日前，2008年度《企業(yè)所得稅納稅申報表》發(fā)布。為新稅法下的企業(yè)匯算清繳企業(yè)所得稅提供了文件依據(jù)。筆者討論的填表問題是：以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)在填表中可能會出現(xiàn)的問題，及納稅人或代理的注冊稅務師應注意的問題。
一、會計、稅務規(guī)定不同
以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)有以下相關規(guī)定：
會計上，投資性房地產(chǎn)在會計的后續(xù)計量上可分為以成本計量或以公允價值計量。
以公允價值計量時，公允價值變動計入投資性房地產(chǎn)的價值，會計上不計提折舊或攤銷。（見《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》（財會[2006]3號第十和十一條）
會計公允價值＝初始成本±公允價值變動損益。
稅法上，以公允價值計量的房地產(chǎn)，其公允價值的變動不作為稅法上的應納稅所得。見《財政部、國家稅務總局關于執(zhí)行有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）第三條；
稅法上，投資性房地產(chǎn)按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷。
稅法計稅基礎＝初始成本－折舊攤銷。
二、搞清與新表的對應關系
明確以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)在新申報表中所涉及的表格非常重要。它涉及如下幾張表格：
附表七：以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表，主要涉及公允價值變動損益的會計與稅法差異的調(diào)整，據(jù)以填附表三第10行。
附表九：資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表，主要涉及投資性房地產(chǎn)的折舊、攤銷會計與稅法差異的調(diào)整，據(jù)以填附表三第43行或46行。
附表七與附表九中對同一項投資性房地產(chǎn)涉及損益事項進行了重復調(diào)整。
舉例：例1：甲房地產(chǎn)公司2008年2月將自己開發(fā)的一幢房地產(chǎn)出租給乙企業(yè)使用；租期為2008年4月至2009年7月。出租日該房地產(chǎn)的賬面余額為45000萬元；公允價為41000萬元；2008年12月31日公允價為43000萬元。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。（稅法是按2008年5月開始提折舊，為計算方便不考慮凈殘值，折舊年限為20年，月折舊額為187.5萬元。）先用會計與稅收差異分析方法得出該投資性房地產(chǎn)2008年的調(diào)整金額。
三、2008年會計與稅法差異
會計：該投資性房地產(chǎn)賬面價值為：41000＋2000＝43000
稅法：計稅基礎為43500＝45000－187.5×8＝45000－1500
兩者形成應納稅差異為調(diào)增500（43000－43500）。
包括3部分：
1.會計認可稅法不認可的初始公允價計量產(chǎn)生的公允價值變動損益4000。
2.會計認可稅法不認可的后續(xù)公允價計量產(chǎn)生的公允價值變動損益－2000。
3.會計不認可稅法認可的投資性房地產(chǎn)折舊－1500。
根據(jù)上述會計與稅收差異分析，稅法上不認可會計上認可的公允價值變動損益2000應調(diào)增2000（4000－2000），會計上不折舊稅法上可折舊的金額為1500，兩項調(diào)整綜合為凈調(diào)增500。后采取填表的方法來得出調(diào)整金額。
在附表七中：第九行本表第1、2列均填0，第3列填43000，第4列填43500，第5列填500，延伸到附表三第10行第3列調(diào)增500。
在附表九中：第二行固定資產(chǎn)第5列會計為0，6列稅收為1500，第7列為－1500，延伸到附表三第43行第4列調(diào)減1500。
在附表三中此例就存在兩項調(diào)整：調(diào)增500元與調(diào)減1500，凈調(diào)減1000。
根據(jù)會計稅法差異分析方法與填表的方法比較可得：投資性房地產(chǎn)的折舊1500在附表七與附表九中存在重復調(diào)減1500的問題。
筆者認為，以公允價值計量的房地產(chǎn)不能再作為固定資產(chǎn)在附表九中填寫折舊攤銷的會計與稅法差異。
四、當心問題會復雜化
需要說明的是：若上例中開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)入時公允價大于賬面價值，問題會更復雜化。
例2：續(xù)上例，假設出租日該房地產(chǎn)的賬面余額為45000萬元；公允價為47000萬元；2008年12月31日公允價為48000萬元。
先用會計與稅收差異分析方法得出產(chǎn)2008年的調(diào)整金額。
五、2008年會計與稅法差異
會計：甲公司的投資性房地產(chǎn)賬面價值為47000＋1000＝48000
稅法：計稅基礎為43500＝45000－187.5×8＝45000－1500
兩者形成應納稅差異為4500（48000－43500）。包括3部分：
1.會計認可稅法不認可的初始公允價計量2000。
2.會計認可稅法不認可的后續(xù)公允價計量1000。
3.會計不認可稅法認可的投資性房地產(chǎn)折舊1500。
因初始計量的公允價值變動2000計入資本公積，未影響損益，勿需在2008年中調(diào)整。后續(xù)計量的公允價值變動需納稅調(diào)減1000，按稅法折舊需調(diào)減1500，共計調(diào)減2500。
用填表方法計算2008年納稅調(diào)整金額。
在附表七中：第九行第1、2列均填0，第3列填48000，第4列填43500，第5列填－4500，延伸到附表三第10行第3列調(diào)減4500。
在附表九中：第二行固定資產(chǎn)第5列會計為0，6列稅收為1500，第7列為－1500，延伸到附三表第43行第4列調(diào)減1500。
在附表三中此例就存在兩項調(diào)整：調(diào)增4500元與調(diào)減1500元，綜合調(diào)減6000元。
根據(jù)會計稅法差異分析方法與填表的方法比較可得。
投資性房地產(chǎn)的折舊1500在附表七與附表九中存在重復調(diào)減問題，另外初始計量的公允價值影響金額2000盡管產(chǎn)生了公允價值與計稅基礎的差異，但因為不影響損益，不能作納稅調(diào)整。
筆者建議，有相關業(yè)務的納稅人，應該在分析會計與稅法差異的基礎上，按照不重不漏的原則進行填表。
特別提示：新申報表僅是將稅法政策的運用用表格反映，填表說明是不能作為政策執(zhí)行的依據(jù)。納稅人需提高專業(yè)判斷的能力，因為納稅人如果完全依據(jù)新申報表填表說明來進行申報，一旦產(chǎn)生的少計應納稅所得額造成少繳稅款的，稅務機關仍依法進行處罰。