資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅問題的探討

　　國家稅務總局1999年8月24日國稅函[1999] 574號《關(guān)于固定資產(chǎn)評估增值計提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問題的批復》中指出：根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應并入應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項交易。為鼓勵有正常經(jīng)營需要的企業(yè)的改組活動（包括企業(yè)改組為股份有限公司、企業(yè)合并、企業(yè)分立等）不增加企業(yè)改組的稅負，又防止企業(yè)以改組為名，隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)逃避繳納企業(yè)所得稅，財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅率[1997]77號）、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知》（財稅率[1998]50號）和國家稅務總局關(guān)于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）對此作了明確規(guī)定。遵照這些文件的規(guī)定，在企業(yè)的改組活動中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不確認實現(xiàn)所得，不依法繳納企業(yè)所得稅；接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本；企業(yè)已按評估確認價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調(diào)整。

　　上述規(guī)定，對資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)歸股份有限公司的企業(yè)，既不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，也不符合國家有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定。

　　一、《企業(yè)所得稅暫行條例》第一條規(guī)定，企業(yè)應當就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，繳納企業(yè)所得稅。其精神是“誰所得、誰所有、誰納稅”。企業(yè)改組為股份有限公司，對其整體或部分資產(chǎn)進行評估，并按其評估價值折合股金，這部分資產(chǎn)增值顯然為原企業(yè)所得，理應并入企業(yè)當年應納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。如果不確認實現(xiàn)所得，不計繳所得稅，與所得稅法的基本精神不符。如果改組前是國有企業(yè)，產(chǎn)權(quán)屬于國家，改制后改組前的國有企業(yè)已不存在，國家成為股份有限公司的股東（國家股），可理解為資產(chǎn)評估增值全部上交國家，再由國家將其投資于股份有限公司，則國稅發(fā)[1998]97號文規(guī)定，“國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈收益凡按國家有關(guān)規(guī)定全額上交財政的，不計入應納稅所得額”。除此之外，都應對其資產(chǎn)評估增值依法繳納所得稅。

　　如果改組企業(yè)是虧損的，應予彌補虧損。因為改組企業(yè)只將部分資產(chǎn)的評估價值投入新企業(yè)，原企業(yè)繼續(xù)存在，并履行其納稅義務。

　　二、改組企業(yè)不確認實現(xiàn)所得，不征所得稅；改制成的股份有限公司，也不得按評估確認后的價值確定調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本。表面看起來，似乎公平合理，原值平調(diào)，不涉及所得稅。殊不知這樣處理給改組后股份有限公司的財務處理和會計核算帶來了困難。按有權(quán)部門確認的評估價值折合股金，反映股東權(quán)益，而投入的資產(chǎn)卻按評估前原值記帳，其增值部分又如何處理。如果增值部分記入資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用，則必須進行納稅調(diào)整，這會在股東之間產(chǎn)生矛盾。

　　舉例說明如下：假如某股份有限公司有甲、乙兩個股東。甲股東以實物資產(chǎn)出資，該資產(chǎn)原價值800萬元，經(jīng)評估增值200萬元，經(jīng)有權(quán)部門確認并折合股金1，000萬元；乙股東以現(xiàn)金出資1，000萬元作股金。甲股東出資的實物資產(chǎn)增值部分，一旦計提折舊或攤銷費用，就得進行納稅調(diào)整，股份有限公司得繳所得稅66萬元（資產(chǎn)增值200萬元×33％），等于甲投入的股金實際上只有934萬元（1，000－66），比乙股東投入的1，000元，少了66萬元。這樣既減少了股份有限公司的權(quán)益，也侵犯了乙股東的權(quán)益，是很不合理的。合理的做法應該是甲股東交來實物資產(chǎn)1，000萬元，折合股金934萬元，由股份有限公司代扣代繳所得稅66萬元。但這種方式對資產(chǎn)評估增值的所有者（即改組前企業(yè)）來說，又是不愿選擇的。

　　三、財政部在與國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)的（財稅字[1997]77號）、（財稅字[1998]50號）通知中，對改組企業(yè)不確認實現(xiàn)所得，接受方也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本，未闡明雙方財務處理和會計核算如何操作。，企業(yè)改組涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)投資，其資產(chǎn)評估增值或減值，均應調(diào)整改組企業(yè)的帳務，增加或減少資產(chǎn)，同時增加營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，計入企業(yè)當年損益，繳納企業(yè)所得稅或彌補企業(yè)虧損。其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或投資按正常會計核算規(guī)定處理。接受方不應該對受讓或吸收投資的資產(chǎn)承擔稅負。

　　綜上所述，在企業(yè)改組活動中資產(chǎn)評估增值所得的納稅人應是改組前企業(yè)，即資產(chǎn)的原所有者，不應是改制后的資產(chǎn)接受者。