房產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳稽查案例

　　某稅務(wù)檢查組去A房地產(chǎn)開發(fā)公司例行檢查2008年度的匯算清繳，由于房地產(chǎn)企業(yè)按照預(yù)收賬款不僅要計繳營業(yè)稅，而且還要預(yù)繳企業(yè)所得稅，所以，預(yù)收賬款核算的準(zhǔn)確性和計繳稅額的正確性自然成為檢查的重點。檢查組王組長剛調(diào)到稽查局不久，對房地產(chǎn)行業(yè)的稅收政策雖不甚了解，但很虛心、很認(rèn)真。A公司財務(wù)部施經(jīng)理是位經(jīng)驗豐富的老會計，在檢查到按照預(yù)收賬款預(yù)繳企業(yè)所得稅的問題時，施經(jīng)理拿出早就準(zhǔn)備好的計算底稿。主要過程是：

　　一、核實并確定2008年末的預(yù)收賬款余額；

　　二、按照“國稅發(fā)[2009]31號”文件的規(guī)定確定預(yù)計計稅毛利率為10%；

　　三、按照預(yù)收賬款年末余額和10%的預(yù)計計稅毛利率計算當(dāng)年度預(yù)計計稅毛利額；

　　四、將計算的計稅毛利額扣除相關(guān)期間費用、營業(yè)稅金及附加后再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；

　　五、計算年末預(yù)收賬款應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅（減除當(dāng)年度前三個季度按預(yù)收賬款預(yù)繳的所得稅）。

　　為了避免差錯，王組長對照“[2009]31號”文一步一步地核對施經(jīng)理提供的計算過程，并對第三點、第四點和第五點提出了疑問，但施經(jīng)理立馬拿出了早就準(zhǔn)備好的“國稅發(fā)[2006]31號”文，王組長看后立馬表示該文已廢止，施經(jīng)理解釋說：該文雖已廢止，但“[2009]31號”文未能明確的內(nèi)容可以借鑒“[2006]31號”文的規(guī)定，如“[2006]31號”文第一條就明確規(guī)定：“預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”，而“[2009]31號”文對稅金扣除問題就未能明確。另外，對是否按照“[2009]31號”文規(guī)定的預(yù)計計稅毛利率調(diào)整此前已經(jīng)預(yù)繳的企業(yè)所得稅的問題，該文也未能明確，因此，稅務(wù)機關(guān)不能隨便作出不利于納稅人的解釋。施經(jīng)理的解釋似乎很有道理，王組長一時無法判斷，但好在經(jīng)驗豐富，沒有立馬認(rèn)可，而是對施經(jīng)理說，待檢查組集體討論后再定奪。

　　果不其然，當(dāng)王組長將問題在檢查小組的碰頭會上提出后，大家圍繞有關(guān)問題展開了熱烈討論。最終，大家達(dá)成共識：A公司2008年度匯算清繳時按照預(yù)收賬款預(yù)繳的企業(yè)所得稅仍屬于預(yù)繳性質(zhì)，應(yīng)按照“[2009]31號”文規(guī)定的新預(yù)的計計稅毛利率計算，但僅是對2008年末未申報的預(yù)收賬款進行預(yù)繳，不對此前已經(jīng)申報預(yù)繳企業(yè)所得稅的預(yù)收賬款按照新的預(yù)計計稅毛利率重新計算。待有關(guān)預(yù)收賬款的工程項目完工后，再按照[2009]31號文件的規(guī)定，結(jié)算有關(guān)工程項目的計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)該項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。至此，王組長終于理清了上述問題，并向施經(jīng)理指出了其計算過程中存在的兩大錯誤：

　　一是在[2009]31號文印發(fā)前，對A公司已經(jīng)按照“國稅函[2008]299號”文規(guī)定的“預(yù)計利潤率”（15%）計算并預(yù)繳的企業(yè)所得稅，在本次匯算清繳時，不應(yīng)按照[2009]31號文規(guī)定的“預(yù)計計稅毛利率”（10%）重新計算，[2009]31號文規(guī)定的“預(yù)計計稅毛利率”只適用于該文印發(fā)后申報預(yù)收賬款而預(yù)繳的企業(yè)所得稅，只有待相關(guān)開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。

　　二是按照“[2009]31號”文第十二條的規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。”所以，對未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)收賬款按規(guī)定計算的預(yù)計毛利額可以扣除發(fā)生的期間費用（實際上期間費用也無法在已銷和未消開發(fā)產(chǎn)品之間劃分清楚），但不可以扣除相關(guān)的營業(yè)稅金、附加及土地增值稅。

　　但是，施經(jīng)理又強調(diào)說：“[2006]31號”文第一條不是允許毛利額扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額嗎？為什么“[2009]31號”文就不允許呢？王組長自然不認(rèn)同施經(jīng)理的意見，立馬舉例說，如對開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，“[2009]31號”文已經(jīng)將原來10%的預(yù)計利潤率調(diào)低為5%的計稅毛利率，如果再允許扣除相關(guān)的營業(yè)稅金及附加，僅扣除5%的營業(yè)稅后其計稅所得額就變成為零，再扣除附加豈不是變成了負(fù)數(shù)？這時，施經(jīng)理不得不承認(rèn)了王組長觀點的正確。

　　分析：

　　上述案例中問題的發(fā)現(xiàn)并不困難，難的是對稅法新政的正確理解和運用。可想而知，如果稽查人員對“[2009]31號”未能正確理解，就很可能發(fā)現(xiàn)不了A公司存在的兩大錯誤，所以，稅務(wù)稽查人員學(xué)好、學(xué)透新稅法非常重要，這是執(zhí)行好稅法的先決條件。另外，對新稅法的學(xué)習(xí)還有一個及時性的問題，僅在本案例涉及的業(yè)務(wù)問題上，國家稅總從2006年3月起到目前為止就下達(dá)了“國稅發(fā)[2006]31號”、“國稅函[2008]299號”、“國稅發(fā)[2009]31號”三個非常重要的文件，稅政變化之快可見一斑。實際上，稅總每年出臺的僅“國稅函”編號的文件就有1000多，還有其他編號的文件，可謂面廣量大。由于稅務(wù)稽查人員可能接觸到各行各業(yè)，所以，稅務(wù)稽查人員對絕大多數(shù)新稅政都需要及時學(xué)習(xí)和準(zhǔn)確掌握，正如筆者經(jīng)常講的，一年365天，每天要學(xué)習(xí)的新稅法文件就有好幾個，可見稅務(wù)稽查人員對新稅政學(xué)習(xí)的及時性同樣重要。