論唐代稅收體系和結(jié)構(gòu)的發(fā)展變化

　　稅收體系一般指政府通過立法所確立的各類稅種之間所形成的關(guān)系，這樣的關(guān)系又決定著各類稅種在國家稅收總額中的比例構(gòu)成，即稅收結(jié)構(gòu)。隨著政治、經(jīng)濟(jì)、軍事形勢(shì)的演變，有唐一代的稅收體系和稅收結(jié)構(gòu)多有發(fā)展變化，尤以中唐時(shí)期為劇烈，并以德宗建中元年（780年）租庸調(diào)制的最終廢棄和兩稅法的全面實(shí)行為分界，形成前后兩個(gè)時(shí)期各具特色的體系與結(jié)構(gòu)特點(diǎn)，直接影響了宋代以后的國家稅收形態(tài)，在中國封建稅收史上具有承前啟后的歷史地位。以學(xué)界關(guān)于唐代稅收制度的豐碩成果為基礎(chǔ)，結(jié)合個(gè)人學(xué)習(xí)探索的一孔之見，概要闡述唐代稅收體系和稅收結(jié)構(gòu)的發(fā)展變化情形，以圖從一個(gè)層面觀察唐代社會(huì)乃至中古封建社會(huì)的前后變遷。

　　唐前期的稅收體系和結(jié)構(gòu)

　　唐前期按丁征收的租庸調(diào)農(nóng)業(yè)稅是最主要的稅種，長期支撐了國家財(cái)政。同時(shí)，按照土地和財(cái)產(chǎn)征收的地稅與戶稅，以及附加于租庸調(diào)、地稅、戶稅之上的多種附加稅，也是重要稅種。隨著均田制的逐漸瓦解，租庸調(diào)征收在國家稅收總量中的比例趨于下降，地稅、戶稅和附加稅的比例逐步提高，稅收結(jié)構(gòu)發(fā)生了由稅人為主向稅地、稅資產(chǎn)為主的明顯變化，為后來兩稅法的實(shí)行奠定了基礎(chǔ)。以下通過對(duì)唐前期主要稅種實(shí)際變化情形的簡要考察，來予以具體闡述。

　　1.租庸調(diào)農(nóng)業(yè)稅及其折納形式

　　唐王朝建立后，繼續(xù)推行北朝隋代以來的均田制和租調(diào)制，授予廣大民戶以一定數(shù)量的國有土地，（注：均田制所規(guī)定的授田數(shù)額只是原則上的，實(shí)際授田普遍不足（甚或不授），也只是授予國有無主荒地，并不觸動(dòng)所有權(quán)明確的私有土地。）使其從事耕織生產(chǎn)，能夠有能力負(fù)擔(dān)國家賦役。同時(shí)推行嚴(yán)格的計(jì)帳制度和戶籍制度，“每一歲一造計(jì)帳，三年一造戶籍?？h以籍成于州，州成于省，戶部總而領(lǐng)焉”，[1]（卷3《尚書戶部》，P65）為均田民戶建立起詳備的檔案資料。通過這些制度，既可實(shí)現(xiàn)著民于田，穩(wěn)定耕織結(jié)合的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，又可適量調(diào)節(jié)貧富分化，保障封建統(tǒng)治秩序。租庸調(diào)制是以均田制為基礎(chǔ)的賦稅制度。它規(guī)定：“每丁歲入租粟二石。調(diào)則隨鄉(xiāng)土所產(chǎn)，綾絹？各二丈，布加五分之一。輸綾絹？者，兼調(diào)綿三兩；輸布者，麻三斤。凡丁，歲役二旬。若不役，則收其庸，每日三尺。有事而加役者，旬有五日免其調(diào)，三旬則租調(diào)俱免?！盵2]（卷48 《食貨志上》，P2088-2089）又規(guī)定，“水旱霜蝗耗十四者，免其租；桑麻盡者，免其調(diào)；田耗十之六者，免租調(diào)；耗七者，課役俱免”。[3]（卷 51《食貨志一》，P1343）不過，租庸調(diào)制屬于上層建筑范疇的法律稅制，在實(shí)行中又有其獨(dú)立性，并不完全依托和建基于均田制，并不取決于每戶和每丁實(shí)際授田是否足額，在沒有復(fù)除、蠲免情況下，只要是在籍均田課戶，戶內(nèi)有成年男丁，就要按照每丁每年相同的數(shù)額負(fù)擔(dān)租庸調(diào)，被稱為丁租、丁調(diào)和丁庸，實(shí)際上是按丁征收而不計(jì)田產(chǎn)，即計(jì)丁課稅。執(zhí)行統(tǒng)一的長期穩(wěn)定的稅收標(biāo)準(zhǔn)，仍是人頭稅。這表明唐王朝依舊采取了通過分配一定數(shù)量的國有土地以固著民戶，并對(duì)民戶實(shí)施超經(jīng)濟(jì)剝削的土地制度和賦稅制度，承繼了北魏、北齊和隋代以來的田制和稅制。需要指出的是，租庸調(diào)制以丁為單位征收而不計(jì)占有土地與財(cái)產(chǎn)的多少，造成了稅負(fù)的極端不合理。對(duì)此連唐人也不諱言，杜佑即說租庸調(diào)制“百姓供公上，計(jì)丁定庸調(diào)及租，其稅戶雖兼出王公以下，比之二三十分唯一耳”。[4]（卷7 《食貨七。丁中》，P175）

　　在實(shí)際執(zhí)行過程中，根據(jù)各地物產(chǎn)情況和政府具體需要，租庸調(diào)征收采取靈活變通、形式多樣的折納制，遵循定量折納和等價(jià)折納的原則。江南地區(qū)的丁租可折納稻米，也可折納布匹；河南、河北不通水運(yùn)之處，丁租可折納絹或米、豆；關(guān)中地區(qū)因?yàn)樯ＰQ很少，丁調(diào)可折納米、粟；一些地方的丁調(diào)還可折納金銀、銅鐵、寶貨、綾羅等；唐前期允許鹽業(yè)私營，私營生產(chǎn)者可以食鹽或輕貨折納丁租?！缎绿茣肪?4《食貨志四》載，“負(fù)海州歲免租為鹽二萬斛以輸司農(nóng)，青、楚、海、滄、棣、杭、蘇等州，以鹽價(jià)市輕貨，亦輸司農(nóng)”，就是海鹽私營生產(chǎn)者將每年應(yīng)交納的丁租折成食鹽或輕貨而完稅。井鹽私營生產(chǎn)者多以實(shí)物納稅，武周時(shí)陵州鹽井就實(shí)行稅率為三分之一的分成稅，即“置灶煮鹽，一分入官，二分入百姓家”。[5]（卷399《鹽井》條引《陵州圖經(jīng)》）估計(jì)其他地區(qū)的井鹽私營、池鹽私營也行實(shí)物稅，所稅多少也應(yīng)是折納丁租等；在官營優(yōu)先的前提下，唐前期也允許礦業(yè)私營，即所謂“凡州界內(nèi)，有出銅鐵處，官未采者，聽百姓私采”。[1]（卷30，州士曹司士參軍職掌條）為了保障國家壟斷鑄幣業(yè)，規(guī)定私營礦業(yè)所得銅、錫等鑄幣材料，要由政府一手買斷，不得私自買賣和擁有。除此之外，唐政府對(duì)私營礦業(yè)還征收礦稅-設(shè)冶監(jiān)官營處的私營礦業(yè)，向當(dāng)?shù)匾北O(jiān)交納礦稅；不設(shè)冶監(jiān)處的私營礦業(yè)，則向當(dāng)?shù)氐胤秸患{礦稅，也可以礦產(chǎn)向當(dāng)?shù)氐胤秸鄢湔n役。[6]鹽稅與礦稅的本質(zhì)相同，都是租庸調(diào)的折納形式，也都包含在農(nóng)業(yè)稅中。玄宗開元九年（721年）之前，鹽稅、礦稅的征收已走上法制化的成熟軌道，政府制定了專門的“令”、“式”條文，規(guī)定“諸州所造鹽鐵，每年合有官課”。[7]（卷88《鹽鐵》， P1902）鹽稅的法制化征收延續(xù)到肅宗乾元元年（758年）推行第五琦榷鹽法，才由禁榷專賣制度代替了稅收制度，礦稅征收則一直持續(xù)到安史之亂以后，只是管理比較混亂。

　　因地制宜的折納形式多種多樣，反映了租庸調(diào)制的變通性和靈活性，但大體不改變納稅總量和折納總值，每丁負(fù)擔(dān)的數(shù)額基本固定。租庸調(diào)及其折納形式是唐前期最主要的稅收，是國家財(cái)政收入的支柱，長期維系了唐王朝的財(cái)政命脈。但自高宗、武周以后，土地兼并愈演愈烈，土地私有化趨勢(shì)難以遏止，國家掌握的授田土地越來越少，均田制到玄宗朝已全面廢壞，廣大均田民戶的土地被吞并，紛紛逃亡或者成為貴族、官僚、地主的隱戶，在籍丁口大幅減少，租庸調(diào)征收日益困難，稅額銳減，財(cái)政地位急劇下降。安史之亂后，租庸調(diào)制徒存虛名，毫無實(shí)際意義。德宗建中元年（780年），租庸調(diào)制被唐政府最終廢棄，代之以兩稅法，符合了土地占有嚴(yán)重不均和社會(huì)財(cái)富極端分化的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，標(biāo)志著我國賦稅史上計(jì)丁征稅從此基本結(jié)束，具有劃時(shí)代的歷史意義。[8] 

　　2.地稅和戶稅

　　地稅和戶稅是唐前期與租庸調(diào)并行的另外兩種國家稅收，均屬資產(chǎn)稅，兩稅法實(shí)施后并入兩稅而不復(fù)獨(dú)立存在。在實(shí)行過程中，地稅和戶稅的稅制不斷完善，稅額不斷增加，玄宗后逐漸成為替代租庸調(diào)的主要財(cái)政收入，其稅法稅則還直接為兩稅法所繼承，實(shí)現(xiàn)了稅收制度的延續(xù)。

　　地稅以建立義倉為名創(chuàng)行于唐太宗貞觀二年（628年），王公以下人戶的所有墾田皆須交納，規(guī)定“畝稅二升，粟、麥、粳、稻，隨土地所宜。寬鄉(xiāng)斂以所種，狹鄉(xiāng)據(jù)青苗簿而督之。田耗十四者免其半，耗十七者皆免之。商賈無田者，以其戶為九等，出粟自五石至于五斗為差。下下戶及夷獠不取焉。歲不登，則以賑民；或貸為種子，則至秋而償”，[3]（卷51《食貨志一》，P1344）確立了稅法、稅則以及蠲免事宜。高宗永徽二年（651年），對(duì)地稅制度做了改革-“義倉據(jù)地收稅，實(shí)是勞煩。宜令率戶出粟，上上戶五石，余各有差”，[2]（卷49《食貨志下》，P2123）把地稅由按畝征收改為按戶等征收。到武周初年恢復(fù)為按畝征收。[9]（P209）玄宗朝繼續(xù)征收地稅，稅制更加完善。[1]（卷3《尚書戶部》倉部郎中員外郎條）肅宗、代宗時(shí)期，地稅稅率不斷提高，稅額大幅增加，并開始分夏、秋兩次征納。[10]（P194-195）與租庸調(diào)制不計(jì)授田是否足額，按丁征收統(tǒng)一的丁租不同，地稅按照王公以下每戶實(shí)際耕田面積征稅，顯然有其明顯的合理性，也有調(diào)節(jié)貧富差距的積極意義。

　　地稅以義倉為名，是賑災(zāi)專項(xiàng)糧儲(chǔ)，武周以前，“數(shù)十年間，義倉不許雜用”。[2]（卷49《食貨志下》，P2123）中宗神龍前后，國家財(cái)政拮據(jù)，義倉糧食不再用以救荒，而被挪用填充虧空。開始發(fā)揮財(cái)政作用，地稅制度性質(zhì)發(fā)生了變化。玄宗朝，將地稅征收與租庸調(diào)征收放在同等重要的地位，曾設(shè)立了勾當(dāng)租庸地稅使專門負(fù)責(zé)，有時(shí)也派監(jiān)察御史分赴各地督促征收，地稅被更廣泛地用于財(cái)政支出，并大量變?cè)鞛槊走\(yùn)往京師長安，成為一項(xiàng)重要稅收?！锻ǖ洹肪?《食貨典。賦稅下》載天寶年間天下計(jì)帳，其中“地稅約得千二百四十余萬石”。當(dāng)時(shí)全國課丁820余萬口，扣除各種折納后，實(shí)際“租粟則七百二十余萬石”，地稅所得大大超過了丁租實(shí)際所得。《通典》卷12《食貨典。輕重》載天寶八年，“凡天下諸色米都九千六百六萬二千二百二十石”，其中“義倉總六千三百一十七萬七千六百六十石”，占了65%以上。地稅成了國家的主要稅糧，其財(cái)政地位日益重要。

　　戶稅亦創(chuàng)自唐初。高祖“（武德）六年三月令：‘天下戶量其資產(chǎn)，定為三等?！辆拍耆拢t：‘天下戶立三等，未盡升降，宜為九等?！盵4]（卷6《食貨六。賦稅下》，P106）在編制戶籍時(shí)一并確定。戶稅就可能開征于此期，按照王公以下每戶資產(chǎn)的多募交納數(shù)量不同的資產(chǎn)稅（有時(shí)也折征實(shí)物），遵循以支定收的原則，并有大稅、小稅、別稅之別-“凡天下諸州稅錢，各有準(zhǔn)常。三年一大稅，其率一百五十萬貫；每年一小稅，其率四十萬貫，以供軍國傳驛及郵遞之用。每年又別稅八十萬貫，以供外官之月料及公廨之用”，[1]（卷3《尚書戶部》戶部郎中員外郎條）各有其財(cái)政用途。與租庸調(diào)制相比，戶稅不分課戶、非課戶，也不分主戶、客戶，王公以下的人戶均要交納，納稅面十分寬泛，其中對(duì)工商業(yè)戶的完稅管理更為嚴(yán)格，嚴(yán)禁工商業(yè)者勾結(jié)政府官吏以降低戶等，少交戶稅。[7]（卷85《定戶等第》，P1846）

　　玄宗開元年間戶稅已每年分兩次征收，定額不斷擴(kuò)大。天寶年間， “天下計(jì)帳戶約有八百九十余萬，其稅錢約得二百余萬貫”，[4]（卷6《食貨六》，P110）廣泛地用于宮俸等各類財(cái)政支出，特別是地方政府的財(cái)政支出，財(cái)政地位日漸重要。[11]（P499-500）安史之亂后，戶稅愈加受到重視。大歷四年（769年）正月，代宗敕令：“定天下百姓及王公已下每年稅錢，分為九等：上上戶四千文，上中戶三千五百文，上下戶三千文；中上戶二千五百文，中中戶二千文，中下戶一千五百文；下上戶一千文，下中戶七百文，下下戶五百文。其見官，一品準(zhǔn)上上戶，九品準(zhǔn)下下戶，余品并準(zhǔn)依此戶等稅。若一戶數(shù)處任官，亦每處依品納官。其內(nèi)外官，仍據(jù)正員及占額內(nèi)闕者稅。其試及同正員文武官，不在稅限。其百姓有邸店、行鋪及爐冶，應(yīng)準(zhǔn)式合加本戶二等稅者，依此稅數(shù)勘責(zé)征納。其寄莊戶，準(zhǔn)舊例從八等戶稅，寄住戶從九等戶稅，比類百姓，事恐不均，宜各遞加一等稅。其諸色浮客及權(quán)時(shí)寄住戶等，無問有官無官，各所在為兩等收稅。稍殷有者準(zhǔn)八等戶，余準(zhǔn)九等戶。如數(shù)處有莊田，亦每處稅。諸道將士莊田，既緣防御勤勞，不可同百姓例，并一切從九等輸稅?！盵2]（卷48《食貨志上》，P2091-2092）對(duì)戶稅制度做了改訂和調(diào)整，規(guī)定了官僚、百姓、工商業(yè)戶、寄莊戶、寄住戶、浮客及諸道將士的級(jí)差稅額，完善了稅法稅則，大幅提高了稅率，進(jìn)一步擴(kuò)大了納稅面，戶稅總額有了顯著增長，其財(cái)政地位更加突出。戶稅不論主客浮寄、以支定收的原則和每年兩次征收的方法，均直接為后來的兩稅法所繼承。

　　3.附加稅

　　指附加于租庸調(diào)、地稅、戶稅上的稅收，有腳錢、營窖、稅草、加耗、裹束等，在唐前期均形成為固定稅制，但不是主要稅種。腳錢（亦稱租庸腳直、腳直、腳價(jià)、租腳、車腳或運(yùn)腳等）是各州租庸調(diào)和地稅送納配所以及運(yùn)至兩京所需加納的運(yùn)輸費(fèi)，通常交納銅錢，可按戶配腳，也可按丁支腳。[4]（卷6《食貨六。賦稅下》）由于各地路程的遠(yuǎn)近險(xiǎn)易不同，中央度支雖然規(guī)定了腳錢征收的基本數(shù)額，但具體征收各地有所不同，[1]（卷3《尚書戶部》度支郎中員外郎條）營窖稅是為了營建倉廩和保存糧食而附加于丁租、地稅之上的附加稅，規(guī)定征藁、橛、蘧chǘ＠①、苫等實(shí)物，[1]（卷19《司農(nóng)寺》太倉署令職掌條）實(shí)際征收中，由于實(shí)物不易運(yùn)輸，多折納現(xiàn)錢。稅草是地稅的附加稅，始征于太宗貞觀年間，同地稅一樣按照青苗簿每年征收，百姓均田、寺田、觀田均需交納。京師長安和東都洛陽五百里之內(nèi)州縣，不但有常稅草供諸閑廄馬料，而且有別稅草供皇帝臨幸之用。兩京五百里之外的州縣稅草，納于當(dāng)?shù)兀┲菘h軍事、郵驛、運(yùn)輸?shù)鹊牟萘现в?，遵循按支定收的原則。加耗是丁租、地稅的附加稅，大體遵循“貯經(jīng)三年，斛聽耗一升，五年以上二升”[1]（卷19《司農(nóng)寺》，P375）的加耗率，即有1%和2%的不同比率。裹束是附加于庸調(diào)的包裝費(fèi)-“諸庸調(diào)物……所須裹束調(diào)度，折庸調(diào)充，隨物輸納?！盵4]（卷6《食貨六。賦稅下》）征收這些附加稅，唐王朝就征收了租庸調(diào)、地稅、戶稅的運(yùn)輸、保管、損耗費(fèi)用，使得租庸調(diào)、地稅、戶稅成為了國家財(cái)政的凈收入。