新、舊企業(yè)所得稅申報表中捐贈扣除基數(shù)規(guī)定的比較

　　企業(yè)所得稅法上所稱“公益、救濟性捐贈”是指納稅人通過中國境內(nèi)非營利性的社會團體、國家機關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。公益、救濟性捐贈是屬企業(yè)自愿的、合理合法的費用支出項目。但從國家的根本利益出發(fā)，公益、救濟性捐贈直接侵蝕企業(yè)所得稅稅基，從而影響國家財政收入。捐贈如果在企業(yè)所得稅稅前扣除上不加以限制，就相當(dāng)于納稅人將一部分屬于國家的稅收一并予以捐贈。所以，依據(jù)公益、救濟性捐贈的性質(zhì)、對象不同，企業(yè)所得稅規(guī)定了3%、10%、1.5%不等的扣除限制（全額扣除除外），而扣除基數(shù)是依據(jù)“納稅人年度應(yīng)納稅所得額”。而何為“應(yīng)納稅所得額”？

　　按照《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，“應(yīng)納稅所得額”=收入總額-準(zhǔn)予扣除項目金額。公益性捐贈同樣是屬準(zhǔn)予扣除的項目，所以，從嚴(yán)格意義上講，捐贈扣除限額=（不含捐贈的納稅所得額-準(zhǔn)予扣除的捐贈金額）*準(zhǔn)予扣除的比例。但如此計算捐贈限額比較繁瑣，為了便于計算，國稅發(fā)[1994]第 229號文規(guī)定：“企業(yè)的公益性、救濟性捐贈可以在應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分予以扣除，為了計算簡便，現(xiàn)將具體計算程序明確如下：（一）調(diào)整所得額，即將企業(yè)已在營業(yè)外支出中列支的捐贈額剔除，計入企業(yè)的所得額；（二）將調(diào)整后的所得額乘以3%，計算出法定公益性、救濟性捐贈扣除額；（三）將調(diào)整后的所得額減去法定的公益性、救濟性捐贈扣除額，其差額為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的公益、救濟性捐贈不足所得額的3%的，應(yīng)據(jù)實扣除。”該規(guī)定既方便于稅務(wù)機關(guān)的計算又有利于納稅人。

　　但原有《企業(yè)所得稅納稅申報表》即（國稅發(fā)[1998]190號）文中對捐贈扣除卻規(guī)定為：公益救濟性捐贈的扣除限額=主表第42行“納稅調(diào)整前所得”*3%，而主表第42行“納稅調(diào)整前所得”為主表第14行-第15行-第16行，第16行為“期間費用”，該期間費用中包括了企業(yè)在“營業(yè)外支出”、主營業(yè)務(wù)稅金及附加等科目中發(fā)生的允許稅前扣除的項目，并且“期間費用”中明確列舉了納稅人的“捐贈支出”。這就是說，該捐贈是根據(jù)收入總額扣除允許扣除項目所發(fā)生的全部金額后的余額作為扣除的基數(shù)。該規(guī)定顯然是與企業(yè)所得稅政策相違背：首先是對已在營業(yè)外支出的捐贈支出未予以剔除。其次，該規(guī)定錯誤的將“準(zhǔn)予扣除項目金額”理解為“準(zhǔn)予扣除項目的全額”。從企業(yè)所得稅的角度，納稅人所有發(fā)生的成本、費用、稅金、損失中分為“準(zhǔn)于扣除的項目”和“不準(zhǔn)予扣除的項目”兩大類，“不準(zhǔn)予扣除項目”中，不論發(fā)生金額的大小，一律不得稅前扣除。而在“準(zhǔn)予扣除項目”中并非是一律全額扣除，對有一些扣除項目，企業(yè)所得稅進行了限制。所以“準(zhǔn)予扣除項目金額”與“準(zhǔn)予扣除項目的全額”是兩個不同的概念?！皽?zhǔn)予扣除項目金額”有兩層含義：一是必須是企業(yè)所得稅規(guī)定的允許扣除的項目；二是必須是準(zhǔn)予扣除的年度應(yīng)納稅所得額金額，對超過企業(yè)所得稅規(guī)定的額度的，不允許稅前扣除。由于這兩點都是對納稅人利益的傷害，由此造成征納雙方的矛盾是不可避免的。

　　而新修訂的《企業(yè)所得稅納稅申報表》（國稅發(fā)[2006]56號）文就解決了這一矛盾：一是剔除了捐贈支出。根據(jù)國稅發(fā)[2006]56號文規(guī)定：附表二（1）《成本費用明細(xì)表》第17行“其他扣除項目合計”填入主表的第7行“其他扣除項目”，而附表二（1）《成本費用明細(xì)表》第17行“其他扣除項目合計”=本表第18+26行。填表說明為：第18至25行“營業(yè)外支出”填報納稅人按照會計制度核算的“營業(yè)外支出”中剔除捐贈支出后的余額，依據(jù)稅收政策規(guī)定可以扣除的項目（“依據(jù)稅收政策規(guī)定可以扣除的項目”是新所得稅報表中的一個疏忽：新所得稅報表是對不論是允許稅前扣除項目，還是不允許稅前扣除項目，除了捐贈支出剔除外，均先計入納稅調(diào)整前所得，然后對不允許稅前扣除的項目以及超過允許稅前扣除限額的金額作納稅調(diào)整處理。所以，應(yīng)刪除“依據(jù)稅收政策規(guī)定可以扣除的項目”。）。并且該填表說明中明確：“按照會計制度核算在'營業(yè)外支出' 列支的各項捐贈支出（包括公益、救濟性捐贈支出，非公益救濟性捐贈支出）不在本表二填報，而在附表八《捐贈支出明細(xì)表》中填報?！?。并且在納稅調(diào)整增加項目明細(xì)表（企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表4）中不包含捐贈項目。也就是說，該規(guī)定對已在營業(yè)外支出中列支的捐贈額剔除，計入企業(yè)的所得額。并且不論納稅人是公益、救濟性捐贈或是非公益救濟性捐贈，一律予以剔除（從嚴(yán)格意義上，非公益救濟性捐贈是屬不允許稅前扣除項目），其實質(zhì)上也就是加大了納稅人的捐贈基數(shù)，對企業(yè)更加有利。

　　捐贈的基數(shù)為年度應(yīng)納稅所得額。根據(jù)國稅發(fā)[2006]56號文規(guī)定：允許扣除的公益救濟性捐贈的計算基數(shù)為申報表主表第16行“納稅調(diào)整后所得”，“納稅調(diào)整后所得”為主表的第13+第14-第15，而第13行為“納稅調(diào)整前所得”，第14行為“納稅調(diào)整增加額”，第15行為“納稅調(diào)整減少額”，“納稅調(diào)整前所得”+“納稅調(diào)整增加額”-“納稅調(diào)整減少額”方為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額?！凹{稅調(diào)整前所得”雖然包括了企業(yè)所得稅中不允許扣除的項目，但所有不允許扣除的項目以及超過允許扣除項目限額的，在“納稅調(diào)增項目”中進行了相應(yīng)的納稅調(diào)整。

　　總之，新的企業(yè)所得稅納稅申報表是按照企業(yè)所得稅應(yīng)確定的收入總額減去會計上確認(rèn)的除捐贈（包括公益性捐贈和非公益性捐贈）外的所有支出項目以及按照企業(yè)所得稅的規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的扣除項目的余額為“納稅調(diào)整前所得”，爾后按照企業(yè)所得稅的規(guī)定調(diào)增或調(diào)減所得額，捐贈是按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得作為扣除的基數(shù)。