內(nèi)外資房地產(chǎn)所得稅稅收政策差異簡析

　　房地產(chǎn)企業(yè)作為一個(gè)特殊的行業(yè)，在會計(jì)核算與稅務(wù)管理上都有別與其他行業(yè)，主要表現(xiàn)在經(jīng)營對象、銷售方式、成本結(jié)轉(zhuǎn)和征收方式等方面。而內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)雖屬同一行業(yè)，但由于其投資主體不同，所適用的稅收政策也有很大的區(qū)別。對于內(nèi)資企業(yè)，適用國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號）文，對于外資企業(yè)，適用國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知》（國稅發(fā)[2001]142號）文，筆者僅從對兩個(gè)文件的理解上談?wù)剝?nèi)外資房地產(chǎn)在稅收政策上的異同。

　　一、收入的確認(rèn)：

　　內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)是根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式確認(rèn)收入的，主要分以下四種方式：

　　1、采取一次性全額收款方式的，以收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)確認(rèn)收入；

　　2、采取分期付款方式銷售的，按合同或協(xié)議約定的付款日期確認(rèn)收入，提前付款的，按實(shí)際付款日確認(rèn)收入；

　　3、采取銀行按揭方式銷售的，首付款于實(shí)際收到日確認(rèn)收入，余款在貸款辦理轉(zhuǎn)帳之日確認(rèn)收入；

　　4、采取委托方式銷售的，又分四種情況來確認(rèn)收入。

　　5、將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的；

　　6、以非貨幣性資產(chǎn)換取收入的；

　　7、關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品視同銷售收入的確認(rèn)

　　外資房地產(chǎn)企業(yè)在收入確認(rèn)上仍然按照銷售方式的不同分別確認(rèn)，但又有別于內(nèi)資企業(yè)。對于外資房地產(chǎn)企業(yè)來說，確認(rèn)收入必須使得開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到一定的狀態(tài)，對此國稅發(fā)（2001）142號文有明確的規(guī)定，即企業(yè)應(yīng)以房地產(chǎn)管理部門出具工程項(xiàng)目合格證明之日，或者首筆房地產(chǎn)使用權(quán)交付之日，或者辦理首筆產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)之日的較早者為房地產(chǎn)銷售開始，只有達(dá)到上述狀態(tài)，才能開始確認(rèn)收入，具體又分以下幾種銷售方式，這幾種銷售方式的規(guī)定與內(nèi)資企業(yè)仍然有差別，具體如下：

　　1、采取一次性全額收款方式的，以房產(chǎn)使用權(quán)交付買方之日或開具發(fā)票之日確認(rèn)收入；

　　2、采取分期付款方式銷售的，以合同約定時(shí)間確認(rèn)收入；

　　3、采取銀行按揭方式銷售的，以銀行將按揭貸款辦理轉(zhuǎn)帳之日確認(rèn)收入；

　　4、采取以土地使用權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)置換的，以房產(chǎn)使用權(quán)交付之日確認(rèn)收入。

　　由此可見，內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)在收入確認(rèn)上存在很大的差別，雖然都按不同的銷售方式確認(rèn)收入，但銷售方式的分類也存在差異，即使在同一銷售方式下，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)也各不相同。差異最大之處在于外資房地產(chǎn)的稅收政策對視同銷售未給予明確規(guī)定，這給一線稅務(wù)干部帶來了執(zhí)法的困難?？偟膩碚f，國稅發(fā)（2003）年 83號文對內(nèi)資房地產(chǎn)收入確認(rèn)的規(guī)定比外資企業(yè)適用的國稅發(fā)（2001）142號文更具體，更細(xì)致，且操作性更強(qiáng)。隨著近幾年房地產(chǎn)行業(yè)的日益紅火，其經(jīng)營模式與銷售方式也逐步多樣化、靈活化，142號文對收入確認(rèn)的規(guī)定局限性較大，還有待進(jìn)一步完善。

　　二、成本的核算：

　　對于房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算，無論內(nèi)資還是外資，在會計(jì)和稅務(wù)處理上基本一致，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)必須遵循收入與成本配比的原則；在會計(jì)科目設(shè)置中必須劃分直接成本與間接成本，按照不同項(xiàng)目分別歸集；在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)都按照“當(dāng)期銷售面積*可售面積單位工程成本”進(jìn)行計(jì)算。但是，內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)在稅收政策上仍然存在以下兩點(diǎn)差異：

　　1、外資政策規(guī)定，對于企業(yè)在售后發(fā)生的綠化、道路等配套設(shè)施費(fèi)，可在銷售房地產(chǎn)時(shí)進(jìn)行預(yù)提，由企業(yè)提出申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后執(zhí)行；而內(nèi)資政策規(guī)定按實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行稅前扣除，不允許預(yù)提，屬于成本對象完工前發(fā)生的，直接進(jìn)入相應(yīng)的成本對象，屬于完工后發(fā)生的，應(yīng)在完工對象和未完工對象之間進(jìn)行分配，再根據(jù)銷售面積進(jìn)入當(dāng)期損益。

　　2、對于成本對象報(bào)廢或毀損損失，內(nèi)資企業(yè)的國稅發(fā)（2003）83號文有具體的規(guī)定，分單項(xiàng)或單位工程報(bào)廢和整體工程對象報(bào)廢兩種情況分別處理；而外資企業(yè)的國稅發(fā)（2001）142號文對此無明確的規(guī)定，實(shí)際操作中，外資房地產(chǎn)企業(yè)的做法是各不相同。

　　筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，無論是國稅發(fā)（2003）83號文，還是國稅發(fā)（2001）142號文，在成本核算的具體政策規(guī)定上都不夠完善。房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長的行業(yè)特征決定了其成本歸集必然滯后，收入與成本無法做到同步核算，也許產(chǎn)品已經(jīng)開始銷售，但其項(xiàng)目還沒開發(fā)完工。因此要按照收入與成本配比的原則計(jì)算應(yīng)納稅所得額顯然比較困難。筆者認(rèn)為，國家稅務(wù)總局應(yīng)盡快將房地產(chǎn)企業(yè)成本核算及稅前成本扣除的規(guī)定進(jìn)行細(xì)化，使得一線執(zhí)法者在對房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行檢查與管理中具有更強(qiáng)的操作性。

　　三、期間費(fèi)用的處理：

　　期間費(fèi)用從會計(jì)角度來講，主要包括管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用。在期間費(fèi)用的處理上，內(nèi)外資房地產(chǎn)稅收政策有很大的區(qū)別，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

　　1、稅前扣除上：對于內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)來說，從會計(jì)角度，期間費(fèi)用是直接進(jìn)入當(dāng)期損益的；從稅收角度，當(dāng)期發(fā)生的期間費(fèi)用也是可以直接稅前扣除的。而對于外資房地產(chǎn)企業(yè)來說，會計(jì)上是可以直接進(jìn)入當(dāng)期損益的，稅收上期間費(fèi)用的處理是在分配到各成本對象后計(jì)入項(xiàng)目的可售總成本費(fèi)用中，然后根據(jù)當(dāng)期的銷售面積再進(jìn)行稅前扣除。

　　2、稅前費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)上：對于內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)來說，期間費(fèi)用雖然可以直接進(jìn)行稅前扣除，但有些明細(xì)項(xiàng)目必須按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除，而外資房地產(chǎn)企業(yè)在限額列支費(fèi)用的項(xiàng)目方面，明顯少于內(nèi)資企業(yè)，主要有以下幾個(gè)項(xiàng)目：

　　由此可見，內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)的稅收政策在期間費(fèi)用處理上有著本質(zhì)的區(qū)別，但筆者認(rèn)為，考慮到房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜性、多樣性，在會計(jì)處理上的特殊性，外資房地產(chǎn)企業(yè)期間費(fèi)用不能直接稅前扣除顯然是不合理的，這不僅增加了企業(yè)核算房產(chǎn)開發(fā)成本的復(fù)雜性和煩瑣性，也加大了稅務(wù)部門對外資房地產(chǎn)企業(yè)監(jiān)管的難度。因此，筆者建議在對外資房地產(chǎn)企業(yè)期間費(fèi)用的處理上應(yīng)與會計(jì)處理保持一致。

　　四、預(yù)收帳款的征管：

　　對預(yù)收帳款按照核定的利潤率進(jìn)行預(yù)繳稅款，這個(gè)稅法規(guī)定完全是由其行業(yè)特征決定的。所謂預(yù)收帳款，是指企業(yè)在預(yù)售房產(chǎn)時(shí)向購買方收取的預(yù)售購房款，以及定金、押金、代收費(fèi)用等類似性質(zhì)的其他款項(xiàng)。對于內(nèi)資或者外資房地產(chǎn)企業(yè)來說，無論是季度申報(bào)或者年度匯算清繳，對當(dāng)期發(fā)生的預(yù)收帳款都必須按照稅法規(guī)定的利潤率計(jì)算和交納所得稅，但具體來說，在內(nèi)外資政策上仍然存在以下差別：

　　1、核定利潤率的差別：

　　國稅發(fā)（2003）年83號文件規(guī)定，內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收收入的利潤率不得低于15%（含15%），由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合本地實(shí)際情況確定，江蘇省國家稅務(wù)局《轉(zhuǎn)發(fā)〈國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知〉的通知》（蘇國稅發(fā)[2003]195號）文件規(guī)定，內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入的利潤率不分房型暫定為15％；對于外資房地產(chǎn)企業(yè)，國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1995]153號）文件規(guī)定，各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可制定對從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營的外商投資企業(yè)預(yù)征所得稅的具體實(shí)施辦法及預(yù)計(jì)利潤率的確定方法，并報(bào)國家稅務(wù)總局備案。蘇國稅發(fā)［96］047號文件規(guī)定，外資房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款預(yù)計(jì)利潤率分為兩檔：第一，別墅、寫字樓、公寓、營業(yè)用房等項(xiàng)目預(yù)計(jì)利潤率為10%-20%；第二，普通住宅等項(xiàng)目預(yù)計(jì)利潤率為5%-10%.

　　由此可見，預(yù)收收入利潤率的確定內(nèi)外資有一定的差異，首先，內(nèi)資企業(yè)所有房型的利潤率一致，只有一檔，外資企業(yè)按照房型將利潤率分為兩檔；其次，在利潤率的確定上，內(nèi)資企業(yè)規(guī)定由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合本地實(shí)際情況確定，不得低于15%，外資企業(yè)由各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)指定預(yù)計(jì)利潤率的確定方法，并報(bào)國家稅務(wù)總局備案。內(nèi)資政策定量地給予主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的權(quán)限，而外資政策定性地給予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的權(quán)限。筆者認(rèn)為，外資房地產(chǎn)在確定預(yù)收收入利潤率的稅收政策上更加合理，因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營利潤是和當(dāng)?shù)卣麄€(gè)市場大環(huán)境相聯(lián)系的，地域性較強(qiáng)，而開發(fā)產(chǎn)品的銷售價(jià)格及成本完全受地方環(huán)境影響，且不同的房型，無論從理論上計(jì)算，還是實(shí)際數(shù)據(jù)顯示，利潤率都是不相同的，因此建議內(nèi)資房地產(chǎn)稅收政策在確定預(yù)售收入的利潤率上應(yīng)更加靈活。

　　2、預(yù)繳稅款功能的差別：

　　從國稅發(fā)（2003）年83號文和國稅發(fā)（2001）142號文中我們了解到，對于房地產(chǎn)企業(yè)，無論是內(nèi)資還是外資，對預(yù)售收入都必須按照稅法規(guī)定的利潤率預(yù)繳稅款。但是，在年度匯算清繳中，根據(jù)預(yù)售收入按照核定利潤率計(jì)算出來應(yīng)納稅所得額在申報(bào)表中的涵義是完全不一樣的。具體來稅，內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)年度匯算清繳計(jì)算的應(yīng)納稅所得額包括兩部分，一部分為根據(jù)企業(yè)確認(rèn)的收入、成本、費(fèi)用等計(jì)算出來的應(yīng)納稅所得額；另一部分為根據(jù)預(yù)售收入按照核定利潤率計(jì)算出來預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額，這兩者之和在彌補(bǔ)以前年度虧損后為當(dāng)年實(shí)際應(yīng)繳稅的應(yīng)納稅所得額。對于外資房地產(chǎn)企業(yè)來說，年度匯算清繳計(jì)算的應(yīng)納稅所得額只包括企業(yè)根據(jù)當(dāng)年收入、成本、費(fèi)用等項(xiàng)目計(jì)算出來的應(yīng)納稅所得額，對于企業(yè)根據(jù)預(yù)售收入按照核定利潤率計(jì)算出來的應(yīng)納稅所得額屬于預(yù)繳稅款計(jì)算的基數(shù)，不允許與前面的應(yīng)納稅所得額合并，更不允許彌補(bǔ)以前年度虧損。但是，在實(shí)際操作中筆者發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的所得稅申報(bào)表（無論是內(nèi)資還是外資）無法適應(yīng)房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)特征，很多數(shù)據(jù)在表中無法填寫，尤其對于預(yù)售收入，企業(yè)只能將該項(xiàng)目反映在“其他項(xiàng)目調(diào)增（調(diào)減）”欄目里。按照外資企業(yè)所得稅申報(bào)表的計(jì)算流程，該項(xiàng)目是可以用來彌補(bǔ)虧損的。

　　綜上所述，筆者建議，應(yīng)盡快對房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅申報(bào)表進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，根據(jù)其行業(yè)特征和稅收政策的特殊性增加相應(yīng)欄目，這既有利于企業(yè)財(cái)務(wù)人員的申報(bào)，能夠更直觀地反映其數(shù)據(jù)的來源，也方便稅務(wù)人員對申報(bào)表的審核，對房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行有效地監(jiān)管。