關(guān)于企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除問題的解析
近日《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表執(zhí)行口徑等有關(guān)問題的通知》（國稅函「2006」第1043號）頒布，其第一條第三款規(guī)定“根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕88號）的有關(guān)規(guī)定，技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的數(shù)額直接填報(bào)在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第21行‘加計(jì)扣除額’中。”
該文件的下發(fā)使得關(guān)于企業(yè)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的兩個(gè)問題得以明確：
1.取消企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除原有的限制
財(cái)稅〔2006〕88號規(guī)定：企業(yè)在一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的下列技術(shù)開發(fā)費(fèi)項(xiàng)目，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)，工藝規(guī)程制定費(fèi)，設(shè)備調(diào)整費(fèi)，原材料和半成品的試制費(fèi)，技術(shù)圖書資料費(fèi)，未納入國家計(jì)劃的中間實(shí)驗(yàn)費(fèi)，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊，委托其他單位和個(gè)人進(jìn)行科研試制的費(fèi)用，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用，在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。
從文件上來理解該文取消《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問題的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)「1996」152號）享受加計(jì)扣除的限制條件，即盈利企業(yè)，比上年度增長10%.但是我們同時(shí)注意到《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）其中附表《技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額明細(xì)表》的填列要求并沒有在財(cái)稅[2006]88號文中明確失效。因此在本人在《企業(yè)所得稅技術(shù)開發(fā)費(fèi)相關(guān)規(guī)定》一文中只是將上述規(guī)定進(jìn)行了羅列。
國稅函「2006」第1043號的前述規(guī)定實(shí)質(zhì)上對技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除原有限制性條件取消的明確，其第二條第二款指出“根據(jù)財(cái)稅〔2006〕88號文件的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除不再設(shè)置當(dāng)年支出比上年增長10%的前置條件，因此，取消《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表九《技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額明細(xì)表》，《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第21行中刪除‘（請?zhí)罡奖砭牛！豹?/p>
2.確技術(shù)開發(fā)費(fèi)不足抵扣部分展期扣除的計(jì)算
財(cái)稅〔2006〕88號規(guī)定：企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。
但是該條款的理解在業(yè)界爭議很大，關(guān)鍵是否考慮加計(jì)扣除額是否包括在內(nèi)，如果加計(jì)扣除額不包括在內(nèi)則該條款無實(shí)際意義，因?yàn)槠髽I(yè)虧損彌補(bǔ)本身就是五年，況且從文件的立意應(yīng)該是對《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問題的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)「1996」152號）“盈利企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用比上年增長達(dá)到10% 以上的，其實(shí)際發(fā)生額的50% ，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當(dāng)年和后年度均不再抵扣。”的修訂。
國稅函「2006」第1043號的規(guī)定，對技術(shù)開發(fā)費(fèi)不足抵扣部分展期扣除的計(jì)算進(jìn)行了明確，我們結(jié)合例題來看一下：
某工業(yè)企業(yè)2005年實(shí)際發(fā)生技術(shù)開發(fā)費(fèi)100萬元，2006年實(shí)際發(fā)生技術(shù)開發(fā)費(fèi)120萬元，當(dāng)年企業(yè)調(diào)整后應(yīng)納稅所得為30萬元，無其免稅項(xiàng)目。
按照修訂后《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》我們進(jìn)行填列：
16 納稅調(diào)整后所得（13+14－15） 30
17 減：彌補(bǔ)以前年度虧損（填附表六）（17≤16）
18 減：免稅所得（請?zhí)罡奖砥撸?8≤16－17）
19 加：應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額
20 減：允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額（請?zhí)罡奖戆耍?/p>
21 減：加計(jì)扣除額（請?zhí)罡奖砭牛? 60
22 應(yīng)納稅所得額（16－17－18+19－20－21） 0
填表說明中明確第22行“本行不得為負(fù)數(shù)。本表第16行或者依上述順序計(jì)算結(jié)果如為負(fù)數(shù)，本行金額應(yīng)填0.”
《稅前彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》填表說明中明確了可以彌補(bǔ)的虧損為16行“納稅調(diào)整后所得”所列示的虧損數(shù)。
從本案例中我們可以看出技術(shù)開發(fā)費(fèi)的展期扣除實(shí)質(zhì)上與原規(guī)定沒有什么差別，不應(yīng)包括加計(jì)扣除額。
但是該條款如果改為“企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用其實(shí)際發(fā)生額的50% ，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當(dāng)年和后年度均不再抵扣?！眲t更能明確表達(dá)文件的思想。