《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例為企業(yè)自行研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)提供了稅收優(yōu)惠,導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致,使無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在差異。本文通過(guò)對(duì)存在的差異進(jìn)行分析,來(lái)探討實(shí)務(wù)中如何進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理。
一、自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》要求對(duì)企業(yè)進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段分別進(jìn)行核算。對(duì)于研究階段的支出,全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益;開(kāi)發(fā)階段支出符合資本化條件的資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本,不符合資本化條件的費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。
(一)研究階段支出的確認(rèn)與計(jì)量。研究,是指為了獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查。研究階段是探索性的,是為進(jìn)一步的開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備,已經(jīng)進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性?紤]到研究階段的探索性及其成果的不確定性,企業(yè)無(wú)法證明其能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)的存在,不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件,因此對(duì)于企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,研究階段有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。有關(guān)支出發(fā)生時(shí),借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目,貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目;期末,將研究階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用,借記“管理費(fèi)用”科目,貸記“研究支出——費(fèi)用化支出”科目。
(二)開(kāi)發(fā)階段支出的確認(rèn)與計(jì)量。開(kāi)發(fā),是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段而言,開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作,在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件?紤]到開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)項(xiàng)目往往形成成果的可能性較大,對(duì)于自行研發(fā)項(xiàng)目,開(kāi)發(fā)階段的支出滿足特定條件的予以資本化,確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),否則應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
1、符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段支出的會(huì)計(jì)處理。開(kāi)發(fā)支出發(fā)生時(shí),借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目,貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目;研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的,應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額,借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目,貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。
2、不符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段支出的會(huì)計(jì)處理。有關(guān)支出發(fā)生時(shí),借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目,貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目;期末,將開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用,借記“管理費(fèi)用”科目,貸記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目。
(三)自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的列報(bào)
1、自行研發(fā)達(dá)到預(yù)定用途無(wú)形資產(chǎn)的列報(bào)。只有達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的,才將“研發(fā)支出——資本化支出”科目金額轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。資產(chǎn)負(fù)債表中的“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目需根據(jù)“無(wú)形資產(chǎn)”科目的期末余額,減去“累計(jì)攤銷(xiāo)”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目期末余額后的金額填列。
2、自行研發(fā)尚未形成達(dá)到預(yù)定用途無(wú)形資產(chǎn)的列報(bào)。由于“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目的余額在期末已轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目,因此“研發(fā)支出”科目的借方余額反映企業(yè)正在進(jìn)行的研發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出。這也就是說(shuō),對(duì)于尚未形成達(dá)到預(yù)定用途無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目,仍然在“研發(fā)支出”科目中進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表中的“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目則需要根據(jù)“研發(fā)支出”科目的“資本化支出”明細(xì)科目期末借方余額填列。
例: 2010年1月1日甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù),該公司董事會(huì)認(rèn)為,研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持,并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)用4273.5(進(jìn)項(xiàng)稅726.5)萬(wàn)元,人工工資1000萬(wàn)元,其它費(fèi)用4000萬(wàn)元,總計(jì)發(fā)生研發(fā)支出10000萬(wàn)元,其中,符合資本化條件的支出為6000萬(wàn)元。該公司開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在2010年10月20日達(dá)到預(yù)定用途。假設(shè)甲公司對(duì)該新技術(shù)采用直線法,按10年攤銷(xiāo),無(wú)殘值。
分析:首先,甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù),并認(rèn)為完成該項(xiàng)新型技術(shù)無(wú)論從技術(shù)上還是財(cái)務(wù)等方面能夠得到可靠的資源支持,并且一旦研究成功將降低公司的生產(chǎn)成本,因此,符合條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以資本化。其次,甲公司在開(kāi)發(fā)該項(xiàng)新型技術(shù)時(shí),累計(jì)發(fā)生10000萬(wàn)元的研究與開(kāi)發(fā)支出,其中符合資本化條件的開(kāi)發(fā)支出6000萬(wàn)元,符合“歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量”的條件。
甲公司的賬務(wù)處理如下(單位:萬(wàn)元):
(1)發(fā)生研發(fā)支出:
借:研發(fā)支出——資本化支出 6000
——費(fèi)用化支出 4000
貸:原材料 5000
應(yīng)付職工薪酬 1000
銀行存款 4000
(2)2010年10月20日,該專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài):
借:管理費(fèi)用 4000
無(wú)形資產(chǎn) 6000
貸:研發(fā)支出——資本化支出 6000
——費(fèi)用化支出 4000
(3)2010年12月末攤銷(xiāo)
攤銷(xiāo)金額的計(jì)算:6000÷10×3÷12=150(萬(wàn)元)
借:管理費(fèi)用——專利技術(shù) 150
貸:累計(jì)攤銷(xiāo) 150
二、自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)處理
(一)自行研發(fā)項(xiàng)目對(duì)當(dāng)期所得稅的影響。
《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》規(guī)定,對(duì)研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無(wú)形資產(chǎn)的,允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%,直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額;研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照該無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷(xiāo)。除法律另有規(guī)定外,攤銷(xiāo)年限不得低于10年。因此,在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)對(duì)利潤(rùn)總額進(jìn)行納稅調(diào)減:調(diào)減的金額分別是“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目支出金額50%,“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目攤銷(xiāo)金額的50%,從而減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅。
(二)自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)對(duì)遞延所得稅的影響
1、自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,對(duì)于自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ),與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初始確認(rèn)的成本是一致的。
對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出,在形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí),按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本和計(jì)稅基礎(chǔ)是不同的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的成本為研發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出,而稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)則是在會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%.即享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值的1.5倍。
2、自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。
對(duì)于自行研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn),在后續(xù)計(jì)量中,如果是由于攤銷(xiāo)或無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。金額為暫時(shí)性差異的金額與適用稅率的乘積。
對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn),當(dāng)達(dá)到預(yù)定用途時(shí),即從“研發(fā)支出——資本化支出”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”,無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)形成了差異。但由于此事項(xiàng)不是企業(yè)合并,并且事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》規(guī)定,雖然產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異,也不得確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
企業(yè)會(huì)計(jì)期末研發(fā)尚未形成無(wú)形資產(chǎn)的,在“研發(fā)支出—資本化支出”科目核算,在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)列入的項(xiàng)目為“開(kāi)發(fā)支出”而不是“無(wú)形資產(chǎn)”。對(duì)于“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目來(lái)說(shuō),其形成無(wú)形資產(chǎn)尚存在不確定性因素。“開(kāi)發(fā)支出”列入了資產(chǎn)負(fù)債表,在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時(shí),應(yīng)就“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目來(lái)確定其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。其賬面價(jià)值為“研發(fā)支出”科目期末借方余額,對(duì)于計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有明確規(guī)定。
承上例,假如甲企業(yè)對(duì)該新技術(shù)采用直線法,按10年攤銷(xiāo)。無(wú)殘值。2010年10月31日,該新專利技術(shù)的可收回金額為9000萬(wàn)元。假設(shè)甲企業(yè)2010年的利潤(rùn)總額為7000萬(wàn)元,無(wú)其他的納稅調(diào)整事項(xiàng)。則甲企業(yè)2010年的所得稅會(huì)計(jì)處理為:
(1)2010年末自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的賬面凈=6000-6000÷10×3÷12=5850(萬(wàn)元)。
因?yàn)?010年末可收回金額為9000萬(wàn)元,可回收金額大于賬面凈值所以不計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。所以2010年末自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=賬面凈值=5850(萬(wàn)元)。
(2)2010年末自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=5850×150%=8775(萬(wàn)元)。
(3)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異=8775-5850=2925(萬(wàn)元)。
(4)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)=0。
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,由于自行研發(fā)形成的暫時(shí)性差異不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件,所以只能計(jì)算出自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的暫時(shí)性差異的金額,但不能將2925×25%=731(萬(wàn)元)計(jì)人遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說(shuō)雖然這項(xiàng)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)存在可抵扣暫時(shí)性差異,但其應(yīng)計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)的金額為0.
2010年的應(yīng)繳所得稅=(7000-4000×50%-6000÷10×3÷12×50%)×25%=1231(萬(wàn)元)。
甲公司2010年的所得稅會(huì)計(jì)處理為(單位:萬(wàn)元):
借:所得稅費(fèi)用 1231
貸:應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳所得稅 1231
三、納稅調(diào)整
(一)2010年專利技術(shù)攤銷(xiāo)納稅調(diào)整
2010年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)納稅調(diào)整明細(xì)表》第15行無(wú)形資產(chǎn),本期會(huì)計(jì)攤銷(xiāo)金額150萬(wàn)元,稅收攤銷(xiāo)金額225萬(wàn)元,納稅調(diào)減額75(225-150)萬(wàn)元,相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第46行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo),調(diào)減應(yīng)納稅所得額75萬(wàn)元。
(二)2010年費(fèi)用化支出加計(jì)扣除納稅調(diào)整
2010年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第10行開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研發(fā)費(fèi)用,本期發(fā)生額4000萬(wàn)元,稅法準(zhǔn)予扣除額6000(4000×1.5)萬(wàn)元,納稅調(diào)減額2000(6000-4000)萬(wàn)元,相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第39行加計(jì)扣除,調(diào)減應(yīng)納稅所得額2000萬(wàn)元。