新會計準則下職工薪酬會計核算的變化

　　新企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬首次對職工薪酬的定義和內(nèi)涵進行了系統(tǒng)的規(guī)范,隨之職工薪酬會計科目的設置、會計處理的方法和信息披露都發(fā)生了相應的變化，進而導致執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果都將產(chǎn)生影響。

　　[關鍵詞] 新會計準則；職工薪酬；會計核算

　　2006年2月15日，財政部在北京舉行會計審計準則體系發(fā)布會，39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則正式亮相，這標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。這份39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則的新規(guī)，將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會逐步推廣到所有大中型企業(yè)。

　　企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬是一個應用面很廣的準則，所有的企業(yè)都不可能不涉及職工薪酬方面的業(yè)務，因此本文對該準則的應用作一系統(tǒng)的實務性的探討。

　　一、新準則對職工薪酬的定義和內(nèi)涵進行了系統(tǒng)的規(guī)范

　　職工薪酬計劃是企業(yè)經(jīng)營活動必不可少的一部分，但我國目前對這一重要的概念沒有一個整體的明晰的框架，對職工薪酬的理解比較狹隘，一般僅指工資和福利費，有關職工薪酬的會計處理規(guī)定也散見于各相關規(guī)定。新準則的制定旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出的會計處理和信息披露。此準則明確了職工薪酬的概念，即職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出，主要包括構(gòu)成工資總額組成部分的工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；五險一金（醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費、住房公積金）；工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等傳統(tǒng)意義上的薪酬；增加了如辭退福利、帶薪休假等職工薪酬形式，同時明確不包括以股份為基礎的薪酬和企業(yè)年金，這是會計準則中首次如此明確定義了職工薪酬的內(nèi)涵。

　　二、會計科目設置的變化

　　新準則明確了職工薪酬的概念，融合了所有與報酬相關的項目，據(jù)此可以設置“應付職工薪酬”一級科目，在其下根據(jù)薪酬類別如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、帶薪休假費用等，設置二級科目，如“應付工資”、“應付辭退補償”、“應付社會保險費”、“應付住房公積金”、“應付福利費”等，取消原先的“應付工資”、“應付福利費”、“其他應付款”等一級科目。

　　三、會計處理方法的變化

　?。ㄒ唬┙y(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則

　　在進行會計處理時，會計分錄的借方按照領取薪酬的職工所提供服務的受益部門，在職工提供服務的會計期間將職工薪酬根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當期費用（辭退福利只計入當期費用），貸方在職工提供服務的會計期間確認為負債。具體如下：應由生產(chǎn)產(chǎn)品負擔的職工薪酬，計入存貨成本；應由在建工程負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)成本；應由產(chǎn)品和在建工程負擔以外的其他職工薪酬，計入當期費用。而原制度則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)、成本或當期費用外，其他職工薪酬則全部計入當期費用。下面舉例具體說明。

　　1. 計入產(chǎn)品成本的職工薪酬支出

　　對于應由生產(chǎn)產(chǎn)品負擔的職工薪酬，計入存貨成本，以工業(yè)企業(yè)為例：

　　例1：結(jié)算本月應付工資如下：車間從事產(chǎn)品生產(chǎn)的直接生產(chǎn)工人工資30 000元，車間管理人員的工資5 000元。其賬務處理為：

　　借：生產(chǎn)成本30 000

　　　　制造費用 5 000

　　　　貸：應付職工薪酬――應付工資35 000

　　例2：按車間人員工資總額的一定比例計提車間工會經(jīng)費3 000元，職工教育經(jīng)費4 000元。提取時的賬務處理如下：

　　借：制造費用7 000

　　　　貸：應付職工薪酬――應付工會經(jīng)費3 000

　　　　　　　　　　　　――應付職工教育經(jīng)費4 000

　　例3：按車間人員工資總額的一定比例計提車間人員的應付統(tǒng)籌退休金4 500元、應付醫(yī)療保險3 000元。

　　借：制造費用7 500

　　　　貸：應付職工薪酬――應付社會保險費（應付養(yǎng)老保險費）4 500

　　　　　　　　　　　　――應付社會保險費（應付醫(yī)療保險）3 000

　　例4：計提車間人員的住房公積金4 000元。

　　借：制造費用4 000

　　　　貸：應付職工薪酬――應付住房公積金（個人負擔部分）2 000

　　　　　　　　　　　　――應付住房公積金（企業(yè)負擔部分）2 000

　　2. 計入資產(chǎn)價值的職工薪酬支出

　　對于應由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，應計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。

　　例5：購入需要安裝的設備一臺，在安裝中發(fā)生應付安裝人員工資6 000元。賬務處理如下：

　　借：在建工程6 000

　　　　貸：應付職工薪酬――應付工資6 000

　　3. 計入費用的職工薪酬支出

　　對于應由產(chǎn)品和在建工程負擔以外的其他職工薪酬，計入當期費用。

　　例6：按辦公室人員工資總額的一定比例計提辦公室人員的醫(yī)療保險5 000元。賬務處理如下：

　　借：管理費用5 000

　　　　貸：應付職工薪酬――應付社會保險費（應付醫(yī)療保險） 5 000

　　例7：按辦公室人員工資總額的一定比例計提工會經(jīng)費2 000元，職工教育經(jīng)費1 500元。賬務處理如下：

　　借：管理費用3 500

　　　　貸：應付職工薪酬――應付工會經(jīng)費2 000

　　　　　　　　　　　　――應付職工教育經(jīng)費1 500

　　例8：按辦公室人員工資總額的一定比例計提辦公室人員應付統(tǒng)籌退休金3 500元。賬務處理如下：

　　借：管理費用 3 500

　　　　貸：應付職工薪酬――應付社會保險費（應付養(yǎng)老保險費）3 500

　　例9：按辦公室人員工資總額的一定比例計提辦公室人員的住房公積金3 000元。賬務處理如下：

　　借：管理費用3 000

　　　　貸：應付職工薪酬――應付住房公積金（個人負擔部分）1 500

　　　　　　　　　　　　――應付住房公積金（企業(yè)負擔部分）1 500

　　（二）職工福利費會計處理方法的變化

　　新準則對職工福利費的提取取消了原制度按工資總額14%的規(guī)定，企業(yè)提取的職工福利費，可以按工資總額的一定比例，根據(jù)職工提供服務的受益對象進行計算，確認為應付職工福利的負債，并計入相關資產(chǎn)、成本或確認為當期費用。由于新準則要求按福利費實際發(fā)生額列支，與稅收規(guī)定不一致時，應作納稅調(diào)整，年末賬戶余額清算結(jié)零。

　　例10：按工資總額的一定比例計提職工福利費如下：直接生產(chǎn)人員為3 000元，車間管理人員為500元，辦公室人員為600元，銷售人員為1

　　000元。賬務處理如下：

　　借：生產(chǎn)成本3 000

　　　　制造費用500

　　　　管理費用600

　　　　銷售費用 1 000

　　　　貸：應付職工薪酬――應付福利費5 100

　?。ㄈ┺o退福利會計處理方法的變化

　　對于提前解除勞動合同而可能發(fā)生的補償，原制度要求在發(fā)生時據(jù)實列支，新準則要求企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時計入當期費用：

　?。?）企業(yè)已經(jīng)制訂正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間。

　?。?）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。

　　例11：計提滿足辭退條件的車間員工的辭退補償費用5萬元。賬務處理如下：

　　借：管理費用50 000

　　　　貸：應付職工薪酬――應付辭退補償50 000

　　當上述各項職工薪酬以銀行存款或現(xiàn)金實際支付時，沖回各預提負債。

　　四、信息披露的變化

　　新準則統(tǒng)一了關于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容，即應在財務報表附注中披露應當支付給職工的工資獎金津貼、各類社會保險福利費、住房公積金、支付因解除勞動關系所給予的補償以及其他職工薪酬等項目的金額以及期末應付未付金額。同時規(guī)范了對于因接受企業(yè)解除勞動關系補償計劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負債，應根據(jù)《或有事項》準則規(guī)定進行披露。

　　五、執(zhí)行新會計準則第9號對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響分析

　　從上述內(nèi)容看，由于新會計準則對職工薪酬的會計核算規(guī)定發(fā)生了變化，因此，執(zhí)行新會計準則將對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，具體分析如下：

　?。?）新會計準則取消了職工福利費按工資總額的14%計提的要求，企業(yè)可以按實際發(fā)生額列支，與稅收規(guī)定不一致時，作納稅調(diào)整。這意味著將對企業(yè)財務狀況中的流動負債、存貨成本和經(jīng)營成果中的期間費用等產(chǎn)生一定的影響。

　?。?）新準則第四條統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理方法，企業(yè)應當在職工提供服務的會計期間將應付的職工薪酬確認為負債，除應付的辭退補償只計入當期費用外，根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當期費用。而原制度則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)、成本或當期費用外，其他職工薪酬如五險一金（醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費、住房公積金）、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等則全部計入當期費用。這意味著也將對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生一定的影響。尤其是對工業(yè)企業(yè)的存貨成本將會有較大的影響。

　?。?）對于提前解除勞動關系而可能發(fā)生的補償，原制度要求在發(fā)生時據(jù)實列支；新準則要求在符合一定條件下，應做預計負債處理，這也將影響企業(yè)的流動負債及各期損益。但應謹防企業(yè)通過解除勞動關系而可能發(fā)生的補償調(diào)控利潤。因此，對于辭退補償作為預計負債的使用應加以嚴格定義和限制，除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將為可能發(fā)生的解除與職工勞動關系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不能作為預計負債并計入當期損益，確鑿證據(jù)可定義為企業(yè)與職工代表大會或工會組織已達成正式的解除職工勞動關系計劃或協(xié)議。

　　主要參考文獻

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