解讀國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào):房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法
近日國(guó)家稅務(wù)總局為了加強(qiáng)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理,規(guī)范從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為,制定了《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))。為了便于關(guān)注房地產(chǎn)行業(yè)稅收的同仁及時(shí)深入學(xué)習(xí)此文,筆者下面試結(jié)合房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅有關(guān)政策做簡(jiǎn)要解讀。
一、整體框架
熟悉房地產(chǎn)行業(yè)稅收政策的同仁看過(guò)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文后應(yīng)該不難發(fā)現(xiàn),國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文是在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅管理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2001]142號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào),注:2008年前,該文僅適用于內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè))的基礎(chǔ)上進(jìn)行重編修訂、補(bǔ)充后而制定的。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文充分吸收、借鑒了國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文的主要內(nèi)容,并有機(jī)結(jié)合了國(guó)稅發(fā)[2001]142號(hào)文的重要內(nèi)容,并根據(jù)目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)特殊業(yè)務(wù)情況,對(duì)需要規(guī)范的部分內(nèi)容予以了增刪、合并調(diào)整。
二、重要變化
對(duì)照國(guó)稅發(fā)[2001]142號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)兩文,筆者關(guān)注到國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文有以下內(nèi)容顯得較為重要,需引起各位同仁予以關(guān)注。
?。ㄒ唬?ldquo;核定征收”需慎用
文件第四條明確規(guī)定:稅務(wù)機(jī)關(guān)不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形,稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收管理。據(jù)悉,目前仍有部分省市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一些房地產(chǎn)企業(yè)在其成立時(shí)就事先核定應(yīng)稅所得率,再按其實(shí)現(xiàn)的銷售收入征收企業(yè)所得稅??磥?lái),國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文對(duì)此種行為劃上了“休止符”。
?。ǘ┯?jì)稅毛利率“重生”
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第八條對(duì)于企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率規(guī)定了最低幅度,與國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)規(guī)定相比,項(xiàng)目計(jì)稅毛利率分別下降了5個(gè)百分點(diǎn)(除經(jīng)濟(jì)適用房等項(xiàng)目外)。
值得特別關(guān)注的是,與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]299號(hào),2008年4月11日發(fā)布)規(guī)定相比又另有明顯不同。國(guó)稅函[2008]299號(hào)規(guī)定:企業(yè)在(除經(jīng)濟(jì)適用房等外)未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入,按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額預(yù)交企業(yè)所得稅,且預(yù)計(jì)利潤(rùn)率分別高于國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)中相同項(xiàng)目的計(jì)稅毛利率5個(gè)百分點(diǎn)。
這對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言,不僅預(yù)繳方法改變了,且預(yù)繳率也下降了。這應(yīng)該是“雙重政策利好”吧!
?。ㄈ┪?ldquo;外”銷售 傭金標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第二十條規(guī)定:“企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過(guò)委托銷售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。”這與原適用于外商投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)是一致的,也就是說(shuō)從此內(nèi)資、外資房地產(chǎn)企業(yè)委“外”銷售時(shí),傭金的扣除限額統(tǒng)一為委托銷售收入的10%。
?。ㄋ模┳杂卯a(chǎn)品折舊扣除有限制
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定:轉(zhuǎn)為自用的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品,實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過(guò)12個(gè)月又銷售的,不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。這與《國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)》的規(guī)定相比區(qū)別明顯,但對(duì)企業(yè)的最終影響不大。如果房地產(chǎn)企業(yè)將實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過(guò)12個(gè)月的“固定資產(chǎn)”銷售了,既然不允許扣除折舊,但是“固定資產(chǎn)”的計(jì)稅余值應(yīng)該是未扣除折舊后的原值了。
?。ㄎ澹┟鞔_了計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則
這是國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文的新規(guī)定,即企業(yè)在確定成本對(duì)象時(shí)要遵循:可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價(jià)差異原則、成本差異原則、權(quán)益區(qū)分原則。需要注意的是,成本對(duì)象一經(jīng)確定,不能隨意更改或相互混淆,如確需改變成本對(duì)象的,應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。這是比較嚴(yán)格的管理規(guī)定,盡管看似沒(méi)有實(shí)質(zhì)內(nèi)容。
(六)確定了成本分配方法
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文對(duì)于共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本,規(guī)定了四種分配方法,具體包括:占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價(jià)法。此外,國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文還明確規(guī)定:土地成本,一般按占地面積法進(jìn)行分配;單獨(dú)作為過(guò)渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開(kāi)發(fā)成本,應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配;借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的,按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配;其他成本項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定。熟悉成本核算的同仁多數(shù)知道,不同的成本分配方法計(jì)算出來(lái)的成本計(jì)算對(duì)象的成本可能會(huì)相差懸殊,如何選擇科學(xué)、合理、有效的成本分配方法,是業(yè)內(nèi)人士值得深思的一個(gè)問(wèn)題。
?。ㄆ撸┲泵?ldquo;預(yù)提費(fèi)用”
多少年以來(lái),“預(yù)提費(fèi)用”不論是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)工作的同仁而言,還是對(duì)從事房地產(chǎn)行業(yè)稅收征管、稽查的人士而言,都是一個(gè)難以解開(kāi)的“結(jié)”,是個(gè)“言之不盡、揮之不去”的“老大難”問(wèn)題,也是稅收征納雙方分岐嚴(yán)重的地方。
為此,國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十二條予以了明確:其一、出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,在證明資料充分的前提下,其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,但最高不得超過(guò)合同總金額的10%;其二、公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷,或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。其三、應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。除此幾項(xiàng)預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用外,計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。
同時(shí),第三十四條規(guī)定:“企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的,不得計(jì)入計(jì)稅成本,待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí),再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。”筆者認(rèn)為,盡管按規(guī)定可以預(yù)提的費(fèi)用范圍非常小,但這畢竟是國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文一個(gè)非常大的進(jìn)步,體現(xiàn)了總局“與時(shí)俱進(jìn)”、“實(shí)事求是”的理念,實(shí)乃可喜可賀之事。
(八)歷史遺留問(wèn)題的解決
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十八條規(guī)定:“從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)在2007年12月31日前存有銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入,至該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后,一律按本辦法第九條規(guī)定的辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。”眾所周知,新企業(yè)所得稅法自2008年1月1日開(kāi)始實(shí)行,原外商投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在2007年12月31日前取得的未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入一般都已經(jīng)按當(dāng)時(shí)的規(guī)定(以預(yù)售收入與預(yù)計(jì)利潤(rùn)率之積并入當(dāng)期利潤(rùn)總額)預(yù)交過(guò)所得稅了,若按國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十八條規(guī)定,其在2008年是需要按相應(yīng)的計(jì)稅毛利率,重新計(jì)算其應(yīng)預(yù)交的企業(yè)所得稅了。那么原來(lái)已經(jīng)在2007年12月31日之前按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算預(yù)交的所得稅又該如何處理呢?有等總局日后發(fā)文明確。
三、不容忽視的最后條款
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第三十九條規(guī)定:該文件自2008年1月1日起執(zhí)行。這將對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2008年度的企業(yè)所得稅匯繳工作產(chǎn)生非常大的影響。如前文所述,若企業(yè)在進(jìn)行2008年度企業(yè)所得稅預(yù)繳時(shí),對(duì)于取得的預(yù)售收入已經(jīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]299號(hào))規(guī)定的方法及預(yù)計(jì)利潤(rùn)率預(yù)繳了2008年度的稅款,那么在年度匯算清繳時(shí),務(wù)必要按《國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文》規(guī)定的方法及要求,計(jì)算預(yù)售收入應(yīng)稅的預(yù)計(jì)毛利額,再合并計(jì)算2008年度應(yīng)納稅所得額,以此計(jì)算申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
四、結(jié)束語(yǔ)
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文雖然是姍姍來(lái)遲,但終歸沒(méi)有錯(cuò)過(guò)“企業(yè)所得稅匯繳”的好時(shí)節(jié),這對(duì)于從事房地產(chǎn)企業(yè)所得稅征、納的雙方而言應(yīng)該都是個(gè)“好消息”。只不過(guò)在實(shí)務(wù)工作過(guò)程中要注意該文與原來(lái)文件不一致的地方,尤其是發(fā)生重要變化的部分,更是值得重視。
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