解讀企業(yè)壞賬損失的涉稅事宜

　　所謂企業(yè)壞賬是企業(yè)無法收回的那部分應(yīng)收款項(xiàng)。由此而發(fā)生的損失稱為壞賬損失。企業(yè)壞賬損失是企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營發(fā)生的管理費(fèi)用，故壞賬損失亦稱壞賬費(fèi)用。在我國，壞賬通常是針對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款而言的。企業(yè)對(duì)壞賬的核算，通常有兩種方法，即直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。直接轉(zhuǎn)銷法是指發(fā)生壞賬時(shí)，將實(shí)際發(fā)生的壞賬損失直接從應(yīng)收款項(xiàng)中轉(zhuǎn)銷，作為期間費(fèi)用處理。備抵法是采用一定的方法按期估計(jì)壞賬損失，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)建立壞賬準(zhǔn)備，待壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)，體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算配比原則的要求。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；已核銷的壞賬收回時(shí)，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在備抵法下，估計(jì)壞賬損失金額主要有三種方法：應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、銷貨百分比法和賬齡分析法。根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)依法提取的壞賬準(zhǔn)備金可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)依法予以扣除，實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的部分也可依法扣除。因?yàn)槠髽I(yè)壞賬直接影響的是企業(yè)所得稅稅基，所以在企業(yè)所得稅上需要對(duì)企業(yè)壞賬加以規(guī)范。

　　（本文僅限于內(nèi)資企業(yè)）

　　關(guān)于壞賬損失實(shí)行備抵法的審批

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除，但納稅人報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。該辦法的產(chǎn)生是基于原行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定：發(fā)生壞賬損失既可以采用直接轉(zhuǎn)銷法又可以采用備抵法。而現(xiàn)行企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其規(guī)定企業(yè)只能采用備抵法。由此，企業(yè)采用備抵法核算相應(yīng)就不應(yīng)當(dāng)再經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。同時(shí)，為貫徹落實(shí)《行政許可法》和國務(wù)院關(guān)于行政審批制度改革工作的各項(xiàng)要求，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項(xiàng)目的決定》（國發(fā)［2004］16號(hào)）文規(guī)定：取消對(duì)企業(yè)提取壞賬準(zhǔn)備金的行政審批。

　　關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍

　　根據(jù)（國稅發(fā)［2003］45號(hào)）文規(guī)定：“《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號(hào)）第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞賬準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行?！庇纱丝梢?，在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的范圍上，原稅收政策規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。年末應(yīng)收帳款包括應(yīng)收票據(jù)的金額?！?。并且原稅收政策明確規(guī)定，納稅人發(fā)生非購銷活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來款項(xiàng)，不得提取壞賬準(zhǔn)備金；關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認(rèn)為壞賬?，F(xiàn)已規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍可以依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的范圍除了應(yīng)收賬款外，其他應(yīng)收款也應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。

　　關(guān)于壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的比例

　　對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例問題，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒有明確的限制，而只是規(guī)定由企業(yè)根據(jù)：“以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)”確定計(jì)提比例。并且“（企業(yè)）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款；計(jì)劃對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行重組；與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)；其他已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)”不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而企業(yè)所得稅僅是規(guī)定：“壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰”，對(duì)應(yīng)收賬款究竟是以前年度發(fā)生的，還是今年發(fā)生的，并沒有明確的條件限制，也就是說即使是今年才發(fā)生的應(yīng)收賬款也可以按比例扣除壞賬準(zhǔn)備。由此可見，稅務(wù)的規(guī)定比財(cái)務(wù)的規(guī)定要寬泛。并且稅收上對(duì)計(jì)提的方法也很單一，即采用應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款）余額百分比法計(jì)算扣除。由于稅收與財(cái)務(wù)在計(jì)算壞賬準(zhǔn)備的口徑不一，必然會(huì)產(chǎn)生稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。對(duì)企業(yè)不論是采用應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法或是銷貨百分比法或是賬齡分析法，其當(dāng)期累計(jì)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金高于企業(yè)所得稅規(guī)定的年末應(yīng)收款項(xiàng)的 5‰比例的，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)自行進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　關(guān)于壞賬損失稅前扣除的審批

　　稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備金標(biāo)準(zhǔn)，并不是說在企業(yè)實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，就可以在該標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)可以直接沖減。企業(yè)實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，都還必須依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)確認(rèn)后方可抵減或扣除。根據(jù)國家稅務(wù)總局令第13號(hào)《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，只能在損失發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，并且必須在壞賬損失年度終了后15日內(nèi)向有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。但對(duì)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑?cái)產(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，應(yīng)調(diào)整該財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報(bào)表，重新計(jì)算應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后的應(yīng)納所得稅額如小于調(diào)整前的應(yīng)納所得稅額，應(yīng)將財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳的稅款按照有關(guān)規(guī)定予以退稅、抵繳欠稅或下期應(yīng)繳稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度。

　　企業(yè)的壞賬損失稅前扣除，原則上由企業(yè)所在地縣（區(qū)）級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)（以下簡稱省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)）可以根據(jù)財(cái)產(chǎn)損失金額的大小適當(dāng)劃分審批權(quán)限。因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失由該級(jí)政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。企業(yè)壞賬損失稅前扣除不得實(shí)行層層審批，企業(yè)可向所在地縣（區(qū)）級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，也可直接向省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)。

　　各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅前扣除的壞賬損失申請(qǐng)的受理和審批，除聽證和公示外，應(yīng)比照《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施稅務(wù)行政許可若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]73號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 同時(shí)要求：縣（區(qū)）級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，必須自受理之日起二十個(gè)工作日做出審批決定；市（地）級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，必須自受理之日起三十個(gè)工作日內(nèi)做出審批決定；省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，必須自受理之日起六十個(gè)工作日內(nèi)做出審批決定。因情況復(fù)雜需要核實(shí)，在規(guī)定期限內(nèi)不能做出決定的，經(jīng)本級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長十天，并將延長期限的理由告知納稅人。

　　關(guān)于壞賬損失的確認(rèn)

　　國家稅務(wù)總局令第13號(hào)《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定，企業(yè)在申報(bào)壞賬損失時(shí)，均應(yīng)提供能夠證明壞賬損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)：（一）法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件；（二）工商部門的注銷、吊銷證明； （三）政府部門有關(guān)撤銷、責(zé)令關(guān)閉等的行政決定文件；（四）公安等有關(guān)部門的死亡、失蹤證明；（五）逾期三年以上及已無力清償債務(wù)的確鑿證明；（六）債權(quán)人債務(wù)重組協(xié)議、法院判決、國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股批準(zhǔn)文件； （七）與關(guān)聯(lián)方的往來賬款必須有法院判決或所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)證明。

　　企業(yè)應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失申請(qǐng)稅前扣除必須符合下列條件之一：（一）債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷（包括被政府責(zé)令關(guān)閉）、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照、死亡、失蹤，其剩余財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償；（二）債務(wù)人逾期三年以上未清償且有確鑿證明表明已無力清償債務(wù)；（三）符合條件的債務(wù)重組形成的壞賬；（四）因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭及國際政治事件等不可抗力因素影響，確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)。

　　對(duì)債務(wù)人已經(jīng)清算的，應(yīng)當(dāng)扣除債務(wù)人清算財(cái)產(chǎn)實(shí)際清償?shù)牟糠趾?，?duì)不能收回的款項(xiàng)，認(rèn)定為損失；對(duì)尚未清算的，由中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，對(duì)確實(shí)不能收回的部分認(rèn)定為損失。

　　債務(wù)人已失蹤、死亡的應(yīng)收賬款，在取得公安機(jī)關(guān)已失蹤、死亡的證明后，確定其遺產(chǎn)不足清償部分或無法找到承債人追償債務(wù)的，由中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，對(duì)確實(shí)不能收回的部分，認(rèn)定為損失。

　　因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭及國際政治事件等不可抗力因素影響，對(duì)確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，由企業(yè)作出專項(xiàng)說明，經(jīng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，或者取得中國駐外使（領(lǐng)）館出具的有關(guān)證明后，對(duì)確實(shí)不能收回的部分，認(rèn)定為損失。

　　逾期不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)，有敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償債能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的，依據(jù)法院判決、裁定或終（中）止執(zhí)行的法律文書，認(rèn)定為損失。

　　在逾期不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)中，單筆數(shù)額較小、不足以彌補(bǔ)清收成本的，由企業(yè)作出專項(xiàng)說明，經(jīng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，對(duì)確實(shí)不能收回的部分，認(rèn)定為損失。

　　逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)有依法催收磋商記錄，確認(rèn)債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營三年以上的，并能認(rèn)定三年內(nèi)沒有任何業(yè)務(wù)往來，中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，認(rèn)定為損失。

　　逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，債務(wù)人在境外及港、澳、臺(tái)地區(qū)的，經(jīng)依法催收仍不能收回的，在取得境外中介機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)證明，或者取得中國駐外使（領(lǐng)）館出具的有關(guān)證明后，認(rèn)定為損失。