關(guān)聯(lián)方之間借款利息費(fèi)用如何進(jìn)行稅務(wù)處理，一直是納稅人和基層稅務(wù)工作者普遍關(guān)注的問題。在實(shí)務(wù)界，對于關(guān)聯(lián)方之間借款利息費(fèi)用的處理也各不相同，本文結(jié)合案例對關(guān)聯(lián)方之間借款利息費(fèi)用的會計(jì)及稅務(wù)處理做一探討。
一、關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易定義的差異
（一）關(guān)于關(guān)聯(lián)方
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》關(guān)于關(guān)聯(lián)方的定義是：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，�?gòu)成關(guān)聯(lián)方，并列舉了10種屬于關(guān)聯(lián)方的情形。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條關(guān)于關(guān)聯(lián)方的定義是：關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系，直接或者間接地同為第三者控制，在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系�！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》采用列舉的辦法，明確了8種情形屬關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
稅法對關(guān)聯(lián)方的定義，比會計(jì)準(zhǔn)則定義的更為寬泛。稅法定義關(guān)聯(lián)方是為了防止企業(yè)與關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅，所以要將關(guān)聯(lián)方界定得較為寬泛一些，以利于對企業(yè)的避稅行為進(jìn)行特別納稅調(diào)整，針對的是實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)關(guān)系；會計(jì)準(zhǔn)則是為了規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易的信息披露，應(yīng)有明確的適用范圍，所以列舉的關(guān)聯(lián)方較為具體。
（二）關(guān)于關(guān)聯(lián)交易
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》》關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的定義是：關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)交易的類型通常包括下列各項(xiàng)：購買或銷售商品，購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)，提供或接受勞務(wù)，擔(dān)保，提供資金（貸款或股權(quán)投資），租賃，代理，研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移，許可協(xié)議，代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算，關(guān)鍵管理人員薪酬。
《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。
稅法把關(guān)聯(lián)方交易的概念，擴(kuò)大為關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來。關(guān)注的是關(guān)聯(lián)方之間是否通過業(yè)務(wù)往來，進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價等方式避稅，如果存在避稅，需要進(jìn)行特別納稅調(diào)整。不是所有的企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，都不符合獨(dú)立交易原則，而是說如果同時滿足兩個條件關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來，就要進(jìn)行特別納稅調(diào)整。一是不符合獨(dú)立交易原則；二是造成了稅收后果，即減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的。
二、關(guān)聯(lián)方借款利息費(fèi)用的會計(jì)處理
（一）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方的會計(jì)處理，主要是披露相關(guān)信息。企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，均應(yīng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信息：母公司和子公司的名稱，母公司不是該企業(yè)的最終控制方的，還應(yīng)披露最終控制方的名稱；母公司和最終控制方均不對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司的名稱；母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊地、注冊資本及其變化；母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)交易類型及交易要素。交易要素至少包括：交易的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的明細(xì)；未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額；定價政策。對外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露，但應(yīng)當(dāng)披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易。
（二）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款利息費(fèi)用》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方利息支出的賬務(wù)處理與非關(guān)聯(lián)方利息支出的賬務(wù)處理一致，從關(guān)聯(lián)方的借款利息費(fèi)用，作為利息支出計(jì)入當(dāng)期損益。
（三）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費(fèi)的形式占用上市公司的資金，上市公司應(yīng)按取得的資金使用費(fèi)，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；若上市公司取得的資金使用費(fèi)超過按1年期銀行貸款利率計(jì)算的金額的部分，視為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的捐贈，計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），由此產(chǎn)生的財(cái)稅差異分析屬于永久性差異。
三、關(guān)聯(lián)方借款利息費(fèi)用的稅務(wù)處理
（一）支付借款利息費(fèi)用的關(guān)聯(lián)方的稅務(wù)處理
1、關(guān)聯(lián)方債資比例方面的規(guī)定。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號）規(guī)定：
一、在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：
（一）金融企業(yè)，為5：1；
（二）其他企業(yè)，為2：1。
二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。
《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。在會計(jì)處理上，企業(yè)從關(guān)聯(lián)方的借款利息費(fèi)用，是作為利息支出計(jì)入損益的，這與稅務(wù)處理形成的差異，應(yīng)該按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）對于關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款利息費(fèi)用扣除問題作了進(jìn)一步規(guī)定。其中，不得扣除利息支出＝年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）。
2、關(guān)聯(lián)方借款利率方面的規(guī)定。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
由此，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)性投資的利息支出的條件有三個：其一，債資比例不超過規(guī)定比例且不超過按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分。其二，企業(yè)能夠按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則。其三，受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的實(shí)際稅負(fù)。
（二）收到借款利息費(fèi)用的關(guān)聯(lián)方的稅務(wù)處理
1、關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的利息收入屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。財(cái)稅[2008]121號第四條規(guī)定：企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。這里說的不符合規(guī)定的利息收入，包括借款方不得扣除利息支出，以及超過同期銀行貸款利率的金額。
2、《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。據(jù)此可知，關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金借貸，如果融通資金約定利率低于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率核定其利息收入并要求其繳納相應(yīng)所得稅。
3、《營業(yè)稅問題解答（之一）》關(guān)于對“非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費(fèi)，應(yīng)如何征收營業(yè)稅？”的解答指出，《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸予他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸予他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。由此可知，借出方因關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款收取的利息需按5％繳納營業(yè)稅，并按要求計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
四、案例分析
位于市區(qū)的A公司（上市公司）、B公司（上市公司）和C公司于2009年1月共同投資1000萬元設(shè)立甲公司。A公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；B公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；C公司權(quán)益性投資600萬元，占60%股份；2009年1月，甲公司以10%年利率從A公司借款500萬元，以9%年利率從B公司借款600萬元，以7%年利率從C公司借款600萬元。假設(shè)A公司、B公司和C公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%.甲公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且甲公司無法提供資料證明其借款活動符合獨(dú)立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則；甲公司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司。
（一）根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和財(cái)稅[2008]121號文件的規(guī)定，甲公司利息支付計(jì)算如下：
1、對A公司支付的利息支出。由于甲公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且甲公司無法提供資料證明其借款活動符合獨(dú)立交易原則，甲公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過財(cái)稅[2008]121號文件的規(guī)定債資比例和稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除；超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。由于甲公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的比例2：1，并且其約定利率10%高于金融機(jī)構(gòu)8%，故對A公司的借款利息支出不得全額在稅前扣除。其可稅前扣除的借款利息支出為200×2×8%=32（萬元）。2009年共支付A公司利息額為500×10%=50（萬元），可在稅前扣除32萬元，其余18萬元應(yīng)在2009年度作納稅調(diào)整，且在以后年度也不得扣除。
2、對B公司的利息支出。由于甲公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供出稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則，因此，可以不看債資比例的規(guī)定；但其約定的9%的利率，高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故支付給B公司借款利息支出600×9%=54（萬元），不能全額在稅前扣除，其超過金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分600×（9%-8%）=6（萬元）要作納稅調(diào)整，且在以后年度也不得扣除。
3、對C公司的利息支出。甲公司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司，可以不看債資比例的規(guī)定，其約定的7%的利率低于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故支付給C公司借款利息支出600×7%=42（萬元），可以全額在稅前扣除。
甲公司在會計(jì)處理上應(yīng)將全部利息支出146萬元（50+54+42）計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。會計(jì)處理為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1460000
貸：應(yīng)付利息 1460000
實(shí)際支付以上借款利息時，會計(jì)處理為：
借：應(yīng)付利息 1460000
貸：銀行存款 1460000
甲公司不能在所得稅前扣除的部分，屬于永久性差異，應(yīng)按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行處理。
甲公司2009年度企業(yè)借款利息支出不允許稅前扣除金額為18+6=24（萬元）。甲公司在年度所得稅納稅申報(bào)時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額24萬元，調(diào)增企業(yè)所得稅24×25%=6（萬元），其會計(jì)處理為：
借：所得稅費(fèi)用 60000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 60000
（二）由于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對取得利息收入的企業(yè)沒有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，故A公司自甲公司取得的利息收入50萬元、B公司自甲公司取得的利息收入54萬元、C公司自甲公司取得的利息收入42萬元，均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅。A、B、C公司取得的利息收入及相關(guān)稅金情況計(jì)算如下：
1、關(guān)于A、B公司的利息收入。全額計(jì)繳企業(yè)所得稅、營業(yè)稅金及附加并做會計(jì)處理，不需要調(diào)整。
2、關(guān)于C公司取得的利息收入。C公司約定借款利率低于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率，稅務(wù)部門有權(quán)按照金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率核定其利息收入48萬元（600×8％），并要求其按照核定額繳納所得稅和營業(yè)稅及附加。C公司多繳所得稅部分屬于永久性差異，應(yīng)按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行處理。
根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，A、B、C公司應(yīng)稅利息收入應(yīng)按照金融保險(xiǎn)行業(yè)營業(yè)稅稅率5％繳納營業(yè)稅，因其均處于市區(qū)，因此，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7％，教育費(fèi)附加征收率為3％。
A、B、C公司具體稅費(fèi)金額情況見下表：
A、B、C公司相關(guān)稅費(fèi)情況一覽表（單位：元）
企業(yè)名稱 應(yīng)稅利 營業(yè)稅 城市維護(hù) 教育費(fèi)
息收入 建設(shè)稅 附加
A公司 500000 25000 1750 750
B公司 540000 27000 1890 810
C公司 480000 24000 1680 720
基于上述表格提供的數(shù)據(jù)，A、B、C公司的會計(jì)處理分別為：
（1）A公司會計(jì)處理：
借：銀行存款 500000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 500000.
借：營業(yè)稅金及附加 27500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 25000
——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 1750
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 750.
（2）B公司會計(jì)處理：
借：銀行存款 540000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 540000.
借：營業(yè)稅金及附加 29700
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 27000
——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 1890
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 810
（3）C公司的會計(jì)處理：
借：銀行存款 420000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 420000
借：營業(yè)稅金及附加 26400
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 24000
——應(yīng)城市維護(hù)建設(shè)稅 1680
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 720