對“特許經(jīng)營保證金”的法理學(xué)分析

　　時下特許經(jīng)營作為一種舶來品，已經(jīng)風(fēng)糜大江南北，據(jù)不完全統(tǒng)計，全國60％的商品和服務(wù)是通過特許經(jīng)營方式銷售，創(chuàng)造了一個又一個商業(yè)神話，但是特許經(jīng)營中收取的保證金是否應(yīng)作為價外費(fèi)用全額計證增值稅，雖然征管法及實(shí)施細(xì)則不能明確回答這一問題，但依據(jù)稅收法學(xué)理論，筆者認(rèn)為特許經(jīng)營保證金不應(yīng)征收增值稅。

　　關(guān)鍵詞：特許經(jīng)營 保證 增值稅 價外費(fèi)用

　　自1994年實(shí)行現(xiàn)行增值稅制度以來，價外費(fèi)用問題一直增值稅征管工作的一個難點(diǎn)和熱點(diǎn)。價外費(fèi)用的外延非常廣，幾乎涵蓋了一切性質(zhì)的價外收費(fèi)。實(shí)際的經(jīng)濟(jì)工作中，價外費(fèi)用不僅種類多而且對購銷雙方影響也很大，尤真是隨著市場經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展，企業(yè)作為以營利為主要目的的經(jīng)濟(jì)組織，必然會千方百計地擴(kuò)大銷售渠道，提高市場占勇率，在此過程中，獎勵費(fèi)、利潤返還等價外費(fèi)用作為增加銷售額，賺取利潤的重要手段也必須會得到廠泛地使用，所以對價外費(fèi)用的性質(zhì)種類以及相應(yīng)的稅務(wù)處理進(jìn)行分析，也就顯得越來越重要了。

　　當(dāng)今特許經(jīng)營作為一種舶來品，已經(jīng)風(fēng)糜大江南北，據(jù)不完全統(tǒng)計，全國60％的商品和服務(wù)是通過特許經(jīng)營方式銷售，創(chuàng)造了一個又一個商業(yè)神話，但是特許經(jīng)營中收取的保證金是否應(yīng)作為價外費(fèi)用全額計證增值稅，雖然征管法及實(shí)施細(xì)則不能明確回答這一問題，但依據(jù)稅收法學(xué)理論，筆者認(rèn)為特許經(jīng)營保證金不應(yīng)征收增值稅。

　　舉例：

　　2005 年3月，某縣國稅局對某有限公司2002年1月至2003年12月的納稅申報和發(fā)票使用情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)該戶企業(yè)2002年累計向購買方收取特許經(jīng)營廣告保證金和售后服務(wù)金（以下簡稱兩金）2959861元，累計返還2678698.24元，年末結(jié)余2125447.32元；2003年累計收取兩金 2595070元，累計返還2577531.61元，年末結(jié)余2142985.71元。

　　2005年4月，某縣國稅稽查局向某公司做出《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)為該企業(yè)向購買方收取的保證金應(yīng)屬價外費(fèi)用，向經(jīng)銷商返還的保證金應(yīng)屬返利性質(zhì)，應(yīng)對2002年至2004年收取的兩金依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條、財稅字（1997）022號第三項(xiàng)、國稅發(fā)（1996） 155號的規(guī)定作為價外費(fèi)用全額換算為不含稅收入計征增值稅，應(yīng)補(bǔ)增值稅807126.73元。某有限公司公司接到《稅務(wù)處理決定書》后，以所收取的保證金是為了加強(qiáng)經(jīng)營管理，其所有權(quán)仍歸各經(jīng)銷商，且已按合同約定及時退還給經(jīng)銷商，純屬保證性質(zhì)，不應(yīng)被界定為價外費(fèi)用為由向市國稅局申請行政復(fù)議。

　　分析：

　　本案爭議的焦點(diǎn)在于特許經(jīng)營中向購買方收取的保證金是否屬于價外費(fèi)用？

　　商業(yè)特許經(jīng)營是一種全新的經(jīng)營模式，商務(wù)部于2005年2月1日起發(fā)布了《商業(yè)特許經(jīng)營管理辦法 》[商務(wù)部令[2004]第25號]，規(guī)范了特許經(jīng)營行為。筆者認(rèn)為，特許保證金的實(shí)質(zhì)是一種以金錢作為質(zhì)押標(biāo)的的擔(dān)保形式，具有擔(dān)保合同履行的作用，向購買方收取的保證金不屬于價外費(fèi)用，但是經(jīng)銷商違反特許經(jīng)營合同的約定以交付的保證金抵交違約金時，才能將抵付違約金的保證金作為價外費(fèi)用計征增值稅。

　　首先，收取的售后服務(wù)保證金和廣告保證金是按照特許經(jīng)營合同的收取和退還的，售后服務(wù)義務(wù)和保證廣告真實(shí)的義務(wù)是一種合同的保證義務(wù)，某公司作為生產(chǎn)商是產(chǎn)品保證義務(wù)的最終承擔(dān)者，經(jīng)銷商只不過在經(jīng)銷該公司產(chǎn)品期間與某公司承擔(dān)一定的連帶責(zé)任，當(dāng)經(jīng)銷商不在經(jīng)銷該公司產(chǎn)品時就不在承擔(dān)這種連帶義務(wù)，

　　1、雖然在收取經(jīng)銷商售后服務(wù)保證金和廣告保證金與銷售商品的數(shù)量或金額存在一定邏輯關(guān)系，但并不影響經(jīng)銷商對這部分資金的所有權(quán)。

　　企業(yè)在合同期滿或經(jīng)銷商違反合同約定的義務(wù)前仍不擁有這部分資金的所有權(quán)，相反在帳務(wù)既形成了企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，也形成了以后需償還經(jīng)銷商的債務(wù)，企業(yè)雖占有這部分資金，卻不擁有使用、收益和處分的權(quán)利，如果企業(yè)違反合同約定不歸還這部分資金，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的違約責(zé)任。

　　《商業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》（商務(wù)部令[2004]第25號，第十四條第三項(xiàng)）明文規(guī)定保證金，指為確保被特許者履行特許經(jīng)營合同，特許人向被特許人收取的一定費(fèi)用。合同到期后，保證金應(yīng)退還被特許人。《中華人民共和國民法通則》第五章第七十一條“財產(chǎn)所有權(quán)是指所有人依法對自己的財產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”和《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國擔(dān)保法>若干問題的解釋》第118條的規(guī)定，特許保證金的實(shí)質(zhì)是一種以金錢作為質(zhì)押標(biāo)的的擔(dān)保形式，具有擔(dān)保合同履行的作用，

　　企業(yè)與經(jīng)銷商簽訂的特許經(jīng)營合同是符合《合同法》和《商業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》的要求，是雙方真實(shí)意思的表示，是合法有效的，合同中特許保證金的實(shí)質(zhì)是一種以金錢作為質(zhì)押標(biāo)的的擔(dān)保形式。我公司收取經(jīng)銷商售后服務(wù)保證金和廣告保證金是特許保證金的一種，依據(jù) 《中華人民共和國民法通則》第五章第七十一條“財產(chǎn)所有權(quán)的取得，不得違反法律規(guī)定。按照合同或者其他合法方式取得財產(chǎn)的，財產(chǎn)所有權(quán)從財產(chǎn)交付時起轉(zhuǎn)移，法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外”， 只有當(dāng)經(jīng)銷商違約以保證金抵充違約金時，我公司才對抵充違約金的保證金擁有了占有、使用、收益和處分的權(quán)利，才具有確認(rèn)收入的四個條件[《企業(yè)會計制度》第85條和《具體會計準(zhǔn)則-收入》]：

　?。?）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；

　?。?）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；

　?。?）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　?。?）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

　　2、企業(yè)收取的保證金是有時間限制的。

　　企業(yè)收取的售后服務(wù)保金一般在三年內(nèi)分階段按比例退還給經(jīng)銷商，其三年期限符合我公司對消費(fèi)者三年質(zhì)保承諾，并不是無限期的占用經(jīng)銷商的資金，也符合《商業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》第十五條“特許經(jīng)營合同的期限一般不少于3年”的規(guī)定。

　　企業(yè)收取的廣告保證金一般在當(dāng)年或合同期滿后由市場部對廣告的規(guī)范性進(jìn)行審核、財務(wù)部核對保證金余額，經(jīng)批準(zhǔn)后再將保證金退還給經(jīng)銷商。

　　其次，對于企業(yè)退還給經(jīng)銷商的保證金不能確認(rèn)為返利。

　　生產(chǎn)企業(yè)為促銷，往往對銷售其產(chǎn)品超過一定額度的商業(yè)企業(yè)以實(shí)物等形式返還利潤，返利與返還保證金的區(qū)別在于：

　　A、兩者的所有權(quán)不一樣，返還資金的所有權(quán)人是生產(chǎn)企業(yè)，而返還保證金的所有權(quán)人是經(jīng)銷商。

　　B、兩者的義務(wù)性質(zhì)不一樣，返還資金是生產(chǎn)企業(yè)對經(jīng)銷企業(yè)的一種獎勵，實(shí)質(zhì)是一種贈與行為，生產(chǎn)企業(yè)具有決定權(quán)，是以生產(chǎn)企業(yè)的意志為轉(zhuǎn)移；而返還保證金是依據(jù)合同形成的一項(xiàng)法定義務(wù)。

　　C、兩者的行為后果不一樣，返還資金是一種贈與行為，生產(chǎn)企業(yè)不進(jìn)行這項(xiàng)行為不需要承擔(dān)任何法律后果；而返還保證金是合同義務(wù)，不返還保證金則需存擔(dān)違約的法律后果。

　　以上可以明確的看出所有權(quán)的歸屬是返利確認(rèn)的實(shí)質(zhì)要件，所有權(quán)屬于經(jīng)銷商的保證金又退還給經(jīng)銷商當(dāng)然不能作為返利。

　　再次，企業(yè)對收取的保證金不擁有所有權(quán)，當(dāng)然不能依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定予以征稅。

　　1、從法條字面上進(jìn)行分析，《實(shí)施細(xì)則》第十二條價外費(fèi)用采用列舉的解釋技術(shù)進(jìn)行的，并不包括售后服務(wù)保證金和廣告保證金。

　　2、從法條內(nèi)容的分類上看，價外費(fèi)用基本可以分成四類：

　?、佟?屬于混合銷售行為的價外費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、儲備費(fèi)、包裝費(fèi)、包裝物租金等。這一類價外費(fèi)用的共同特征都是一種勞務(wù)收費(fèi)，而且從行為上看，是直接服務(wù)于銷售的，從性質(zhì)上來青是一種非增值稅性質(zhì)的勞務(wù)，例如，運(yùn)輸費(fèi)屬于營業(yè)稅中的運(yùn)輸業(yè)，儲備費(fèi)屬服務(wù)業(yè)中的倉儲業(yè)，包裝物租金屬于租賃業(yè)，手續(xù)費(fèi)屬于其他服務(wù)行業(yè)。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，一頂銷售行為如果既涉及貨物，又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。由以上可以看出，此類價外費(fèi)用從實(shí)質(zhì)上看是一種征收增值稅的混合銷售行為中的非應(yīng)稅勞務(wù)行為。

　?、?。企業(yè)自行收取的從價款分離出來的價外費(fèi)用，主要是指補(bǔ)貼、返還利潤和獎勵費(fèi)等，這一類價外費(fèi)用對企業(yè)而言有特殊作用，首先，是具有很強(qiáng)的靈活性，既可以多收也可少收其至不收，既可作為提價的手段，也可充當(dāng)壓價的杠桿，一切均取決于業(yè)務(wù)發(fā)主時供求的關(guān)系和銷售方的自主衡量。其次，此類價外費(fèi)用可以作為企業(yè)促銷的一種有效手段，尤真是在市場競爭曰益激烈的今天。有無獎勵費(fèi)等常?？梢宰鳛樗剖嵌堑膬r格武器在商戰(zhàn)中取得不凡的成績。但此類價外費(fèi)用從性質(zhì)的角度考慮，其買與企業(yè)收取的價內(nèi)銷售款并無區(qū)別，它們的最終來源都是貨物的增值部分，在利益上的表現(xiàn)也為增加企業(yè)的銷售收入。

　　③。代收代繳的價外費(fèi)用，主要指各類基金及代收款頂。這類價外費(fèi)用在日常業(yè)務(wù)中比較多等，不符合政策規(guī)定[財稅字（1997年）022號文]法，沒有實(shí)現(xiàn)收支二條線的代收基金、集資費(fèi)應(yīng)當(dāng)征收增值稅；不符合政策的代購代墊款項(xiàng)（詳見財稅字（1994）026、《實(shí)施細(xì)則》第十二條關(guān)于代墊運(yùn)費(fèi)的規(guī)定）應(yīng)當(dāng)征收增值稅，例如：供電局收取電力產(chǎn)品銷售收入的同時代收三峽工程建設(shè)基金；經(jīng)營煤炭企業(yè)收取的資源開發(fā)基金；房地產(chǎn)開發(fā)公司代收的郵政通訊配套費(fèi)等，這些價外費(fèi)用有些是代各級敗府收取的規(guī)定費(fèi)用，有的是代主管部門收取的。

　?、?。補(bǔ)償性質(zhì)的價外費(fèi)用，王要指違約金和延期付款利息。這部分價外費(fèi)用主要是指銷售方由于購貨方推遲支付貨款而向購貨方收取的貨款利息。（違約金還帶有一邵分懲罰的性質(zhì)）是購貨方向銷售方支付的一部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。顯然保證金不屬于這四類中任何一類。

　　3、從法條內(nèi)容的實(shí)質(zhì)上看，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條及《實(shí)施細(xì)則》第二條、第三條確認(rèn)收入的實(shí)質(zhì)條件是對收取的資金擁有的所有權(quán)，按照實(shí)質(zhì)課稅的原則，對向購買方收取的保證金不應(yīng)作為價外費(fèi)用征稅。

　　4、《實(shí)施細(xì)則》是國家稅務(wù)總局和財政部依據(jù)《增值稅暫行條例》第二十八條的規(guī)定制定，由國家稅務(wù)總局和財政部對《增值稅暫行條例》進(jìn)行行政解釋，筆者認(rèn)為《增值稅暫行條例》第六條的價外費(fèi)用立法原意是堵塞銷售方對從購買方取得資金擁有所有權(quán)卻不確認(rèn)收入的行為，按照尊重立法原意的解釋原則，向購買方收取的保證金不應(yīng)作為價外費(fèi)用征稅

　　5、《中華人民共和國征收管理法》是我國稅收征收管理的程序法，其中第三條“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。確立”稅收的法定原則“對于法律無明文規(guī)定的不予征稅，《實(shí)施細(xì)則》中沒有列舉到保證金就不應(yīng)作為價外費(fèi)用處理。

　　6、從價外費(fèi)用的征管實(shí)踐可以看出保證金不屬于價外費(fèi)用。如：國稅函（2004）827號、蘇國稅發(fā)（1996）435號、國稅發(fā)（1996）155號、國稅函（1995）288號都規(guī)定納稅人收取除應(yīng)征消費(fèi)稅的酒類（啤酒、黃酒除外）外的包裝物押金是不作為價外費(fèi)用，只有逾期（2004年7月1日后為一年）的仍不退還的作為價外費(fèi)用征稅；國家稅務(wù)總局令第 10號《電力行業(yè)電力產(chǎn)品增值稅征收管理辦法》第三條“供電企業(yè)收取的電費(fèi)保證金，凡逾期（超過合同約定時間）未退還的，一律并入價外費(fèi)用繳納增值稅；國家稅務(wù)總局關(guān)于對福建雪津啤酒有限公司收取經(jīng)營保證金征收增值稅問題的批復(fù)（國稅函[2004]416號）根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則有關(guān)價外費(fèi)用的規(guī)定，福建雪津啤酒有限公司收取未退還的經(jīng)營保證金，屬于經(jīng)銷商因違約而承擔(dān)的違約金，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；對其已退還的經(jīng)營保證金，不屬于價外費(fèi)用，不征收增值稅。

　　7、《征管法》第三十六條“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”說明征管法并不排斥稅收公平合理原則的適用，既然（國稅函[2004]416號）“福建雪津啤酒有限公司收取未退還的經(jīng)營保證金，屬于經(jīng)銷商因違約而承擔(dān)的違約金，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；對其已退還的經(jīng)營保證金，不屬于價外費(fèi)用，不征收增值稅。”，那么企業(yè)收取的特許經(jīng)營保證金也應(yīng)按公平合理的原則處理。

　　因此，雖然《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和其他規(guī)范性文件沒有對特許經(jīng)營保證金作出明確規(guī)定，但也應(yīng)按照對于法律無明文規(guī)定的不予征稅的原則、公平合理的原則、實(shí)質(zhì)課稅的原則，市國稅局應(yīng)撤銷縣國稅局的《稅務(wù)處理決定書》，責(zé)令縣國稅局重新作出稅務(wù)處理決定。

　　綜上所述，特許經(jīng)營方向購買方所收取的特許經(jīng)營保證金，是受特許經(jīng)營合同約束，其所有權(quán)仍歸購買方，應(yīng)屬保證性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是一種以金錢作為質(zhì)押標(biāo)的的擔(dān)保形式，具有擔(dān)保合同履行的作用，不應(yīng)被界定為價外費(fèi)用。對于購買方違反特許經(jīng)營合同的約定以交付的保證金抵交違約金時，才能將抵付違約金的保證金作為價外費(fèi)用計征增值稅。

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