摘要：本文從對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的名稱考辨入手，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的主要特點(diǎn)（優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)）進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述并得出了兩者需要互補(bǔ)的必要性；然后探討規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究互補(bǔ)的可能性，隨后作出筆者的六點(diǎn)小結(jié)；接著對(duì)規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究進(jìn)行比較并指出其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的應(yīng)用；最后筆者對(duì)在我國(guó)進(jìn)行多樣化的會(huì)計(jì)理論研究提出三點(diǎn)建議。

　　勿庸質(zhì)疑，實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究已成為當(dāng)代會(huì)計(jì)理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初，兩種研究的支持者們互不相讓，曾掀起一場(chǎng)理論大“論戰(zhàn)”：規(guī)范會(huì)計(jì)研究者們認(rèn)為實(shí)證會(huì)計(jì)研究只注重對(duì)細(xì)枝末節(jié)問題的糾纏不休，得出的結(jié)論往往是人們已經(jīng)熟知的既定事實(shí)，因而對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論并無貢獻(xiàn)；實(shí)證會(huì)計(jì)研究者則抨擊規(guī)范會(huì)計(jì)研究方法的不科學(xué)，認(rèn)為規(guī)范會(huì)計(jì)研究忽視對(duì)已有會(huì)計(jì)理論的檢驗(yàn)。結(jié)果，整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕！而這場(chǎng)論戰(zhàn)也恰恰反映了我國(guó)會(huì)計(jì)研究者對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究存在著的普遍模糊認(rèn)識(shí)。進(jìn)入九十年代以后，西方會(huì)計(jì)學(xué)界已經(jīng)開始平心靜氣地評(píng)價(jià)這兩種各具特色的會(huì)計(jì)理論研究〔3〕，本文將結(jié)合目前我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀，來客觀地評(píng)價(jià)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究，希望能對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)研究有所啟發(fā)。

　　一、名稱考辨關(guān)于實(shí)證研究和規(guī)范研究的基本內(nèi)容，馬克。圖恩曾作過一個(gè)簡(jiǎn)明扼要而又比較全面的對(duì)比分析〔4〕，即：

　　實(shí)證是手段事實(shí)現(xiàn)實(shí)描述真或假精神的問題解釋分析規(guī)范應(yīng)該目的價(jià)值理想規(guī)定好或壞心靈的問題評(píng)價(jià)政策我們可以看出，上述的區(qū)分涉及語言形態(tài)、研究領(lǐng)域、內(nèi)容性質(zhì)和作用特征等多個(gè)方面，如果具體到會(huì)計(jì)理論研究中來，多數(shù)會(huì)計(jì)學(xué)者首肯實(shí)證會(huì)計(jì)研究主要回答會(huì)計(jì)“是”什么，認(rèn)為進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究時(shí)應(yīng)該超脫或排斥一切價(jià)值判斷，只考慮建立會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行之中的會(huì)計(jì)處理程序之間關(guān)系的規(guī)律；而規(guī)范會(huì)計(jì)研究一般著重回答會(huì)計(jì)“應(yīng)該是”什么，因此往往含有一定的價(jià)值判斷，需要提出某些準(zhǔn)則，作為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)和制定會(huì)計(jì)政策的依據(jù)。進(jìn)一步詳細(xì)來講，規(guī)范會(huì)計(jì)研究（NormativeAccountingResearch）的范式是（1）研究、分析大量的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，從中概括出良好、理想的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并作為日后指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)；（2）規(guī)范會(huì)計(jì)研究并不滿足于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)慣例，而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；（3）規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往以演繹法為主，但是并不排斥使用歸納法〔5〕，而恰恰從利用歸納法得到少數(shù)基本概念出發(fā)，然后演繹出會(huì)計(jì)的基本原則與方法，再?gòu)闹型瞥雠c之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)程序與基本方法，用來指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

　　而對(duì)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究（PositiveAccountingResearch），由于我國(guó)近年來還處于介紹和初步運(yùn)用階段，所以對(duì)“實(shí)證會(huì)計(jì)研究”不可避免地還存在著一定的模糊認(rèn)識(shí)，因此有必要詳細(xì)分析。關(guān)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究的“實(shí)證”一詞，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者在引入的過程之中存在不同的理解，絕大多數(shù)同志從“positive”和“positivism”（實(shí)證主義）詞根的相似性入手，從哲學(xué)角度探討實(shí)證會(huì)計(jì)研究的哲學(xué)基礎(chǔ)，試圖從中概括出實(shí)證會(huì)計(jì)研究的一般范式〔6〕。但是，對(duì)“實(shí)證”一詞最權(quán)威的解釋應(yīng)該來自“實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派”（或稱羅切斯特學(xué)派）。按照實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋，“‘實(shí)證’一詞來自于實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)，之所以將其研究冠名‘實(shí)證會(huì)計(jì)研究’，主要意圖是為了區(qū)別于業(yè)已存在的傳統(tǒng)的規(guī)范會(huì)計(jì)研究”（WattsandZimmerman，1990）。那么，“實(shí)證”一詞到底應(yīng)該如何解釋呢？筆者在查閱了大量相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)（樊剛，1995；張曙光，1997；張宇燕，1993）和典型的實(shí)證會(huì)計(jì)研究經(jīng)典文獻(xiàn)（WattsandZimmerman，1978，1979，1990；BallandBrown，1968；）以后認(rèn)為，實(shí)證會(huì)計(jì)研究包括兩個(gè)相互聯(lián)系的部分或階段——理論實(shí)證和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證。理論實(shí)證的目的是用來提供一個(gè)基本體系，對(duì)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實(shí)證過程包括（1）三個(gè)基本要素——有關(guān)會(huì)計(jì)問題的基本假設(shè)、一套邏輯嚴(yán)密的系統(tǒng)化的推理機(jī)制和方法以及最終的理論結(jié)論；（2）提出理論假設(shè)、建立分析模型以及進(jìn)行邏輯推理和證明三個(gè)緊密聯(lián)系的步驟。經(jīng)驗(yàn)實(shí)證是指對(duì)理論實(shí)證得出的結(jié)論進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)的過程。對(duì)于經(jīng)驗(yàn)實(shí)踐和理論結(jié)論相符合的部分，就應(yīng)該當(dāng)作正確的理論加以運(yùn)用，直到被經(jīng)驗(yàn)證偽為止，而對(duì)于被經(jīng)驗(yàn)直接所證偽的理論結(jié)論，就必須逐漸修改原有的理論假設(shè)，再次進(jìn)行理論實(shí)證和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證。

　　二、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究之比較1、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的分化——一個(gè)簡(jiǎn)單的回顧。

　　會(huì)計(jì)學(xué)研究方法的發(fā)展演變，均在不同程度上受到其它學(xué)科的影響。哲學(xué)家、科學(xué)家關(guān)于方法論的論述（如波普爾的“證偽主義”、庫恩的“科學(xué)范式”、拉卡托斯的“科學(xué)研究綱領(lǐng)方法論”），都對(duì)會(huì)計(jì)研究產(chǎn)生著不同程度的影響。但是，真正對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)產(chǎn)生直接影響的無疑是經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的演變和發(fā)展。經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的發(fā)展和變遷對(duì)會(huì)計(jì)理論研究方法的影響可以大致分為兩個(gè)階段：第一，直到本世紀(jì)初以前，經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的討論，都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個(gè)更適合于經(jīng)濟(jì)分析而展開〔7〕。在此影響下，會(huì)計(jì)理論研究亦是以這兩種方法為代表，如佩頓（WilliamPaton）、坎寧（Canning）、愛德華茲和玻爾（EdwardsandBell）、穆尼茨和斯普瑞斯（MoonitzsandSprouse）等都是演繹法的典型代表，而井尻雄士（YuijIjin）和利特爾頓（Littleton）等則極為推崇歸納法——一言以蔽之，該時(shí)期的會(huì)計(jì)理論研究主要以定性的文字描述為主，十分注意會(huì)計(jì)理論之間的內(nèi)在邏輯而忽視對(duì)既有的會(huì)計(jì)理論研究成果的檢驗(yàn)，我們將之總稱為規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究。一般認(rèn)為，本世紀(jì)60年代末期以前，會(huì)計(jì)理論研究中是規(guī)范會(huì)計(jì)研究占統(tǒng)治地位的時(shí)期。規(guī)范會(huì)計(jì)研究的形成，一掃19世紀(jì)末期以前會(huì)計(jì)理論研究混亂、無目的的狀況，在其大力推動(dòng)下，會(huì)計(jì)理論體系于19世紀(jì)末20世紀(jì)初方告初步形成。第二，從本世紀(jì)六十年代開始，經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)的研究取得了突破性的進(jìn)展，這主要表現(xiàn)在研究對(duì)象的擴(kuò)大化和廣義化，與此同時(shí)，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理，而是逐步轉(zhuǎn)向?qū)嵶C分析。在經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法的影響下，或者更確切地說是在財(cái)務(wù)學(xué)研究方法的影響下（目前從事實(shí)證會(huì)計(jì)研究的學(xué)者更直接地從財(cái)務(wù)學(xué)中獲得或移植某些科學(xué)的研究方法，實(shí)質(zhì)上財(cái)務(wù)學(xué)承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法對(duì)會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生影響的“載體”和“催化劑”的作用），一大批年輕的會(huì)計(jì)學(xué)者（以羅切斯特學(xué)派為主要代表）逐步豎起實(shí)證會(huì)計(jì)研究這面大旗，并形成了別具特色的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法，給會(huì)計(jì)理論研究帶來了巨大的影響和震撼。（1）1968年，鮑爾和布朗的“會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)性評(píng)價(jià)”一文標(biāo)志著實(shí)證會(huì)計(jì)研究初露端倪；（2）70年代中期“羅切斯特學(xué)派”代表人物簡(jiǎn)森（Jensen）的“關(guān)于會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀及會(huì)計(jì)管制的評(píng)論”一文可視為是向規(guī)范會(huì)計(jì)研究挑戰(zhàn)的宣言；（3）瓦茨（Watts）和齊默爾曼（Zimmerman）1978年“決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)證理論導(dǎo)論”、1979年“實(shí)證會(huì)計(jì)研究的供需：一個(gè)借口市場(chǎng)”兩篇論文的發(fā)表及1986年《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書的出版，標(biāo)志著實(shí)證會(huì)計(jì)研究已逐漸與規(guī)范會(huì)計(jì)研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國(guó)權(quán)威會(huì)計(jì)刊物《會(huì)計(jì)評(píng)論》（AccountingReview）的論文僅有一小部分可歸類為規(guī)范研究〔8〕。

　　2、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的優(yōu)缺點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)研究在會(huì)計(jì)理論研究中的作用表現(xiàn)在：（1）規(guī)范會(huì)計(jì)研究對(duì)理論的論證具有重要作用，規(guī)范會(huì)計(jì)研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題，并可對(duì)某一個(gè)理論命題作出演繹證明。這樣，在對(duì)理論進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)前，可預(yù)先對(duì)理論進(jìn)行檢驗(yàn)以使理論具有更加嚴(yán)密的邏輯性，這在會(huì)計(jì)基本理論和對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系的研究中尤其具有重要意義。（2）規(guī)范會(huì)計(jì)研究可從理論命題推導(dǎo)出事實(shí)命題，也可用來解釋已知的會(huì)計(jì)理論或會(huì)計(jì)行為。（3）規(guī)范會(huì)計(jì)研究同時(shí)還對(duì)已有會(huì)計(jì)理論進(jìn)行邏輯檢驗(yàn)，以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。但是，規(guī)范會(huì)計(jì)研究又有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷。這表現(xiàn)在：（1）規(guī)范會(huì)計(jì)研究忽略了對(duì)作為演繹邏輯推理起點(diǎn)的假設(shè)或前題的判別和檢驗(yàn)。（2）規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往忽視會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果、不重視會(huì)計(jì)主體的行為因素，僅將會(huì)計(jì)環(huán)境中的不同利益集團(tuán)簡(jiǎn)化為一個(gè)總體來看待。（3）運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗(yàn)支持而僅代表了“閉門造車”式的個(gè)人觀點(diǎn)和論斷。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的作用表現(xiàn)在：（1）實(shí)證會(huì)計(jì)研究從評(píng)價(jià)規(guī)范會(huì)計(jì)研究所依據(jù)的前提入手，對(duì)規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實(shí)有效性進(jìn)行檢驗(yàn)，進(jìn)而肯定或否定規(guī)范研究成果。（2）運(yùn)用實(shí)證會(huì)計(jì)研究得到的實(shí)證理論不僅對(duì)所觀察到的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供解釋，說明現(xiàn)存會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)程序、方法在應(yīng)用程序上存在差異的原因，而且還對(duì)未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象、實(shí)務(wù)和那些雖已發(fā)生，但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象和實(shí)務(wù)提供解釋。實(shí)證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么，而是告訴人們?cè)谔囟�歷史條件下能夠做些什么�？梢哉f，實(shí)證會(huì)計(jì)研究使會(huì)計(jì)理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實(shí)。（3）實(shí)證會(huì)計(jì)研究十分重視對(duì)會(huì)計(jì)主體行為及其動(dòng)機(jī)的研究，并大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論，拓寬了會(huì)計(jì)理論的研究范圍。實(shí)證會(huì)計(jì)研究將市場(chǎng)條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體，對(duì)各種利益集團(tuán)出于維護(hù)自身利益而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進(jìn)行了大量的經(jīng)驗(yàn)分析，得出了許多規(guī)范會(huì)計(jì)研究所不能認(rèn)識(shí)的有益結(jié)論。

　　實(shí)證會(huì)計(jì)研究的局限性表現(xiàn)在：（1）實(shí)證會(huì)計(jì)研究力圖使用有限的事實(shí)和現(xiàn)象去證明普遍命題，因而其研究結(jié)果不可避免的只具有概率或然性。（2）實(shí)證會(huì)計(jì)研究過分強(qiáng)調(diào)模型化和定量化，經(jīng)常由于忽略某些想當(dāng)然是次要的因素，結(jié)果有時(shí)會(huì)導(dǎo)致研究對(duì)象過于簡(jiǎn)化和研究的系統(tǒng)性偏差。（3）實(shí)證會(huì)計(jì)研究在進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的過程中完全排除價(jià)值判斷也有不盡合理之處，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，作為“經(jīng)濟(jì)人”的會(huì)計(jì)研究者，在進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究的過程之中，不可能完全避免個(gè)人偏好所帶來的先入為主的干擾。（4）實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究相比往往具有時(shí)間上的滯后性，如對(duì)與具體某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的問題研究總是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布之后若干年，確切地說總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)分析時(shí)才能得以實(shí)施。正是從這個(gè)意義上來講，Watts/Zimmerman在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書中認(rèn)為實(shí)證會(huì)計(jì)理論的作用只在于解釋和預(yù)測(cè)，而并沒有提及實(shí)證會(huì)計(jì)理論具有對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。

　　3、關(guān)于規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究總的評(píng)價(jià)（1）規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究都具有自身所不可替代的特定功能。規(guī)范會(huì)計(jì)研究在理論證明和構(gòu)建會(huì)計(jì)理論時(shí)具有優(yōu)勢(shì)；實(shí)證會(huì)計(jì)研究則具有獲得新知識(shí)、新理論的優(yōu)勢(shì)作用。

　�。�2）規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究在運(yùn)用時(shí)應(yīng)該相互依賴、互相滲透。規(guī)范會(huì)計(jì)研究的大前提要接受、依賴實(shí)證會(huì)計(jì)研究來進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)，實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的分析要依賴規(guī)范會(huì)計(jì)研究。

　　（3）單純依靠規(guī)范會(huì)計(jì)研究或?qū)嵶C會(huì)計(jì)研究都有其自身所無法克服的各自的系統(tǒng)缺陷。如實(shí)證會(huì)計(jì)研究結(jié)論的概率或然性質(zhì)，規(guī)范會(huì)計(jì)研究大前提的來源及正確與否的問題。

　�。�4）規(guī)范和實(shí)證會(huì)計(jì)研究都忽略了人的認(rèn)識(shí)本來就是從特殊到一般，又從一般到特殊的不斷往復(fù)的過程，是漸進(jìn)性和飛躍性，邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一。因此，片面強(qiáng)調(diào)任何一種方法都是不科學(xué)的。

　　（5）實(shí)證會(huì)計(jì)研究往往適合于對(duì)具體的會(huì)計(jì)理論問題進(jìn)行證實(shí)或證偽，但如若涉及到對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架的研究則無能為力，而此時(shí)便必須依賴規(guī)范會(huì)計(jì)研究。

　　本文以上的論述可以說明規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究存在著相互結(jié)合的必要性，以下將兩者的結(jié)合簡(jiǎn)稱為規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究。

　　三、試論規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的互補(bǔ)性1、規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的互補(bǔ)性——會(huì)計(jì)理論發(fā)展模式的啟迪〔9〕會(huì)計(jì)理論體系一經(jīng)形成，就具有相對(duì)的穩(wěn)定性，在保持會(huì)計(jì)基本理論與結(jié)構(gòu)不變的前提下，可用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)理論研究，對(duì)會(huì)計(jì)理論研究起到規(guī)范的作用。同時(shí)，它一般經(jīng)受得住某些“反�！钡臎_擊、詰難，具有一定的彈性，并通過對(duì)理論的局部調(diào)整或修改輔助性前提、假說，把反對(duì)轉(zhuǎn)化為支持，此時(shí)會(huì)計(jì)理論就處于上升時(shí)期。但是，任何會(huì)計(jì)理論總并非盡善盡美，總有其賴以存在的會(huì)計(jì)環(huán)境，一旦其在強(qiáng)大的“反�！泵媲耙换I莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時(shí)，就勢(shì)必將會(huì)被新的會(huì)計(jì)理論代替，這時(shí)就需重新調(diào)整會(huì)計(jì)理論的內(nèi)涵及其基本結(jié)構(gòu)。此時(shí)，會(huì)計(jì)理論就處于顯著變動(dòng)狀態(tài)，就強(qiáng)烈需求質(zhì)變。但是，新的會(huì)計(jì)理論并非對(duì)舊的會(huì)計(jì)理論的完全拋棄，而是一種“揚(yáng)棄”。新舊會(huì)計(jì)理論之間仍然存在著一種包含或?qū)��?yīng)關(guān)系，新理論是對(duì)舊理論的繼承和發(fā)展。整個(gè)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展過程是前進(jìn)的上升運(yùn)動(dòng)，是向絕對(duì)真理逼近的過程。由此可見會(huì)計(jì)理論的發(fā)展過程是“相對(duì)穩(wěn)定→顯著變動(dòng)→相對(duì)穩(wěn)定→…”這樣一個(gè)不斷往復(fù)的過程。這樣，在會(huì)計(jì)理論不同的發(fā)展階段，其相應(yīng)的主要的會(huì)計(jì)理論研究方法也應(yīng)有區(qū)別：在會(huì)計(jì)理論體系相對(duì)穩(wěn)定的階段，會(huì)計(jì)理論表現(xiàn)出對(duì)會(huì)計(jì)研究的指導(dǎo)作用并具備應(yīng)付反常沖擊的彈性，因而可以在原有理論和思路指導(dǎo)下，主要運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究（收斂性思維）繼續(xù)進(jìn)行研究，通過輔助性命題克服理論的困難，使理論作為規(guī)范較好地發(fā)揮作用。當(dāng)會(huì)計(jì)理論發(fā)展進(jìn)入顯著變動(dòng)階段后，原有的會(huì)計(jì)理論如果繼續(xù)存在勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生阻礙作用了，因而必須另辟蹊徑，從新的角度解決問題才能克服困難，因而主要采用實(shí)證會(huì)計(jì)研究（發(fā)散性思維），持批判的態(tài)度從會(huì)計(jì)實(shí)踐、現(xiàn)象的經(jīng)驗(yàn)分析中創(chuàng)造出新的會(huì)計(jì)理論�？偠�言之，只有在會(huì)計(jì)理論發(fā)展的不同階段著重采用不同的研究方法，才能更好地促進(jìn)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。但是，需要明確的是在會(huì)計(jì)理論發(fā)展的特定階段，采用某種研究方法并不排斥同時(shí)使用另外一種研究方法。我們對(duì)會(huì)計(jì)理論發(fā)展階段的劃分是人為的，而事實(shí)上，會(huì)計(jì)理論體系中不同會(huì)計(jì)理論的各個(gè)發(fā)展階段又是相互交織在一起的，所以科學(xué)的會(huì)計(jì)理論研究方法是綜合的而非單一的，是各種研究方法的有機(jī)結(jié)合，是規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的統(tǒng)一。如美國(guó)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)（SFAC）”便是規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究共同配合、協(xié)作成功的范例！

　　辯證唯物主義認(rèn)為：“問題就是事物的矛盾，科學(xué)研究從問題開始�！睍�(huì)計(jì)理論研究也不例外，它也必須從問題著手進(jìn)行研究。作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的問題可以直接來自于會(huì)計(jì)實(shí)踐，也可以來自過去會(huì)計(jì)實(shí)踐的產(chǎn)物——已有會(huì)計(jì)理論。因此，我們必須重視長(zhǎng)期會(huì)計(jì)實(shí)踐中積累起來的已有會(huì)計(jì)理論，同時(shí)不斷從會(huì)計(jì)實(shí)踐中吸收“營(yíng)養(yǎng)”，發(fā)現(xiàn)新問題，開辟新的研究領(lǐng)域，絕不允許忽略會(huì)計(jì)實(shí)踐。但是，從實(shí)踐中得到的會(huì)計(jì)知識(shí)由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性，因而必須從會(huì)計(jì)理論高度運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究進(jìn)行演繹推理，以發(fā)現(xiàn)其有無邏輯矛盾，得出正確的認(rèn)識(shí)然后上升為會(huì)計(jì)理論。所以會(huì)計(jì)理論研究的整個(gè)過程可歸納為“會(huì)計(jì)理論→會(huì)計(jì)實(shí)踐→新的會(huì)計(jì)理論→…”這一不斷往復(fù)、逐漸完善的過程。相應(yīng)的，會(huì)計(jì)理論的研究方法也可歸納為“規(guī)范→實(shí)證→規(guī)范…”這樣一個(gè)循環(huán)過程。概括來講，規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究是會(huì)計(jì)理論研究者根據(jù)已有的知識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題，進(jìn)行深入的分析，進(jìn)而提出解決問題的假說，并通過對(duì)假說的實(shí)踐檢驗(yàn)、修正，逐漸使假說演變?yōu)樾碌臅?huì)計(jì)理論。

　　2、規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究互補(bǔ)的可能性如果詳細(xì)比較規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的大量會(huì)計(jì)文獻(xiàn)之后不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色，也正是在這些重要方面，規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究需要互補(bǔ)：

　　（1）規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往從少數(shù)幾個(gè)基本會(huì)計(jì)概念（會(huì)計(jì)基本假設(shè)或會(huì)計(jì)目標(biāo)）出發(fā)，主要運(yùn)用演繹法來推出一套用來指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理的基本原則。而大凡實(shí)證會(huì)計(jì)研究，一般總是先根據(jù)大量的會(huì)計(jì)現(xiàn)象歸納出一個(gè)或多個(gè)命題，然后利用來源于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的若干會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)；或者對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究的既有研究成果進(jìn)行證實(shí)或證偽。一言以蔽之，規(guī)范會(huì)計(jì)研究代表了會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)特征由一般到具體的認(rèn)識(shí)，而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則代表了會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)特征由具體到一般的認(rèn)識(shí)。根據(jù)唯物主義的認(rèn)識(shí)論，我們對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)是由一般到具體和由具體到一般的有機(jī)結(jié)合，因此規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究不應(yīng)有所偏頗。

　�。�2）規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往從較高的會(huì)計(jì)理論層面上來把握整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架的內(nèi)在邏輯一致性，如對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，其研究結(jié)果往往會(huì)作為制定會(huì)計(jì)政策的依據(jù)；而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則往往是針對(duì)具體的會(huì)計(jì)理論如存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)在什么情況下采取先進(jìn)先出法，在什么情況下采取后進(jìn)先出法等。近年來，實(shí)證會(huì)計(jì)研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細(xì)致，一些規(guī)范會(huì)計(jì)研究者借此攻擊實(shí)證會(huì)計(jì)研究對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系沒有貢獻(xiàn)。筆者對(duì)此觀點(diǎn)不敢茍同，實(shí)際上，實(shí)證會(huì)計(jì)研究是規(guī)范會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)，因?yàn)閷?shí)證會(huì)計(jì)研究的主要目的在于揭示會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)是什么（Whatitis），只有掌握了各種會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)，才能從邏輯高度上來進(jìn)行探討會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么（Whatitshouldbe）的問題；規(guī)范會(huì)計(jì)研究是實(shí)證會(huì)計(jì)研究的前提和終極目的，因?yàn)檠芯繒?huì)計(jì)現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會(huì)計(jì)是什么，而必須研究會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么�？梢赃@么來講，規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究與會(huì)計(jì)目標(biāo)系統(tǒng)的層次相關(guān)（實(shí)際上，Trueblood報(bào)告就曾指出，會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)多層次的系統(tǒng)），會(huì)計(jì)目標(biāo)層次越低，其研究的實(shí)證性就越強(qiáng)；會(huì)計(jì)目標(biāo)的層次越高，越需要對(duì)之進(jìn)行評(píng)價(jià)，因此其越具有規(guī)范性。規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)不同層次上的研究，角度不一、相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充，組成一個(gè)不可分割的研究整體。

　　（3）規(guī)范會(huì)計(jì)研究的較高層次性決定了其必然涉及到價(jià)值判斷，而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則由于側(cè)重于在較低會(huì)計(jì)目標(biāo)層次上進(jìn)行研究，則涉及到事實(shí)判斷。那么，事實(shí)判斷和價(jià)值判斷的關(guān)系如何呢？?jī)烧叩年P(guān)系如下所示〔10〕：自然事實(shí)存在→人類經(jīng)驗(yàn)認(rèn)知或判斷→事實(shí)判斷→主觀需求與客觀環(huán)境制約→價(jià)值判斷（肯定或否定）由此可見，事實(shí)判斷和價(jià)值判斷是具有相互關(guān)聯(lián)性的，因此規(guī)范會(huì)計(jì)研究不可能排除事實(shí)判斷，實(shí)證會(huì)計(jì)研究也不可能完全摒棄價(jià)值判斷。此外，按照哲學(xué)觀點(diǎn)，“是什么”（事實(shí)判斷）先于“應(yīng)該是什么”（價(jià)值判斷），所以實(shí)證會(huì)計(jì)研究是規(guī)范會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)；但是由于“是什么”總有些捉摸不準(zhǔn)的味道（如會(huì)計(jì)基本假設(shè)來自于客觀會(huì)計(jì)環(huán)境，具有客觀性——“是什么”，而會(huì)計(jì)目標(biāo)代表了會(huì)計(jì)信息使用者的主觀需求即“應(yīng)該是什么”，但是會(huì)計(jì)界卻并沒有厚此薄彼，而是兩者并重，這是否對(duì)我們有所啟發(fā)？），所以需要對(duì)“應(yīng)該是什么”進(jìn)行某些規(guī)定，這樣規(guī)范會(huì)計(jì)研究同樣必不可少。

　　3、小結(jié)（1）會(huì)計(jì)理論研究之中，“是”與“應(yīng)該是”，或者“事實(shí)判斷”與“價(jià)值判斷”往往交織在一起，并無明確的界限可以辨別或者有意識(shí)地去遵循。

　�。�2）從邏輯上來講，事實(shí)的描述先于價(jià)值的形成，盡管在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)研究之中，由于會(huì)計(jì)研究者個(gè)人的價(jià)值取向和意識(shí)形態(tài)的不可捉摸性，是什么總有點(diǎn)捉摸不準(zhǔn)的特點(diǎn)。

　�。�3）雖然在會(huì)計(jì)理論研究之中不可能完全避免研究者個(gè)人先入為主的干擾，但是追求實(shí)證會(huì)計(jì)研究的“純潔性”，將人為的干擾降低到最小仍是一種會(huì)計(jì)研究者所應(yīng)該具備的科學(xué)精神。

　�。�4）實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究之間并無人為的鴻溝，作為實(shí)證會(huì)計(jì)研究精神的對(duì)事實(shí)解釋和預(yù)測(cè)最終必須過渡到規(guī)范會(huì)計(jì)研究的主旨——會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么上來，換句話來講，實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)該以規(guī)范會(huì)計(jì)研究的目的為歸宿。

　�。�5）在會(huì)計(jì)理論研究之中，由于兩者的互補(bǔ)性，絕對(duì)地將實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究對(duì)立起來的態(tài)度固然不可取，但是絕對(duì)抹殺實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究的做法也同樣不可取。

　�。�6）規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究由于是從邏輯高度來把握整個(gè)會(huì)計(jì)理論研究過程，因此其研究成果往往和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在著一定的差距，而實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究則立足于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，因此其研究成果往往與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的結(jié)果比較吻合或基本接近，但是這并不能夠說明實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”！從一定意義上來講，規(guī)范會(huì)計(jì)研究的成果說到底是把會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界暫時(shí)認(rèn)識(shí)不到的結(jié)果展示給會(huì)計(jì)界，在理論的指導(dǎo)下，我們雖然不能改變既定的利益格局，但是我們確實(shí)可以借此改變會(huì)計(jì)人員的認(rèn)識(shí)格局，并可能最終因此影響他們的選擇。

　　四、規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的比較及應(yīng)用實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的區(qū)別大致有二：

　�。�1）實(shí)證會(huì)計(jì)研究以有用事實(shí)為基準(zhǔn)來檢驗(yàn)假說，但“有用”并無一確定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)某一利益集團(tuán)有用未必對(duì)另一利益集團(tuán)也有用，因而實(shí)證會(huì)計(jì)研究的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)是以利益為導(dǎo)向并由此制約的社會(huì)需求為標(biāo)準(zhǔn)。而規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究以社會(huì)需求確立的課題為出發(fā)點(diǎn)，這既是形成會(huì)計(jì)理論的最終歸宿，也是逆向思維在會(huì)計(jì)理論研究中的具體應(yīng)用。概而論之，規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)是思維模擬檢驗(yàn)和社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)的統(tǒng)一，其中思維模擬檢驗(yàn)大量運(yùn)用了形象思維，直覺邏輯思維的方式將從會(huì)計(jì)實(shí)踐中抽象出的理性客體蒸發(fā)、升華為理想客體，使其既保持了本質(zhì)特征，又保持了思維過程的邏輯性；社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)則是對(duì)假說概念予以具體化，使之具備可度量性，從而將理論性假說轉(zhuǎn)化為可實(shí)踐性假說。

　�。�2）實(shí)證會(huì)計(jì)研究片面強(qiáng)調(diào)感性經(jīng)驗(yàn)對(duì)假說的檢驗(yàn)，卻忽略了作為會(huì)計(jì)理論研究主體的研究者的能動(dòng)認(rèn)識(shí)能力以及其創(chuàng)造性思維在會(huì)計(jì)理論研究中的作用，所以最終也未逃出對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行描述和解釋的傳統(tǒng)思維的來源。規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究辯證地運(yùn)用發(fā)散性思維和收斂性思維，突出了研究者的主觀能動(dòng)性及認(rèn)識(shí)活動(dòng)所應(yīng)遵循的思維規(guī)律，因而具有明顯的綜合及辯證特征，并且具有在不同認(rèn)識(shí)階段調(diào)整認(rèn)識(shí)方法和認(rèn)識(shí)手段的內(nèi)在調(diào)節(jié)機(jī)制。

　　眾所周知，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按規(guī)范（演繹）方法制定的，是準(zhǔn)則制定者在對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢(shì)的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上做出的主觀規(guī)定，它代表了規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理想準(zhǔn)則。但是，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施環(huán)境是一個(gè)在經(jīng)濟(jì)體制改革下不斷發(fā)展變化的環(huán)境，因而對(duì)準(zhǔn)則的實(shí)際效用及預(yù)期目的之間關(guān)系的檢驗(yàn)就變得尤其重要。準(zhǔn)則制定者必須了解，現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行是否提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，是否強(qiáng)化、規(guī)范了企業(yè)的財(cái)務(wù)行為，是否增強(qiáng)了外部利益集團(tuán)及企業(yè)內(nèi)部使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的重視程度，而要獲得以上各項(xiàng)認(rèn)識(shí)，既不能依賴研究者的個(gè)人主觀判斷，又不能從原有理論中演繹推理而知，而必須展開廣泛的會(huì)計(jì)實(shí)踐，通過調(diào)查、征集意見，獲得有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的反饋信息，才能不斷修改原有準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷地發(fā)展完善。規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究吸取了規(guī)范、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的優(yōu)點(diǎn)，不僅彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論研究中的方法論缺陷，而且可促使研究者更加注意接觸會(huì)計(jì)實(shí)踐，按科學(xué)的程序，從會(huì)計(jì)實(shí)踐中獲得對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更深刻的認(rèn)識(shí)。

　　五、關(guān)于進(jìn)行多樣化會(huì)計(jì)研究的建議誠(chéng)如本文上述，實(shí)證會(huì)計(jì)研究具有時(shí)間上的相對(duì)滯后性，并不能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之前就為準(zhǔn)則制定者提供有益的思路和意見，因此規(guī)范—實(shí)證會(huì)計(jì)研究也并非盡善盡美。為了克服這個(gè)缺陷，筆者建議：

　�。�1）在會(huì)計(jì)理論研究中大量開展實(shí)地研究（FieldStudy）和案例研究（CaseStudy）。盡管這樣做并不一定能夠完全證實(shí)和證偽什么，但是卻可以力求在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之前對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)及其矛盾運(yùn)動(dòng)過程作出恰當(dāng)?shù)拿枋龊椭锌系姆治觥?br>
　�。�2）應(yīng)該盡量學(xué)習(xí)美國(guó)和臺(tái)灣目前應(yīng)用較好的實(shí)驗(yàn)會(huì)計(jì)研究（ExperimentalAccountingStudies），通過建立會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)室，模擬與所要研究的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似的會(huì)計(jì)環(huán)境，對(duì)搜集的專家或?qū)�業(yè)人士的意見進(jìn)行分類、分析和概括，事前為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供有益的意見。

　�。�3）在會(huì)計(jì)研究之中大量運(yùn)用數(shù)學(xué)方法、模型開展量化研究。也許有的同志認(rèn)為鑒于我國(guó)目前證券市場(chǎng)還不太成熟，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象仍大量存在，由此搜集到的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性往往值得質(zhì)疑，因而提倡在應(yīng)用數(shù)學(xué)方法和數(shù)學(xué)模型進(jìn)行研究時(shí)應(yīng)該謹(jǐn)慎，并對(duì)國(guó)外會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中充斥著數(shù)學(xué)表示擔(dān)憂和不理解。筆者認(rèn)為這些同志混淆了會(huì)計(jì)研究中數(shù)學(xué)模型的兩種類型——理論模型和計(jì)量模型，前者是用數(shù)學(xué)符號(hào)對(duì)會(huì)計(jì)理論研究過程進(jìn)行的表述，無須使用來自于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的具體會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)；而后者則必須帶入會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，并要設(shè)定某些參數(shù)。筆者此處主要提倡會(huì)計(jì)研究的理論模型，因?yàn)閿?shù)學(xué)語言表達(dá)最為簡(jiǎn)潔明了、無歧義，可以加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)理論問題的論證力度，邏輯嚴(yán)密并且更容易被證實(shí)或證偽，因而更符合科學(xué)進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的要求——一門學(xué)科只有在成功地使用數(shù)學(xué)時(shí)，才算達(dá)到了真正完善的地步（馬克思）。此外，筆者也贊成利用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模型進(jìn)行會(huì)計(jì)研究（實(shí)際上，與國(guó)外的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)相比，我國(guó)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來源也許更加可靠），關(guān)鍵在于建立我國(guó)自己的大型數(shù)據(jù)庫，為日后利用計(jì)量模型進(jìn)行大量的會(huì)計(jì)研究奠定條件。