我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并的困境

　　我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并，一直都是被認(rèn)為是稅制改革中最容易的一項(xiàng)，卻遭遇到了包括其他政府部委在內(nèi)的非常強(qiáng)硬的反對(duì)聲音而被擱置。在全國(guó)人大常委會(huì)的05年的立法規(guī)劃中只是提到時(shí)機(jī)成熟時(shí)審議企業(yè)所得稅法草案。與其他法律的出臺(tái)之不同，稅法涉及到社會(huì)各方利益。部門(mén)利益、地方利益、集團(tuán)利益……各種不同利益主體進(jìn)行博弈，注定了其出臺(tái)之艱難。一個(gè)相對(duì)超脫的，真正代表國(guó)家利益，來(lái)整合各方面的利益的機(jī)構(gòu)的缺位，讓我們深感稅收法定主義的缺失。

　　一、現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的差別及其法理評(píng)析

　　（一）現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的差別

　　兩法的實(shí)質(zhì)差別主要是稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和優(yōu)惠條件的規(guī)定不同。前者比如員工工資扣除標(biāo)準(zhǔn)不一致等，內(nèi)資企業(yè)只能按計(jì)稅工資扣除，而外資企業(yè)可以據(jù)實(shí)扣除，這一差異為外資帶來(lái)了用人成本上的優(yōu)勢(shì)。后者包括四方面：一是納稅義務(wù)的起始日不一樣，內(nèi)資企業(yè)是從企業(yè)登記之日起納稅，外資企業(yè)是從盈利之日起納稅，而工資據(jù)實(shí)扣除的規(guī)定也在客觀上給外資延后盈利提供了一個(gè)機(jī)會(huì)；二是稅率差異，內(nèi)資企業(yè)在任何地方的稅率都是33%，而外資企業(yè)在特區(qū)稅率是15%，在沿海14個(gè)開(kāi)放城市是24%；三是特殊行業(yè)優(yōu)惠差異，生產(chǎn)型外商企業(yè)如果投資基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)，經(jīng)營(yíng)期10年以上，經(jīng)審批可享受在“二免三減半”的基礎(chǔ)上再延長(zhǎng)5年減半征收的特殊優(yōu)惠，而內(nèi)資企業(yè)不具有；四是再投資退稅待遇不同，外商如果將利潤(rùn)就地轉(zhuǎn)為投資，可享受退稅，而內(nèi)資則基本不享受這項(xiàng)優(yōu)惠政策。 再結(jié)合其他產(chǎn)業(yè)性政策等因素，外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)在11%左右，而內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)在22%~24%之間。

　?。ǘ┪覈?guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并的法理評(píng)析

　　從理論說(shuō)，由《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定給與外資企業(yè)“超國(guó)民待遇”的稅收優(yōu)惠制度雖與WTO的國(guó)民待遇原則沒(méi)有直接沖突，但是違背了稅法的公平原則或中性原則這一實(shí)質(zhì)原則。在現(xiàn)代各國(guó)的稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，稅收在國(guó)民中的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律關(guān)系中的具體體現(xiàn)，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求。我國(guó)對(duì)內(nèi)外資采用不同的稅法，給與外資“超國(guó)民待遇”事對(duì)這一原則的嚴(yán)重違反。當(dāng)然任何一個(gè)法律原則都必須在特定的現(xiàn)實(shí)中被適用，在一定的情況下可以對(duì)這些原則進(jìn)行修正。但是必須要有一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這種稅收優(yōu)惠制進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定其是否具有合理性。一般來(lái)說(shuō)，衡量稅收優(yōu)惠制度是否合理的標(biāo)準(zhǔn)主要有：1，稅收優(yōu)惠措施的政策是否是合理的；2，對(duì)此政策目的的實(shí)現(xiàn)，該稅收優(yōu)惠措施是否是奏效的；3，通過(guò)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，使稅負(fù)承擔(dān)力的公平性受到了多達(dá)的程度侵害；4，通過(guò)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，使國(guó)家課稅權(quán)及國(guó)家稅收收入受到了多大程度的侵吞；5，是稅法的公平性受到了多大的危害；6是否造成內(nèi)外國(guó)民待遇上的歧視，差別待遇及扭曲了國(guó)際貿(mào)易。在改革開(kāi)放的初期，為了最大程度地引進(jìn)外國(guó)資金，技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，對(duì)外資給與“超國(guó)民待遇”是有道理的。而如今，外資這種“超國(guó)民待遇”所帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)正在逐漸顯現(xiàn)，如果用上述標(biāo)準(zhǔn)去衡量這種給與外資企業(yè)“超國(guó)民待遇”的稅收優(yōu)惠制度，其合理性已經(jīng)基本不再存在。其原因有：

　　1、因?yàn)閺目陀^因素看，2004年中國(guó)實(shí)際利用外資已超過(guò)600億美元，累計(jì)利用外資已超過(guò)5600億美元，外匯大大增加，大量熱錢(qián)進(jìn)來(lái)，現(xiàn)在中國(guó)的資金比較充裕。目前我國(guó)引進(jìn)外資的政策目標(biāo)的是，既要有量的增加，更重要的是又要有質(zhì)的提高，與改革開(kāi)放初期已經(jīng)大不相同，與改革初期相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠制度理應(yīng)有所改變。

　　2、大的跨國(guó)公司的主要看好中國(guó)市場(chǎng)和投資環(huán)境，稅收優(yōu)惠并非其考慮是否對(duì)中國(guó)進(jìn)行投資的關(guān)鍵因素。與此同時(shí)，很多中小外資企業(yè)中也不乏專程享受“優(yōu)惠” 的逐利者，這些企業(yè)往往帶來(lái)的是嚴(yán)重的污染。因此現(xiàn)行稅收優(yōu)惠對(duì)于我們現(xiàn)在的引進(jìn)外資的政策目標(biāo)已經(jīng)不在適當(dāng)。

　　3、外資這種“超國(guó)民待遇”事實(shí)上已經(jīng)成為對(duì)內(nèi)資企業(yè)的一種政策歧視。稅負(fù)不均，成本不同，直接帶來(lái)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的差異，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)行為扭曲，部分內(nèi)資企業(yè)于是扮演“假外資”，利用各種手段“出國(guó)晃一圈”后以外資或者合資身份到國(guó)內(nèi)投資辦廠。

　　4、每年都有大量財(cái)政收入流失，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對(duì)外開(kāi)放進(jìn)一步擴(kuò)大，這個(gè)數(shù)字將會(huì)更加驚人。綜上可以看出，這種稅收優(yōu)惠制度是不合理的。

　　二、兩法合并的利弊之簡(jiǎn)析

　　（一）兩法合并推動(dòng)者的理由

　　1、有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)

　　我國(guó)的稅制改革已定好“從認(rèn)身份的普惠制”向“認(rèn)經(jīng)營(yíng)行為的特惠制”轉(zhuǎn)變的基調(diào)，兩法合并也遵循這個(gè)原則。兩法合并后所保留的稅收優(yōu)惠因此也應(yīng)該向國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)等傾斜。比如寫(xiě)在信產(chǎn)部藍(lán)皮書(shū)里的軟件、芯片、納米新材料、能源工程等7大行業(yè)就可以作為稅收優(yōu)惠的行業(yè)參考，逐步推進(jìn)。這樣的產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠，正是適應(yīng)我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型的迫切需求，可以讓更多的資本從低端制造流向高端制造，以推動(dòng)我國(guó)產(chǎn)業(yè)的升級(jí)換代。兩法合并不能僅看作是稅負(fù)高低調(diào)整不同集團(tuán)利益的問(wèn)題，還應(yīng)看作是政府經(jīng)濟(jì)及社會(huì)發(fā)展理念的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。不屬于優(yōu)惠行業(yè)的外資企業(yè)，未來(lái)如果投資政府鼓勵(lì)領(lǐng)域，則不會(huì)受到影響，不能適應(yīng)這種變化，可能就會(huì)退出中國(guó)市場(chǎng)，這與中國(guó)產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代的目標(biāo)一致?？梢哉f(shuō)兩稅合并將在客觀上推動(dòng)中國(guó)產(chǎn)業(yè)的變革。

　　2、有利于創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境

　　在加入WTO已到后過(guò)渡期的情況下，內(nèi)外資企業(yè)亟待取消這些差別對(duì)待，共享“國(guó)民待遇”，擁有公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。內(nèi)外資企業(yè)所得稅之間的差異，使外資在企業(yè)所得稅方面享受著“超國(guó)民待遇”。這些差異嚴(yán)重影響了內(nèi)資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展。一些國(guó)企為了擺脫稅負(fù)包袱，享受針對(duì)外資的稅收優(yōu)惠，常常不惜以巨大的代價(jià)換取與外商的合資。結(jié)果往往被外商控股，導(dǎo)致多年奮斗出來(lái)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)拱手相讓，另外轉(zhuǎn)制期間也容易造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。而作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要力量，亟待走向壯大的民營(yíng)經(jīng)濟(jì)，在兩套稅法的運(yùn)行中劣勢(shì)更為突出，他們只能背著包袱與實(shí)力強(qiáng)大的外資同行打拼。

　　3、防范經(jīng)濟(jì)“拉美化”，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全

　　所謂“拉美化”的實(shí)質(zhì)就是以犧牲本國(guó)經(jīng)濟(jì)為代價(jià)來(lái)實(shí)現(xiàn)階段性而非長(zhǎng)久性的快速發(fā)展。20世紀(jì)八九十年代，拉美一些國(guó)家走上“外資主導(dǎo)型”的開(kāi)放道路，依靠廉價(jià)勞動(dòng)力和給予優(yōu)惠政策等比較優(yōu)勢(shì)吸引大量外資進(jìn)入。外資的進(jìn)入令拉美國(guó)家GDP在短期內(nèi)高速增長(zhǎng)，但當(dāng)全球產(chǎn)業(yè)風(fēng)向一轉(zhuǎn)，跨國(guó)公司紛紛把投資抽出，轉(zhuǎn)向其他國(guó)家后，這些國(guó)家迅速出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)衰退?！袄阑眳s并非僅是拉美國(guó)家才會(huì)有的獨(dú)特現(xiàn)象。在我國(guó)某些地方就已經(jīng)有某種傾向。

　　4、有利于防止財(cái)政收入的流失

　　由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，所得稅的稅基在快速擴(kuò)大，財(cái)政收入的流失也越來(lái)越大。財(cái)政部測(cè)算，如果在數(shù)年之前并軌，由此減少的財(cái)政收入不過(guò)200億～300億元。而現(xiàn)在如果實(shí)行所得稅并軌方案，由于稅基擴(kuò)大，減少的財(cái)政收入將超過(guò)1500億元，甚至?xí)_(dá)到2000億元。

　　5、有利于國(guó)家宏觀調(diào)控

　　兩稅合并后的產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，必將在客觀上引導(dǎo)引資結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變。在國(guó)家目前抑制投資增長(zhǎng)過(guò)快的背景下，兩稅合并還可以抑制地方官員的引資熱情，校正地方政府的投資行為，有利于國(guó)家宏觀調(diào)控政策的實(shí)施。另外，在目前人民幣面臨升值的壓力下，兩稅合并也有利于釋放人民幣升值的壓力。

　　6、現(xiàn)在兩稅合并的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟

　　去年國(guó)家財(cái)政收入大幅度增加，國(guó)家能夠承受稅改的成本。

　　（二）兩法合并異議方的理由

　　對(duì)于大型跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，由于資本的規(guī)模效應(yīng)，稅收優(yōu)惠對(duì)他們來(lái)說(shuō)沒(méi)有特別的吸引力。但對(duì)于數(shù)量眾多的在中國(guó)投資的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，是一個(gè)不能忽視的原因，如果取消稅收優(yōu)惠，將影響到這些企業(yè)的投資積極性，這部分外資可能就會(huì)轉(zhuǎn)向印度、越南等有稅收優(yōu)惠的地區(qū)。就企業(yè)所得稅法草案而言，一些具體的規(guī)定可能還需要商討，時(shí)機(jī)還不是很成熟。會(huì)影響外資的引進(jìn)，不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是引進(jìn)外資比較多的地方。

　?。ㄈ╇p方理由之簡(jiǎn)要分析

　　兩法合并會(huì)帶來(lái)的影響，肯定是有利有弊，關(guān)鍵是要認(rèn)真分析，利有多大，弊有多大，兩者進(jìn)行權(quán)衡，做出選擇。

　　就其弊端來(lái)說(shuō)，兩法合并會(huì)影響外資的引進(jìn)，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但我們要分析其對(duì)外資引進(jìn)，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展有多大的影響進(jìn)行評(píng)估。我認(rèn)為兩法合并對(duì)外資引進(jìn)以及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展影響有限。首先，對(duì)于大型跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，它們更看重的是中國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境，而稅收優(yōu)惠則處于次要的地位，對(duì)這部分質(zhì)量高的外資的引進(jìn)基本上不會(huì)有影響。其次，眾多的中小外資企業(yè)，可能會(huì)受影響，但是稅收優(yōu)惠也只是影響這部分外資進(jìn)入的一個(gè)因素，而不是全部，況且我們的統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅的稅率保持在24%-25%，稅率已經(jīng)偏低，而且對(duì)現(xiàn)存的外資企業(yè)的還有5年的過(guò)渡期，所以對(duì)這方面的外資的引進(jìn)沖擊不會(huì)和很大。再次，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的因素很多，稅收優(yōu)惠只是其中之一，整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境改善，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，法治的健全，都會(huì)提高經(jīng)濟(jì)效率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。最后，兩法合并后，內(nèi)資企業(yè)會(huì)有很快的發(fā)展，在一定程度上上會(huì)抵消引進(jìn)外資的減少給經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的負(fù)面影響。綜上所述，我認(rèn)為兩法合并對(duì)引進(jìn)外資的影響有限，不會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面影響。

　　就其有利的方面來(lái)說(shuō)，首先，兩法合并將為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)提供一個(gè)公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，將會(huì)促進(jìn)我們的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級(jí)，無(wú)論從質(zhì)上還是從量上都會(huì)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展提供一種制度保障。其次，我們現(xiàn)在的引進(jìn)的外資量已經(jīng)很大，因此我們引進(jìn)外資不僅要有量的增加，更主要的是要有質(zhì)的提高，因此對(duì)于那些不符合我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策，投資于國(guó)家限制產(chǎn)業(yè)和污染嚴(yán)重的外資進(jìn)行必要的限制對(duì)我們是有利的。再次，如前文所述，兩法合并對(duì)于改善宏觀調(diào)控，防止財(cái)政收入進(jìn)一步流失，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全等等都有重大的意義。

　　由此我們可以看出，兩法合并的弊微利大，兩法合并勢(shì)在必行。

　　三、兩法合并的困境-稅收法定主義的缺失

　　從法理還和兩法合并利弊的分析，我們都不難看出，兩法合并，時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟，但是最后這部法還是被擱置，由此我們就產(chǎn)生一個(gè)困境。這種困境在中國(guó)很多重大制度變革中我們都會(huì)遇到，只不過(guò)不像稅制改革這樣受公眾關(guān)注。對(duì)于兩法合并這一關(guān)系到企業(yè)、中央部門(mén)、地方政府的利益的重要改革如果沒(méi)有一個(gè)相對(duì)超脫的，真正代表國(guó)家利益的機(jī)構(gòu)來(lái)整合各方面的利益，那么改革是難以進(jìn)行下去的。當(dāng)我們的稅法被個(gè)別的部門(mén)利益或者局部利益所左右的時(shí)候，當(dāng)我們赫然發(fā)現(xiàn)真正代表人民利益、國(guó)家利益的立法機(jī)關(guān)在整個(gè)稅法的立法中沒(méi)能起到其應(yīng)有之作用的時(shí)候，我們才感覺(jué)到稅收法定主義的缺失。

　　稅收法定主義作為稅法的基本原則之一早在1689年的英國(guó)憲法性法律《權(quán)利法案》被最終確立下來(lái)。隨后在美國(guó)和各發(fā)達(dá)國(guó)家的憲法中也得到確認(rèn)。稅收法定主義具有其特定的含義。從形式說(shuō)，稅收法定主義要求有關(guān)的稅收法律文件的法律淵源是“法律”，即稅法應(yīng)該是由國(guó)家最高立法機(jī)關(guān)制定通過(guò)的。有關(guān)機(jī)關(guān)在符合《憲法》規(guī)定的前提下可以取得一定的稅收立法權(quán)，但是，這些得到授權(quán)的機(jī)關(guān)只能具體制定已由最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定的稅法的某些細(xì)節(jié)的規(guī)則。而不能制定某一領(lǐng)域的基本稅收法律。此外，稅法的規(guī)范應(yīng)該是明確、沒(méi)有歧義的。從實(shí)質(zhì)上看，稅收法定主義要求稅收法律文件的內(nèi)容應(yīng)該是基于法治國(guó)家的基本理念而制定的，即稅法的制定者應(yīng)該是具有自覺(jué)的納稅者的意識(shí)的權(quán)力的代表，稅法的具體內(nèi)容應(yīng)該具有充分的維護(hù)納稅人權(quán)利的規(guī)定。稅收法律案的起草，提案，審議和通過(guò)都必須在最高立法機(jī)關(guān)主導(dǎo)下進(jìn)行的。我認(rèn)為這一點(diǎn)才是稅收法定主義的核心。就稅收法定主義的國(guó)家而言，有的國(guó)家的稅收立法動(dòng)議的提出權(quán)，法律草案起草權(quán)、審議權(quán)，表決權(quán)都是由代議機(jī)構(gòu)行使。有的國(guó)家稅收立、法律草案起草、提案都是在最高立法機(jī)關(guān)的主導(dǎo)下進(jìn)行的。稅收法定主義作為稅法的最基本的原則之一對(duì)于確保涉及面如此之廣的稅法能夠真正反映社會(huì)各方的利益，確保稅法的嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性具有重大的意義。從這次兩法合并的擱置可以看出，稅收法定主義離我們還很遠(yuǎn)，加強(qiáng)稅法理論的宣傳以增進(jìn)社會(huì)各界對(duì)稅法理論的理解之任務(wù)十分艱巨。