《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)公司購買債券目的不同，可分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資三類，由于公司投資債券的意圖不同，因此投資期限與金額也會(huì)不同，下面分別就三種債券投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法與新所得稅法進(jìn)行對比分析。
一、購買債券作為交易性金融資產(chǎn)的核算與稅法差異分析
根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，比如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。交易性金融資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)在持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。
案例一：2007年7月1日，光明公司從二級市場支付價(jià)款1020000元購入南鋼公司發(fā)行的債券（每張價(jià)格為102元）債券10000張，另發(fā)生交易費(fèi)用2040元（交易費(fèi)用為成交金額的2%.）。該債券每張面值100元，剩余期限為2年，票面年利率為7%，每年4月1日付息一次，光明公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2007年12月31日南鋼債券的收盤價(jià)為108元，2008年4月1日收到債券利息為每張為7元，5月20日以每張103元價(jià)格轉(zhuǎn)讓，交易費(fèi)用為2060元。
會(huì)計(jì)核算如下：
1．2007年7月1日購買時(shí)
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1020000
投資收益 2040
貸：銀行存款1022040
2．2007年12月31日期末按照公允價(jià)值計(jì)量
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 60000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 60000
3．2008年4月1日收到利息
借：銀行存款 70000
貸：投資收益 70000
4．2008年5月20日光明公司轉(zhuǎn)讓持有的全部南鋼公司債券
借：銀行存款 1027940
投資收益 52060
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1020000
——公允價(jià)值變動(dòng) 60000
同時(shí)，
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 60000
貸：投資收益 60000
新準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)核算方法體現(xiàn)的是公允價(jià)值計(jì)量屬性，而稅法體現(xiàn)的是成本計(jì)量屬性。光明公司2007年7月1日購買股票時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用2040元，會(huì)計(jì)上作直接投資收益的借方，減少利潤，而按照新所得稅法規(guī)定，購買股票發(fā)生的交易費(fèi)應(yīng)該計(jì)入投資的成本，因此需要納稅調(diào)增2040元：2007年12月31日投資的公司債券按照期末公允價(jià)值計(jì)量，升值60000元，企業(yè)會(huì)計(jì)一方面增加交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值60000元，同時(shí)通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶增加利潤60000元，但是不增加應(yīng)納稅所得額，因此需進(jìn)行納稅調(diào)減60000元；2008年4月1日收到利息時(shí)，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為投資收益，而稅法規(guī)定投資公司債券收到利息需計(jì)入應(yīng)納稅所得額，如果收到的是投資國債的利息則免稅，因此本例中會(huì)計(jì)與稅法對于收到的利息處理是一致的：2008年5月20日光明公司轉(zhuǎn)讓持有的全部南鋼公司債券時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法存在的差異是由于投資成本處理的不同，因此需要轉(zhuǎn)回，需要納稅調(diào)減2040元，因此新準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與稅法存在較大的分歧，必須認(rèn)真對待。
二、購買債券作為持有至到期投資核算與稅法差異分析
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。因此，持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實(shí)際利率的計(jì)算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)以及將其處置時(shí)損益的處理。
新準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。同時(shí)，在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。
案例二：騰飛發(fā)展股份公司2007年1月3日購入新鋼股份公司2007年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12%，債券面值100元，騰飛發(fā)展股份公司公司按105元的價(jià)格購入800張，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息。
會(huì)計(jì)處理如下：
1．2007年1月3日購入債券時(shí)
借：持有至到期投資——投資成本80000
持有至到期投資——利息調(diào)整4000
貸：銀行存款84000
2．2007年12月31日計(jì)算利息并按實(shí)際利率法攤銷溢價(jià)
實(shí)際利率法在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，如為分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“債券面值＋債券溢價(jià)（或減去債券折價(jià)）＝債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值＋各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”，并采用內(nèi)插值法計(jì)算得出。
根據(jù)上述公式，先按10%的利率測試：80000×0．620921＋9600×3．790787＝86065>84000
再按11%的利率測試：80000×0．593451＋9600×3．695897＝82957<84000
根據(jù)內(nèi)插值法計(jì)算實(shí)際利率＝10%＋（11%－10%）×（86065－84000）÷（86065－82957）＝10．66%，具體每年末計(jì)算利息攤銷溢價(jià)金額見債券溢折價(jià)攤銷表。
2007年12月31日確認(rèn)投資收益攤銷溢價(jià)為：
借：應(yīng)收利息 9600
貸：投資收益 8954
持有至到期投資——利息調(diào)整 646
2008年12月31日－2012年12月31日確認(rèn)投資收益攤銷溢價(jià)核算方法同上。
3．最后一年償還本金并付最后一次利息
借：銀行存款 89600
貸：持有至到期投資——投資成本 80000
應(yīng)收利息 9600
按照新所得稅法規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行長期債券投資，利息收入納稅只考慮按照債券票面金額、票面利率計(jì)算的利息收入，不考慮折溢價(jià)因素，因此也不存在攤銷問題，如果是投資國債則利息收入免稅；因此在債券折溢價(jià)攤銷、在中途轉(zhuǎn)讓以及到期收回投資時(shí)因?yàn)檎垡鐑r(jià)原因會(huì)涉及會(huì)計(jì)與稅法的差異。結(jié)合本案例，公司2007年12月31日確認(rèn)的投資收益是8954，但是計(jì)入應(yīng)納稅所得額的是利息收入為9600，因此需要納稅調(diào)增646元，其他年份同理。到期收回投資時(shí)還需要進(jìn)行4000元溢價(jià)的納稅調(diào)減。
三、購買債券作為可供出售金融資產(chǎn)的核算與稅法差異分析
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，企業(yè)購人的在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)－成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息；借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整”科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息（可供出售金融資產(chǎn)－應(yīng)計(jì)利息）”科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整”科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)如公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄；出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)－成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
案例三：騰飛發(fā)展股份公司2007年1月3日購入新鋼股份公司2007年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12%，債券面值100元，騰飛發(fā)展股份公司公司按105元的價(jià)格購入800張，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息。騰飛發(fā)展股份公司根據(jù)管理意圖將該投資界定為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日新鋼股份公司債券的收盤價(jià)為104元（具體情況與案例二相同）。
1．2007年1月3日購入債券時(shí)
借：可供出售金融資產(chǎn)——投資成本80000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整4000
貸：銀行存款84000
2．2007年12月31日計(jì)算利息并按實(shí)際利率法攤銷溢價(jià)（具體的實(shí)際利率、溢價(jià)攤銷計(jì)算方法與持有至到期投資方法相同）
實(shí)際利率為10．66%（計(jì)算過程見案例二）
應(yīng)攤銷的溢價(jià)＝105×800×10．66%－100×800×12%＝646（元）
2007年12月31日確認(rèn)投資收益攤銷溢價(jià)為：
借：應(yīng)收利息 9600
貸：投資收益8954
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整646
3．2007年12月31日按照公允價(jià)值計(jì)量
12月31日對可供出售金融資產(chǎn)賬面調(diào)整的金額＝104×800－（84000－646）＝83200－83354＝－154（元）
借：資本公積——其他資本公積 154
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 154
4．2008年1月4日以每張價(jià)格104元出售，交易費(fèi)用為交易金額的2%.
借：銀行存款 83033.6
投資收益166.4
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)154
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 80000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 3354
同時(shí)，
借：投資收益154
貸：資本公積——其他資本公積154
新準(zhǔn)則對可供出售金融資產(chǎn)如屬于債券，在投資時(shí)必須考慮債券的折溢價(jià)以及在計(jì)息時(shí)攤銷問題，而稅法沒有此概念，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的是按照票面金額、票面利率計(jì)算的利息收入和與債券投資成本相對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓收入，在投資過程中涉及會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的原因是因?yàn)閭顿Y時(shí)的折溢價(jià)以及將來的攤銷，在期末按照公允價(jià)值進(jìn)行期末計(jì)價(jià)因?yàn)榕c“資本公積”掛鉤，不計(jì)入當(dāng)期損益，因此不涉及會(huì)計(jì)與稅法的差異。結(jié)合本案例，2007年12月31日確認(rèn)投資收益并攤銷溢價(jià)，計(jì)入投資收益8954元，而計(jì)入應(yīng)納稅所得額為9600元，需納稅調(diào)增646元（注：攤銷溢價(jià)金額）該年末按照公允價(jià)值計(jì)量不涉及納稅調(diào)整。2008年1月4日轉(zhuǎn)讓債券時(shí)涉及到利潤計(jì)算的金額是－（166．4＋154）＝－320．4元，但是涉及到應(yīng)納稅所得額＝104×800（1－2%.）－84000＝－966．4，因此需納稅調(diào)減646元，產(chǎn)生差異的原因是溢價(jià)攤銷產(chǎn)生的。
由于可供出售金融資產(chǎn)涉及折溢價(jià)會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的難度和工作量，因此如果騰飛發(fā)展股份公司在購買債券時(shí)不考慮債券溢價(jià)因素，按照實(shí)際發(fā)生支出進(jìn)行核算，則：
1．2007年1月3日購入債券時(shí)
借：可供出售金融資產(chǎn)——投資成本84000
貸：銀行存款84000
2．2007年12月31日計(jì)算利息
借：應(yīng)收利息9600
貸：投資收益9600
3．2007年12月31日按照公允價(jià)值計(jì)量
公允價(jià)值變動(dòng)＝104×800－84000＝－800
借：資本公積——其他資本公積800
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)800
4．2008年1月4日以每張價(jià)格104元出售，交易費(fèi)用為交易金額的2‰
借：銀行存款83033．6
投資收益166．4
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)800
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本84000
同時(shí)，
借：投資收益800
貸：資本公積——其他資本公積800
按照上述方法對可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，2007年12月31日計(jì)算利息會(huì)計(jì)與稅法無差異，2008年1月4日轉(zhuǎn)讓時(shí)涉及的會(huì)計(jì)利潤為－（166．4＋800）＝－966．4元，涉及到的應(yīng)納稅所得額為＝104×800（1－2‰）－84000＝－966．4，因此會(huì)計(jì)與稅法無差異。
因此根據(jù)上述兩種方法的比較，如果可供出售金融資產(chǎn)金額較大，持有時(shí)間較長應(yīng)該嚴(yán)格按照《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則進(jìn)行核算，考慮折溢價(jià)及攤銷問題，會(huì)計(jì)與稅法則存在差異；如果可供出售金融資產(chǎn)金額低、時(shí)間不長，從會(huì)計(jì)核算重要性的角度，應(yīng)采用第二種方法，投資債券時(shí)不考慮債券折溢價(jià)問題，簡化了會(huì)計(jì)核算，同時(shí)也消除了會(huì)計(jì)與稅法差異。
此外，對于購買上市公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，也應(yīng)該作為可供出售金融資產(chǎn)核算，因?yàn)樯鲜泄景l(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券一般票面利率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場利率，購買可轉(zhuǎn)換公司債券一般持有時(shí)間稍長，在時(shí)機(jī)合適時(shí)會(huì)轉(zhuǎn)換為股票：另一方面購買可轉(zhuǎn)換公司一般也不會(huì)持有至到期，因此作為可供出售金融資產(chǎn)比較合適。
綜上所述，《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的實(shí)施，對我國公司的債券投資業(yè)務(wù)進(jìn)行了重新劃分，對相關(guān)債券投資的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了較大程度的調(diào)整，更多考慮的是公允價(jià)值計(jì)量方法以及資金的時(shí)間價(jià)值，因此與稅法存在一定的差異，無認(rèn)是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須認(rèn)真對待，避免企業(yè)多交或少交企業(yè)所得稅。