狀況與財(cái)政部在1999年7月至今共七次抽查企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的結(jié)果也是一致的。從總體上看，財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查結(jié)果表明，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題普遍，不少企業(yè)違紀(jì)問(wèn)題十分嚴(yán)重。另外，我們（吳聯(lián)生，2000）的調(diào)查結(jié)果也表明，上市公司經(jīng)營(yíng)者在某些會(huì)計(jì)信息的披露上沒有遵守披露制度；同時(shí)，很多實(shí)證研究結(jié)果表明，自從凈資產(chǎn)收益率（ROE）作為上市公司申請(qǐng)配股的依據(jù)之一，上市公司在ROE數(shù)據(jù)上存在著明顯的操縱行為。上市公司所披露的會(huì)計(jì)信息是必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的，并且有專門的監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，即使如此，它們?nèi)圆荒転樯鐣?huì)公眾所信任，相對(duì)來(lái)說(shuō)，披露要求更為寬松的其他企業(yè)會(huì)計(jì)信息，其質(zhì)量可想而知。

　　四、人類有限性與會(huì)計(jì)信息行為性失真

　　會(huì)計(jì)規(guī)則能否產(chǎn)生真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，不僅取決于會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序的一致性以及會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行的主觀動(dòng)機(jī)，而且還取決于會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人的具體執(zhí)行行為，即會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人是否能夠完全正確地對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行實(shí)施。然而，人類一個(gè)根本性的特征就是有限性，“如果不理解人類的有限性，那就也不理解人的本性”（巴雷特，1995）。人類的有限性就是人類局限的問(wèn)題，它“不僅僅是我們的局限的數(shù)目，相反，人類的有限性把我們帶到人的中心，在那里，確實(shí)的存在和否定性的存在恰好重合而且相互滲透到這樣程度——人的力量與其感情相重合，他的視覺與其失明相重合，他的真相與假象相重合，他的存在與不存在相重合。”（巴雷特，1995）

　　會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人作為一個(gè)存在的人，有限性同樣是他存在的構(gòu)造性因素。有限性這種構(gòu)造性因素的存在，決定會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人不可能對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行永遠(yuǎn)正確。首先，會(huì)計(jì)規(guī)則能夠被實(shí)施的前提是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的理解程度。當(dāng)然，我們不敢否定絕大多數(shù)人對(duì)一般會(huì)計(jì)規(guī)則的理解是非常透徹的，這就如我們不能否定絕大多數(shù)的人能夠看見色彩繽紛的世界一樣；同時(shí)，我們必須承認(rèn)肯定存在一些不能很好理解會(huì)計(jì)規(guī)則的會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人，況且會(huì)計(jì)畢竟是一門具有專業(yè)技術(shù)的學(xué)科，這就如同樣會(huì)有一些人是失明的，他們只能生活在黑暗的世界之中。從個(gè)體的角度來(lái)看，某一會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人對(duì)某一會(huì)計(jì)規(guī)則的透徹理解，并不能說(shuō)明他對(duì)其他會(huì)計(jì)規(guī)則的透徹理解，也不能說(shuō)明其他會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人對(duì)這一會(huì)計(jì)規(guī)則以及其他會(huì)計(jì)規(guī)則的透徹理解。而站在整個(gè)社會(huì)的角度來(lái)看，不僅體現(xiàn)在會(huì)計(jì)規(guī)則始終處于不斷的變化之中，而且會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人也處于不斷的變化之中。這樣，會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人還未透徹理解會(huì)計(jì)規(guī)則就執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則的可能性會(huì)經(jīng)常存在，這種可能性的存在就決定了會(huì)計(jì)信息行為性失真的存在。其次，會(huì)計(jì)規(guī)則的具體內(nèi)容是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人將會(huì)計(jì)規(guī)則運(yùn)用于具體實(shí)務(wù)之中的根本依據(jù)。如果會(huì)計(jì)規(guī)則能夠?qū)λ�有的�?huì)計(jì)事項(xiàng)的處理給出了明確的方法，顯然，它可以說(shuō)是完備的，會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人只要按照它的要求對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的處理即可。但事實(shí)表明，會(huì)計(jì)規(guī)則與企業(yè)契約具有共同的性質(zhì)，它是不完備的，即它不可能對(duì)所有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都作出明確的規(guī)定，而會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理則是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則的基本要求而運(yùn)用專業(yè)判斷而實(shí)現(xiàn)的。既然存在專業(yè)判斷，那么，人類的有限性決定了其間存在錯(cuò)誤判斷的可能性，這種可能性的存在同樣決定會(huì)計(jì)信息行為性失真的存在。即使會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人能夠正確理解會(huì)計(jì)規(guī)則并對(duì)其具體運(yùn)用作出了正確的判斷，會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人仍可能在按照他的理解與判斷對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行實(shí)施中存在錯(cuò)誤，其原因仍然在于人類的有限性。人可以創(chuàng)造性地工作，但誰(shuí)也無(wú)法保證他的每一個(gè)行為與他所想的完全一致。雖然電腦是由人發(fā)明的，但是只要給它一個(gè)指令，它可以完全按照這一質(zhì)量的要求進(jìn)行工作；而人類卻無(wú)法做到這一點(diǎn)，即使人類再聰明也無(wú)能為力。可見，人類有限性是會(huì)計(jì)信息行為性失真存在的根本原因。

　　雖然會(huì)計(jì)信息行為性失真已經(jīng)在一定程度上得到大家的認(rèn)可，但是，能夠直接用以說(shuō)明行為性失真存在的直接證據(jù)比較少。不過(guò)，審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展也可以在一定程度上說(shuō)明會(huì)計(jì)信息行為性失真的存在。上文已經(jīng)論述到，揭示舞弊是審計(jì)發(fā)展第一個(gè)階段的主要目標(biāo)，隨著審計(jì)向制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段的發(fā)展，揭示舞弊雖然不再是審計(jì)的主要目標(biāo)，但它一直是審計(jì)目標(biāo)的重要組成部分。而檢查錯(cuò)誤和揭示舞弊一樣，也是審計(jì)發(fā)展第一個(gè)階段的主要目標(biāo)。隨著審計(jì)的發(fā)展，它逐步喪失了主要目標(biāo)的地位，但也從來(lái)沒有被淘汰出審計(jì)目標(biāo)之列。另外，世界各國(guó)發(fā)展會(huì)計(jì)教育，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，其重要目的之一就是要預(yù)防與降低會(huì)計(jì)信息行為性失真，而會(huì)計(jì)信息行為性失真的存在則是發(fā)展多層次會(huì)計(jì)教育的重要?jiǎng)恿χ�一。另外，我們也找到了一個(gè)雖不完整但很確切的證據(jù)：上海物貿(mào)信息工程公司對(duì)1999年3月10日至3月16日刊登年報(bào)的59家上市公司年報(bào)的編制正確程度進(jìn)行了分析，結(jié)果有13家上市公司的年報(bào)編制不平衡，占上市公司總數(shù)的22.03%；不平衡所涉及的項(xiàng)目數(shù)為23個(gè)，平均每個(gè)年報(bào)不平衡的上市公司編錯(cuò)1.77個(gè)項(xiàng)目；在“會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”中出現(xiàn)錯(cuò)誤的共有12家上市公司，占上市公司總數(shù)的20.34%；錯(cuò)誤所涉及的項(xiàng)目數(shù)為17個(gè)，平均每個(gè)出現(xiàn)錯(cuò)誤的上市公司寫錯(cuò)1.42個(gè)項(xiàng)目。如果把兩種錯(cuò)誤綜合起來(lái)看，共有21家上市公司至少出現(xiàn)一種錯(cuò)誤，占上市公司總數(shù)的35.59%；錯(cuò)誤所涉及的項(xiàng)目數(shù)為40個(gè)，平均每個(gè)出現(xiàn)錯(cuò)誤的上市公司寫錯(cuò)1.90個(gè)項(xiàng)目。如果這59家上市公司年報(bào)的編制水平能夠代表所有上市公司年報(bào)的編制水平，那么，35.59%的上市公司年報(bào)存在技術(shù)上的錯(cuò)誤，可以說(shuō)，會(huì)計(jì)信息行為性失真比較嚴(yán)重，況且，能夠被找出來(lái)并進(jìn)行統(tǒng)計(jì)的錯(cuò)誤還只是所有錯(cuò)誤中的一小部分，因?yàn)榻y(tǒng)計(jì)者無(wú)法設(shè)計(jì)上市公司會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的整個(gè)過(guò)程，甚至無(wú)法確定年報(bào)中數(shù)據(jù)之間的所有勾稽關(guān)系，而只是關(guān)注了年報(bào)的整體平衡問(wèn)題以及摘要與報(bào)表一致性問(wèn)題。

　　五、“三分法”下會(huì)計(jì)信息失真的結(jié)構(gòu)及其簡(jiǎn)要治理思路

　　會(huì)計(jì)信息失真“三分法”表明，會(huì)計(jì)信息失真的存在與會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行的主觀動(dòng)機(jī)、具體執(zhí)行行為相關(guān)。由此，會(huì)計(jì)信息失真可以區(qū)分為會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真、會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真和會(huì)計(jì)信息行為性失真。根據(jù)上文的分析，它們之間存在著如下的關(guān)系：真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)域秩序經(jīng)過(guò)規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真的三層先后過(guò)濾而形成的，而每一次的過(guò)濾都減少了真實(shí)會(huì)計(jì)信息的量。假設(shè)規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真的比例分別為，那么，它們的關(guān)系可表示為如下圖所示。

　　從具體治理思路上看，三類不同會(huì)計(jì)信息失真的治理顯然是有著顯著差異的。會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真的治理首先在于會(huì)計(jì)規(guī)則制定者要準(zhǔn)確及時(shí)地把握會(huì)計(jì)域秩序，在此基礎(chǔ)上能夠盡可能地運(yùn)用已有存在于所有人頭腦中的會(huì)計(jì)知識(shí)以及創(chuàng)新的知識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)域秩序進(jìn)行準(zhǔn)確地表達(dá)。而會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的治理關(guān)鍵在于設(shè)計(jì)一個(gè)合理的責(zé)任合約安排，使會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人的違規(guī)行為所帶來(lái)的成本超過(guò)由其帶來(lái)的收益，從而改變理性的會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人的行為決策。會(huì)計(jì)信息行為性失真的治理措施則主要在于加強(qiáng)會(huì)計(jì)教育，不斷提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，以及加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作中的核查與驗(yàn)證工作。