《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例為企業(yè)自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)提供了稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，使無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在差異。本文通過對(duì)存在的差異進(jìn)行分析，來探討實(shí)務(wù)中如何進(jìn)行無形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理。
一、自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》要求對(duì)企業(yè)進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。對(duì)于研究階段的支出，全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段支出符合資本化條件的資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。
（一）研究階段支出的確認(rèn)與計(jì)量。研究，是指為了獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查。研究階段是探索性的，是為進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已經(jīng)進(jìn)行的研究活動(dòng)將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性�？紤]到研究階段的探索性及其成果的不確定性，企業(yè)無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)的存在，不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，因此對(duì)于企業(yè)自行研究開發(fā)項(xiàng)目，研究階段有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。有關(guān)支出發(fā)生時(shí)，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；期末，將研究階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研究支出——費(fèi)用化支出”科目。
（二）開發(fā)階段支出的確認(rèn)與計(jì)量。開發(fā)，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對(duì)于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。考慮到開發(fā)階段的研發(fā)項(xiàng)目往往形成成果的可能性較大，對(duì)于自行研發(fā)項(xiàng)目，開發(fā)階段的支出滿足特定條件的予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
1、符合資本化條件的開發(fā)階段支出的會(huì)計(jì)處理。開發(fā)支出發(fā)生時(shí)，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。
2、不符合資本化條件的開發(fā)階段支出的會(huì)計(jì)處理。有關(guān)支出發(fā)生時(shí)，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；期末，將開發(fā)階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目。
（三）自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的列報(bào)
1、自行研發(fā)達(dá)到預(yù)定用途無形資產(chǎn)的列報(bào)。只有達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，才將“研發(fā)支出——資本化支出”科目金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。資產(chǎn)負(fù)債表中的“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目需根據(jù)“無形資產(chǎn)”科目的期末余額，減去“累計(jì)攤銷”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目期末余額后的金額填列。
2、自行研發(fā)尚未形成達(dá)到預(yù)定用途無形資產(chǎn)的列報(bào)。由于“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目的余額在期末已轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，因此“研發(fā)支出”科目的借方余額反映企業(yè)正在進(jìn)行的研發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出。這也就是說，對(duì)于尚未形成達(dá)到預(yù)定用途無形資產(chǎn)的項(xiàng)目，仍然在“研發(fā)支出”科目中進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項(xiàng)目則需要根據(jù)“研發(fā)支出”科目的“資本化支出”明細(xì)科目期末借方余額填列。
例： 2010年1月1日甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)用4273.5（進(jìn)項(xiàng)稅726.5）萬元，人工工資1000萬元，其它費(fèi)用4000萬元，總計(jì)發(fā)生研發(fā)支出10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。該公司開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2010年10月20日達(dá)到預(yù)定用途。假設(shè)甲公司對(duì)該新技術(shù)采用直線法，按10年攤銷，無殘值。
分析：首先，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，并認(rèn)為完成該項(xiàng)新型技術(shù)無論從技術(shù)上還是財(cái)務(wù)等方面能夠得到可靠的資源支持，并且一旦研究成功將降低公司的生產(chǎn)成本，因此，符合條件的開發(fā)費(fèi)用可以資本化。其次，甲公司在開發(fā)該項(xiàng)新型技術(shù)時(shí)，累計(jì)發(fā)生10000萬元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出6000萬元，符合“歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量”的條件。
甲公司的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：
（1）發(fā)生研發(fā)支出：
借：研發(fā)支出——資本化支出 6000
——費(fèi)用化支出 4000
貸：原材料 5000
應(yīng)付職工薪酬 1000
銀行存款 4000
（2）2010年10月20日，該專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：
借：管理費(fèi)用 4000
無形資產(chǎn) 6000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 6000
——費(fèi)用化支出 4000
（3）2010年12月末攤銷
攤銷金額的計(jì)算：6000÷10×3÷12＝150（萬元）
借：管理費(fèi)用——專利技術(shù) 150
貸：累計(jì)攤銷 150
二、自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理
（一）自行研發(fā)項(xiàng)目對(duì)當(dāng)期所得稅的影響。
《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》規(guī)定，對(duì)研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。因此，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)對(duì)利潤(rùn)總額進(jìn)行納稅調(diào)減：調(diào)減的金額分別是“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目支出金額50%，“累計(jì)攤銷”科目攤銷金額的50%，從而減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅。
（二）自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)對(duì)遞延所得稅的影響
1、自行研發(fā)無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初始確認(rèn)的成本是一致的。
對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本和計(jì)稅基礎(chǔ)是不同的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的成本為研發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)則是在會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%.即享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值的1.5倍。
2、自行研發(fā)無形資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。
對(duì)于自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，在后續(xù)計(jì)量中，如果是由于攤銷或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。金額為暫時(shí)性差異的金額與適用稅率的乘積。
對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn)，當(dāng)達(dá)到預(yù)定用途時(shí)，即從“研發(fā)支出——資本化支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)形成了差異。但由于此事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》規(guī)定，雖然產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，也不得確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
企業(yè)會(huì)計(jì)期末研發(fā)尚未形成無形資產(chǎn)的，在“研發(fā)支出—資本化支出”科目核算，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)列入的項(xiàng)目為“開發(fā)支出”而不是“無形資產(chǎn)”。對(duì)于“開發(fā)支出”項(xiàng)目來說，其形成無形資產(chǎn)尚存在不確定性因素。“開發(fā)支出”列入了資產(chǎn)負(fù)債表，在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時(shí)，應(yīng)就“開發(fā)支出”項(xiàng)目來確定其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。其賬面價(jià)值為“研發(fā)支出”科目期末借方余額，對(duì)于計(jì)稅基礎(chǔ)沒有明確規(guī)定。
承上例，假如甲企業(yè)對(duì)該新技術(shù)采用直線法，按10年攤銷。無殘值。2010年10月31日，該新專利技術(shù)的可收回金額為9000萬元。假設(shè)甲企業(yè)2010年的利潤(rùn)總額為7000萬元，無其他的納稅調(diào)整事項(xiàng)。則甲企業(yè)2010年的所得稅會(huì)計(jì)處理為：
（1）2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面凈＝6000－6000÷10×3÷12＝5850（萬元）。
因?yàn)?010年末可收回金額為9000萬元，可回收金額大于賬面凈值所以不計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。所以2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝賬面凈值＝5850（萬元）。
（2）2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝5850×150％＝8775（萬元）。
（3）自行研發(fā)無形資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異＝8775－5850＝2925（萬元）。
（4）自行研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)＝0。
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，由于自行研發(fā)形成的暫時(shí)性差異不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，所以只能計(jì)算出自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的暫時(shí)性差異的金額，但不能將2925×25％＝731（萬元）計(jì)人遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說雖然這項(xiàng)自行研發(fā)無形資產(chǎn)存在可抵扣暫時(shí)性差異，但其應(yīng)計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)的金額為0.
2010年的應(yīng)繳所得稅＝（7000－4000×50％－6000÷10×3÷12×50％）×25％＝1231（萬元）。
甲公司2010年的所得稅會(huì)計(jì)處理為（單位：萬元）：
借：所得稅費(fèi)用 1231
貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳所得稅 1231
三、納稅調(diào)整
（一）2010年專利技術(shù)攤銷納稅調(diào)整
2010年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》第15行無形資產(chǎn)，本期會(huì)計(jì)攤銷金額150萬元，稅收攤銷金額225萬元，納稅調(diào)減額75（225-150）萬元，相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第46行無形資產(chǎn)攤銷，調(diào)減應(yīng)納稅所得額75萬元。
（二）2010年費(fèi)用化支出加計(jì)扣除納稅調(diào)整
2010年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第10行開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研發(fā)費(fèi)用，本期發(fā)生額4000萬元，稅法準(zhǔn)予扣除額6000（4000×1.5）萬元，納稅調(diào)減額2000（6000-4000）萬元，相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第39行加計(jì)扣除，調(diào)減應(yīng)納稅所得額2000萬元。