根據(jù)《會計準則》，存貨是指企業(yè)在日�；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。
存貨類別包括產(chǎn)成品或商品、在產(chǎn)品、材料和物料等，其持有目的并不包括出租。但現(xiàn)實生活中經(jīng)濟業(yè)務具有復雜性，商事主體具有很強的逐利性，導致存貨突破準則（會計制度）的定義，發(fā)生出租的情況時有發(fā)生，最常見的是包裝物的出租。對于包裝物的出租，無論原來的會計制度還是現(xiàn)行的會計準則；也不論是原來的，還是修訂后的《增值稅暫行條例》，早已形成了成型的并公認的財稅處理方法，不再贅述。本文僅對實務中出現(xiàn)的存貨出租新類別——產(chǎn)成品（商品）或在產(chǎn)品出租的流轉(zhuǎn)稅處理問題進行簡單的分析。
存貨的定義，存貨的出租，稅法在流轉(zhuǎn)稅方面未進行特別的規(guī)定，一般認為可參照會計制度（會計準則）上的規(guī)定。
[案例]
A公司是一生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)游艇、帆船等產(chǎn)品。2008年青島奧帆賽期間，該公司按政府要求提供一批帆船船身（未安裝發(fā)動機）給有需要的參賽隊伍，參賽隊伍安裝上自己攜帶的發(fā)動機后進行訓練。A公司在奧帆賽期間共租賃船身20余艘，租賃期限多為1-2個月，共收取租賃費人民幣200萬元。租賃結束，參賽隊伍收回其自帶的發(fā)動機，該公司收回這些船身后繼續(xù)用于生產(chǎn)加工，目前已經(jīng)出售5艘。該公司已經(jīng)按租賃收入申報繳納了營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
[處理]
第一種觀點
一、處理方式：
在產(chǎn)品（船身）出租環(huán)節(jié)視同銷售計征增值稅，收回再進行加工至完工，實現(xiàn)正常銷售時再計征增值稅；出租收入作為營業(yè)稅應稅收入計征營業(yè)稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
A公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品（在產(chǎn)品）用于租賃，屬于將增值稅應稅貨物用于非增值稅應稅項目，應根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條第四款的規(guī)定視同銷售貨物，按照第十六條規(guī)定的順序確定銷售額。
因船身是半成品，無“最近時期同類貨物的平均銷售價格”也無“其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格”，故銷售價格應按照組成計稅價格確定。
但A公司對如此處理表示異議。因為該批貨物對外租賃業(yè)務結束后，A公司收回這些船身仍繼續(xù)進行生產(chǎn)，安裝上發(fā)動機加工完工后仍用于銷售。如果在租賃環(huán)節(jié)按視同銷售申報繳納增值稅，則其以后銷售環(huán)節(jié)還要再次就已視同銷售部分申報繳納增值稅。
同一批帆船，船身價值被計征兩次增值稅，卻只在原料采購環(huán)節(jié)取得一次被認可的可抵扣的增值稅進項稅。
縱觀增值稅計算過程，船身價值部分兩次計稅、一次抵扣，明顯存在重復計稅，稅負畸重，不堪忍受。
國家稅務總局網(wǎng)站2010年12月24日對類似問題的答復，基本表明稅務機關對此類問題的態(tài)度。問題內(nèi)容：“工業(yè)企業(yè)將自制的半成品用于出租，企業(yè)收取租賃費。是否增值稅、營業(yè)稅都該繳納？還是應按混合銷售行為只繳納增值稅？”
問題回復：“根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：‘一項銷售行為如果既涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。’在該工業(yè)企業(yè)這項業(yè)務行為中，半成品并沒有銷售出去，因此不屬于混合銷售，應當根據(jù)第四條規(guī)定：‘將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，視同銷售貨物。’
因此應對自制半成品用于營業(yè)稅租賃業(yè)既要視同銷售申報繳納增值稅，同時還應按租賃業(yè)稅目申報繳納營業(yè)稅。”
三、簡要分析：
1、可以肯定的說，此項業(yè)務的此種處理方式，在現(xiàn)行稅制下是有依據(jù)的。增值稅的處理符合《增值稅暫行條例》及細則、營業(yè)稅的處理符合《營業(yè)稅暫行條例》及細則的有關規(guī)定。
2、也可以肯定的說，此種處理在增值稅方面確實存在重復計稅情況，這與增值稅消除重復征稅的先進性是相悖的。這也是這類企業(yè)提出異議的最主要原因。
第二種觀點
一、處理方式：
船身出租行為，作為視同銷售與租賃業(yè)的混合銷售行為，收入計征增值稅；出租收入不再單獨計征營業(yè)稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
1、《增值稅暫行條例實施細則》第五條，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。
案例中出租行為是一項非增值稅應稅勞務行為，但其同時又是一項增值稅貨物“視同銷售”行為。
該出租業(yè)務即涉及銷售貨物（出租船身視同銷售），又同時涉及非增值稅應稅勞務（出租船身行為），屬于混合銷售行為。
第一階段，出租按照混合銷售行為處理，出租收入計征增值稅。
第二階段，收回出租物，繼續(xù)加工成完工產(chǎn)品后再銷售再計征增值稅。
2、由于出租收入按照混合銷售一并計征了增值稅，該部分出租收入不再單獨計征營業(yè)稅。
三、簡要分析
1、混合銷售行為的特征在于，混合銷售行為強調(diào)的是一項銷售行為和至少一項非增值稅應稅行為的組合。這里的“一項銷售行為”是一個過程，這個過程至少涉及貨物銷售和非增值稅應稅勞務兩項行為。
混合銷售行為所指“一項銷售行為”不僅涉及一“起”（作量詞）銷售行為，至少還涉及一“起”（作量詞）非增值稅應稅勞務的非銷售貨物行為�；蛘哒f，非增值稅應稅勞務行為是為了銷售相應的貨物而發(fā)生的，從屬于貨物銷售行為的行為，是一項可以單獨成立的非貨物銷售行為。貨物的銷售行為和提供非應稅勞務的非銷售行為，兩者之間具有著緊密的從屬關系、牽連關系，或先后承繼關系。是事實上的兩項行為，具有兩個標的，會計上完全可實現(xiàn)分別核算，但稅法出于保護稅基的目的，規(guī)定無論是否分別核算，均作為一項銷售行為。是稅法上的一項行為，實質(zhì)上的兩項行為。
案例中視同銷售和出租是一“起”（作量詞）行為的兩個方面，是不可分割的一“起”（作量詞）行為，同一個標的，既“銷”又“租”，本身就是自相矛盾，何來符合混合銷售行為之說。
2、《增值稅暫行條例》規(guī)定，混合銷售是指一項貨物的“銷售”行為和同時涉及的非增值稅應稅勞務行為的組合，而不是一項貨物“銷售或視同銷售”行為和同時涉及非增值稅應稅勞務的組合。根據(jù)稅收法律主義原則，如果認為“視同銷售”行為等同于“銷售”行為，從而認定案例中情形屬于增值稅中的混合銷售行為，則是擴大解釋，具有稅收上的不法性，是不符合稅收法律主義原則的。
“觀點一2010年12月24日”總局答復中：“半成品并沒有銷售出去，因此不屬于混合銷售”的說法，也是持“銷售”行為不能等同于“視同銷售”行為的觀點。
3、混合銷售收入，無論是計征增值稅還是計征營業(yè)稅，其收入總額都應包含貨物銷售收入和非增值稅應稅勞務的收入兩部分，“觀點二”視為混合銷售的收入只包括非增值稅應稅勞務的收入而沒有包括“視同銷售”貨物的收入，顯然不符合混合銷售收入征稅的規(guī)定。
4、如果將出租收入視為混合銷售繳納增值稅，存在法律障礙。貨物（物品）出租行為屬讓渡貨物的使用權，明確屬營業(yè)稅征稅范圍，其收入征收營業(yè)稅是《營業(yè)稅條例》規(guī)定的，征收機關無權擅自更改，被強行作混合銷售征收增值稅，依據(jù)不足是無法逾越的障礙。況且，現(xiàn)在征管體制是國地稅分設，各為其“主”；財政體制是“分灶吃飯”，此消彼長。其結果很可能是一項收入，即被國稅機關計征了增值稅，又被地稅機關計征了營業(yè)稅。
5、為了解決重復納稅而任意擴大解釋混合銷售行為，根本就是用錯誤來糾正錯誤，結果可能會是一個更大的錯誤。
但，不可否認，“觀點二”將貨物出租收入解釋為混合銷售收入征稅，再實際實現(xiàn)銷售時按照銷售價值繳納增值稅的做法，解決了船身部分重復征稅問題，降低了納稅人負擔，是納稅人愿意接受的觀點。
第三種觀點
一、處理方式：
出租時，船身整體視同銷售，計算增值稅銷項稅；收回時，船身整體視同售后回購，計算增值稅進項稅，或作為銷售折讓，允許沖減當期增值稅銷項稅。
租賃收入作為營業(yè)稅應稅行為繳納營業(yè)稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
這種觀點，貨物出租時先按照視同銷售計算增值稅，處理依據(jù)同觀點一；租賃到期將出租物收回時，再視同售后回購，或者按照銷售折讓沖減銷售收入，沖減銷項稅，理由就是維持增值稅征扣一致原則，平衡稅負，消除重復征稅。
三、簡要分析
1、出租按照規(guī)定視同銷售計征增值稅，符合《增值稅暫行條例》及細則的規(guī)定；出租物收回視同售后回購，確是“別出心裁”，在現(xiàn)行會計制度和增值稅政策上均未有明確的依據(jù)支持。
在會計處理上，出租物出租不符合收入確認條件，無須作銷售處理，只須由“出租前實際資產(chǎn)分類狀態(tài)”轉(zhuǎn)為出租狀態(tài)；收回時，只是取回原本就具有所有權的自家的東西，也無須作購進處理，只須由出租狀態(tài)再轉(zhuǎn)回“出租前實際資產(chǎn)分類狀態(tài)”，如實反映資產(chǎn)狀況而已。
在增值稅的管理中，增值稅專用發(fā)票（或其他法定扣稅憑證）被作為抵扣稅款的惟一憑證，這是在立“法”過程中就決定的事項，是適應增值稅以票扣稅的特殊稅制結構的特殊措施。增值稅進項稅額要憑“票”才能抵扣，“票”重于一切，沒有取得合法抵扣憑證的貨物，即使是直接用于生產(chǎn)、銷售都不能抵扣，更不用說出租后又收回的貨物了。
在增值稅的抵扣政策中，僅規(guī)定應稅貨物用于非增值稅應稅項目要轉(zhuǎn)出進項稅額，沒有規(guī)定貨物再轉(zhuǎn)回增值稅應稅項目時可以再重新確認進項稅額，除非能夠取得合法的扣稅憑證。這是稅制設計時就決定的，事先明確并周知“天下”的，執(zhí)法中只能堅決執(zhí)行而不能變通。
2、這種“視同售后回購”的處理方式，不具有普遍適用性。出租相對方大多數(shù)情況下為非增值稅納稅人，也就是說作為回購不能保證能夠取得增值稅專用發(fā)票，作為折讓也不能保證能夠取得開具紅字增值稅專用發(fā)票所需的相關證明手續(xù)。
這種處理方式僅是出于平衡稅負考慮的理論設想，不具有實務中的可操作性。
第四種觀點
一、處理方式：
船身出租視同銷售，收回再銷售時按照處理固定資產(chǎn)依4%征收率減半計征增值稅；出租收入作為營業(yè)稅應稅收入計征營業(yè)稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
1、此種觀點，出租環(huán)節(jié)視同銷售計征增值稅。理由同觀點一中相關理由。
2、收回出租貨物再銷售時按照處理固定資產(chǎn)處理，按照簡易征收率4%減半征收。
理由如下：
財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知財稅[2009]9號
“（一）納稅人銷售自己使用過的物品，按下列政策執(zhí)行：
1.一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
……”
三、簡要分析：
1、在此種處理方式下，為了迎合稅法規(guī)定，收回出租貨物后要先轉(zhuǎn)計入固定資產(chǎn)并至少計提一個月的折舊再處理，才能滿足“銷售自己使用過的物品”的要件。會計處理被稅法規(guī)定牽著鼻子走，為迎合稅法而生搬硬造與實際業(yè)務實質(zhì)不相符的會計處理，失去會計的獨立性，不具可操作性。假如目標貨物達不到企業(yè)正常執(zhí)行的固定資產(chǎn)標準呢？
2、再銷售時按照處理固定資產(chǎn)處理，可能會得不到稅務機關認可，即使稅務機關認可，處理固定資產(chǎn)也不必然適用4%征收率。案例中情況發(fā)生在2008年可以適用，但假如是2009年以后呢，那就要根據(jù)不同情況適用不同稅率（征收率）了。由此看來，此法也不具有普遍適用性。
3、出租時資產(chǎn)分類是存貨，收回時仍應是存貨，稅法不能改變會計處理，為迎合稅法處理而任意改變會計處理，也是會計法所不允許的。
4、會計上是作為存貨還是固定資產(chǎn)核算，區(qū)別在于其持有目的，取決于管理當局的主觀意志，都是有一定之規(guī)的。無論從存貨轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，還是從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)存貨，不符合條件是不能隨意轉(zhuǎn)換的，其條件也絕不是由流轉(zhuǎn)稅法決定的。這種為迎合稅務規(guī)定而漠視會計規(guī)則，隨意來回轉(zhuǎn)換的做法，是不足取的，也是會計之大忌。
第五種觀點
一、處理方式：
出租不作增值稅視同銷售，視為兼營行為，出租收入繳納營業(yè)稅，對應增值稅作進項稅額轉(zhuǎn)出。
半成品船身收回再進行加工，實際完工實現(xiàn)銷售時再按照規(guī)定計征增值稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
1、《增值稅暫行條例》“第四條，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”中的“用于”應理解為是一種最終行為或全部行為，也就是說將原用于增值稅應稅項目的貨物由于改變了用途，“最終用于”或“全部用于”了非增值稅應稅項目，使得原來的增值稅應稅貨物永遠的脫離了增值稅鏈條，而導致已抵扣了進項稅的貨物在最終環(huán)節(jié)無法實現(xiàn)增值銷項稅金。因此，為了增值稅鏈條的完整，為了增值稅稅負公平，增值稅稅法規(guī)定，將這種最終用于非增值稅應稅項目脫離增值稅鏈條而不再轉(zhuǎn)回的行為視同銷售，依率計征增值稅。
案例中半成品船身用于短期出租，非是廠家帆船產(chǎn)品的最初生產(chǎn)目的，是一種非最終目的短期行為，經(jīng)過一段短時間租賃后仍回歸增值稅鏈條之上，不符合細則“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”條款的目的解釋，不應視為脫離增值稅鏈條而視同銷售。
2、《增值稅暫行條例實施細則》第七條，納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。
A公司的出租業(yè)務只是出租了帆船短期的使用權（帆船的所有權沒有發(fā)生變化），是將帆船的部分價值用于非應稅項目，而這部分價值的流轉(zhuǎn)稅征收情況能夠在營業(yè)稅上得以清楚的體現(xiàn)，即：租金收入征收營業(yè)稅。本案例中帆船雖然在制造過程中取得了在產(chǎn)品租賃收入，但它從原料購入到產(chǎn)品制造、出售是一項完整的經(jīng)濟行為，出租環(huán)節(jié)并沒有完全脫離增值稅鏈條，也沒有最終用于非增值稅應稅項目，這應看作該企業(yè)在從事增值稅應稅貨物銷售或提供增值稅應稅勞務的同時，還從事的增值稅非應稅勞務的一項兼營行為。
租賃業(yè)務是營業(yè)稅服務業(yè)稅目征稅范圍，為非增值稅應稅勞務（即，非增值稅應稅項目），根據(jù)實施細則第二十六條的規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計
因此，A公司應就帆船船身對外租賃業(yè)務取得的收入繳納營業(yè)稅，并在取得租賃收入的當月計算兼營非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額。
三、簡要分析：
1、不符合兼營行為通常理解
《增值稅暫行條例》中所說的兼營項目，一般認為是指企業(yè)設立時章程明確的、營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍載明的經(jīng)營項目之一，對于那種臨時起意的、帶有投機行為的短期出租應該是排斥在外的。也就是說銷售的具體貨物和提供的具體的非增值稅應稅行為，這兩項經(jīng)營項目都應是企業(yè)明示的、日常經(jīng)營著的業(yè)務，應一如既往地從事，一般不應存在短期行為。案例中船身出租顯然不是該企業(yè)經(jīng)營范圍中包含的慣常從事的經(jīng)營項目。
進一步說，經(jīng)營項目和兼營項目，企業(yè)從一開始就應是涇渭分明的，不應存在劃分不清的問題。從事兼營不是空穴來風，也不應該搖擺不定，而是慣常如一，從一而終的行為。
2、轉(zhuǎn)出進項稅無法合理的計算
出租帆船船身取得出租收入應承擔的進項稅，與企業(yè)該月取得的主營收入承擔的總的進項稅，不存在共同耗用原材料無法劃分的問題（只與該批20余艘出租帆船存在共同耗用原材料進項稅額無法劃分問題），顯然不符合細則二十六條計算公式所要求的適用條件（相關性），進項稅額轉(zhuǎn)出公式所取分子、分母無相關性聯(lián)系，計算轉(zhuǎn)出的結果是不正確的，也是不合理的。
第六種觀點
一、處理方式：
出租環(huán)節(jié)不作增值稅視同銷售。出租收入繳納營業(yè)稅，對應增值稅亦不作進項稅額轉(zhuǎn)出，正式銷售時按照銷售額計征增值稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
“出租環(huán)節(jié)不作增值稅視同銷售”，理由同觀點五之理由。
“出租收入繳納營業(yè)稅”，理由同其他觀點中的理由。
“對應增值稅亦不作進項稅額轉(zhuǎn)出”，根據(jù)“觀點五”相關部分的分析，出租收入對應進項稅額轉(zhuǎn)出不符合細則二十六條計算公式暗含的相關性適用條件，無法合理的準確的計算轉(zhuǎn)出數(shù)額，故不作轉(zhuǎn)出。
三、簡要分析：
出租收入繳納營業(yè)稅，是《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的，在現(xiàn)行營業(yè)稅條例架構下，誰也無權作變通處理。存貨臨時性出租，所有權不轉(zhuǎn)移，只讓渡有限使用權，不視為脫離增值稅鏈條，不視同銷售，不作進項稅轉(zhuǎn)出，只將出租收入按照營業(yè)稅條例繳納營業(yè)稅，出租期滿收回再出售時繳納增值稅，不視為破壞了增值稅鏈條完整性。
該觀點看似合理，但卻不合法。對《增值稅暫行條例實施細則》第四條第四款視而不見，主管國稅機關無論是管理還是稽查都不會袖手旁觀的。
第七種觀點
一、處理方式：
出租環(huán)節(jié)僅就出租收入繳納增值稅，船身部分不視同銷售。正式實現(xiàn)銷售時，再按照公允價值計征增值稅。
二、處理依據(jù)（理由）：
從經(jīng)濟學方面來說，生產(chǎn)貨物的社會必要勞動時間一定，則貨物的總價值也是一定的，無論其價值表現(xiàn)形式如何變化。
稅款征收采用的是法定原則，根據(jù)價值的不同表現(xiàn)形式可能會涉及不同的稅種，盡管稅制在設計時會盡量避免這種情況的出現(xiàn)，但現(xiàn)實的經(jīng)濟生活是日新月異的，成文法存在滯后性是公認的難以解決的世界難題。
其實，對于案例中完工的帆船產(chǎn)品來說，其價值是一個定量，只是在出租收入、銷售收入、其他收入（價外費用）等幾個內(nèi)在項目范圍內(nèi)此消彼長罷了。出租收入視同貨物部分價值的轉(zhuǎn)化對價繳納增值稅，正式銷售時再按照公允價值計征增值稅，對帆船總價值的流轉(zhuǎn)稅處理是能夠在增值稅上得到完整體現(xiàn)的。
三、簡要分析：
1、理論基礎
這是一個大膽的設想，突破了現(xiàn)行增值稅體制的框架。其理論基礎就是，出租收入也是貨物部分價值的轉(zhuǎn)化形式，出租對象屬于應征增值稅的貨物，無論那種轉(zhuǎn)化形式均應視為增值稅征稅范圍而計征增值稅。
盡管《增值稅暫行條例》及細則沒有這樣的明確規(guī)定，但這種做法在增值稅上已有類似的體現(xiàn)。比如，包裝物出租收入是作為價外費用征收增值稅的；再比如，根據(jù)《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2000]514 號），轉(zhuǎn)移貨物所有權的融資租賃也是征收增值稅的。但，這畢竟是特例，不具有普遍適用性。
2、法律依據(jù)
（1）存貨出租收入普遍征收增值稅，在現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及實施細則中找不到相應政策支持。
（2）存貨出租收入普遍征收增值稅，與現(xiàn)行《營業(yè)稅條例》及實施細則的規(guī)定沖突。實務中，會遭到地稅征收機關的強烈反對，存在與地稅機關協(xié)調(diào)的難點問題，難以付諸行動。
以上，我們從合法性與合理性兩個方面，對企業(yè)存貨出租存在的現(xiàn)實的或可能的7種處理方式進行了考量。無論那種處理方式，在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅框架下或多或少都存在無法消弭的弊端。企業(yè)存貨（可擴大到整個動產(chǎn)。下同，但不含包裝物）出租行為的流轉(zhuǎn)稅處理問題，存在先天不足性和現(xiàn)實復雜性，不能一概而論。其根本的原因在于增值稅與營業(yè)稅界限劃分不清，存在交集造成的，是增值稅和營業(yè)稅夾縫中的死結，在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制下無法從根本上得到妥善解決。
一個看似簡單的關于存貨出租的小問題，實務中竟可能延伸出多種處理方式，而不能做到“一統(tǒng)天下”，可見現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制，的確存在不嚴謹?shù)牡胤�，而這與稅法的剛性原則是格格不入的，也從一個側面反映出流轉(zhuǎn)稅改革勢在必行。
我們相信，存貨出租問題一定會成為增值稅擴圍暨立法必須解決的問題之一。除舊布新，完善稅制，制定一部切實可行的增值稅“法”，是即將開始的稅改目標之一，也是廣大財稅工作者和納稅人的企盼。
我們期待著這一天的到來！