案例：某白酒生產(chǎn)企業(yè)系增值稅一般納稅人，于2007年10月銷(xiāo)售糧食白酒5000斤，不含稅銷(xiāo)售收入10000元，另外收取包裝物押金1170元，約定6個(gè)月后返還包裝物，如逾期未能歸還，沒(méi)收押金。（白酒適用定率稅率20%，定額稅率每斤0.5元）
除啤酒、黃酒外的酒類包裝物押金的流轉(zhuǎn)稅計(jì)征比較特殊。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）：“從1995年6月1日起，對(duì)銷(xiāo)售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷(xiāo)售額繳稅。”《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1995]053號(hào)）規(guī)定：“從1995年6月1日起，對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷(xiāo)售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅�！备鶕�(jù)上述規(guī)定，酒類（非啤酒、黃酒）生產(chǎn)企業(yè)包裝物押金既涉及到增值稅的賬務(wù)處理還涉及到消費(fèi)稅的賬務(wù)處理，同時(shí)又由于涉及到會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的不同要求，故這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算就顯得比較復(fù)雜，導(dǎo)致實(shí)踐中存在多種不同的處理方式，現(xiàn)筆者將比較典型的幾種賬務(wù)處理方式進(jìn)行歸納并加以評(píng)析：
一、第一種處理方式：
1、收取押金時(shí)，將應(yīng)繳納的消費(fèi)稅和增值稅均計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”。
計(jì)算應(yīng)納包裝物押金的增值稅稅額：1170÷1.17×0.17=170元
計(jì)算應(yīng)納包裝物押金的消費(fèi)稅稅額：1170÷1.17×0.2=200元
借：銀行存款12870
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000
其他應(yīng)付款1170
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加4500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅4500
借：銷(xiāo)售費(fèi)用370
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅200
2、包裝物到期時(shí)：
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借：其他應(yīng)付款1170
貸：銀行存款1170
②如未收回，沒(méi)收包裝物押金時(shí)：
借：其他應(yīng)付款1170
貸：其他業(yè)務(wù)收入1170
二、第二種處理方式
1、收取押金時(shí)，將交納的增值稅沖減“其他應(yīng)付款”，交納的消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。
借：銀行存款12870
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000
其他應(yīng)付款1170
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加4500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅4500
借：其他應(yīng)付款170
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅200
2、包裝物收回時(shí)：
借：其他應(yīng)付款1000
銷(xiāo)售費(fèi)用170
貸：銀行存款1170
3、包裝物未收回，押金沒(méi)收時(shí)：
借：其他應(yīng)付款1000
貸：其他業(yè)務(wù)收入1000
三、第三種處理方式
1、收取包裝物押金時(shí)，將交納的增值稅和消費(fèi)稅均沖減“其他應(yīng)付款”。
借：銀行存款12870
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000
其他應(yīng)付款1170
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加4500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅4500
借：其他應(yīng)付款370
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170
2、包裝物收回時(shí)：
借：其他應(yīng)付款800
銷(xiāo)售費(fèi)用370
貸：銀行存款1170
3、包裝物未收回，押金沒(méi)收時(shí)：
借：其他應(yīng)付款800
貸：其他業(yè)務(wù)收入800
評(píng)析：第一種方式將收取的包裝物押金以含稅價(jià)入賬，全額計(jì)入“其他應(yīng)收款”，其理由為：收取的押金如日后包裝物返還要退給押金支付方，在金額上應(yīng)與對(duì)方相同。將收取的增值稅和消費(fèi)稅均計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”，因無(wú)論是增值稅和消費(fèi)稅，均是基于酒類產(chǎn)品的銷(xiāo)售行為并為保證包裝物能順利收回產(chǎn)生的，故應(yīng)將其計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”。
在第二種處理方式中，以押金的增值稅稅金沖減“其他應(yīng)付款”，相當(dāng)于將收取的押金以不含稅金額入賬。在這種情況下，押金收入對(duì)應(yīng)的應(yīng)交增值稅稅額就直接從押金本金中剝離了出來(lái)。至于押金應(yīng)交的消費(fèi)稅稅金，則直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，其理由為：計(jì)提消費(fèi)稅是由于銷(xiāo)售產(chǎn)品而加收押金所致，并且不管以后退還與否都要交納，所收取的押金實(shí)際上是所售產(chǎn)品銷(xiāo)售額的一部分，故應(yīng)隨同產(chǎn)品計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加。逾期沒(méi)收押金時(shí)由于已經(jīng)在收取押金時(shí)計(jì)征了增值稅和消費(fèi)稅，所以只需將原計(jì)入營(yíng)業(yè)稅及附加的金額沖減其他應(yīng)付款，沖抵后的余額計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。
第三種，對(duì)押金增值稅稅金的處理同于第二種方法。但消費(fèi)稅的處理卻完全不同，不是計(jì)入損益類科目，而是同于增值稅處理，沖減“其他應(yīng)付款”，待包裝物押金到期時(shí)，視包裝物收回與否，進(jìn)行不同的賬務(wù)處理。如收回，將計(jì)提的流轉(zhuǎn)稅確認(rèn)為費(fèi)用。如沒(méi)收，則將收取的押金剔除已交納的增值稅和消費(fèi)稅金額后轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。這種處理方法的理由為：會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循配比原則。配比原則強(qiáng)調(diào)收入與成本費(fèi)用之間的雙向配比，即凡與收入相配合的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)是取得當(dāng)期收入而發(fā)生的費(fèi)用；凡同費(fèi)用相配合的收入也必須是該項(xiàng)收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，確屬當(dāng)期的收入。在本例中，企業(yè)在收取包裝物押金當(dāng)期并未確認(rèn)收入，故暫不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用，而待押金到期轉(zhuǎn)為收入時(shí)，再確認(rèn)費(fèi)用。這樣才能保持費(fèi)用與收入在時(shí)間上的一致性。
上述三種方法各有所測(cè)重，均有一定道理，實(shí)踐中酒類生產(chǎn)企業(yè)的選擇也是不盡相同。筆者認(rèn)為，對(duì)此類存在會(huì)計(jì)操作盲點(diǎn)的事項(xiàng)，在官方未出臺(tái)明確規(guī)定前，只要企業(yè)出自善意，無(wú)論選擇上述哪種賬務(wù)處理方法都不應(yīng)視為違法。但應(yīng)引起廣大酒類企業(yè)重視的是，由于選取不同處理方法不僅會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，也會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，故當(dāng)企業(yè)押金業(yè)務(wù)較多且數(shù)額較大時(shí)，應(yīng)在合法合理的前提下選擇獲益最大的賬務(wù)處理方式。以下就三種處理方法爭(zhēng)議的焦點(diǎn)進(jìn)行評(píng)析，并幫助企業(yè)選擇最優(yōu)的賬務(wù)處理方法。
爭(zhēng)議焦點(diǎn)一：收取的包裝物押金是否應(yīng)以含稅價(jià)全額入賬
方法一將收取的包裝物押金以含稅價(jià)入賬，方法二和方法三均以不含稅價(jià)入賬。筆者認(rèn)為，將應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅直接沖減收取的包裝物押金，可能造成應(yīng)退還包裝物押金與賬面記載“其他應(yīng)付款”金額不符，這將導(dǎo)致企業(yè)在期末少確認(rèn)負(fù)債，進(jìn)而影響報(bào)表使用人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析。如在本案例中，采取第二種處理方法將導(dǎo)致該企業(yè)2007年資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債金額被低估170元，第三種處理方法將導(dǎo)致負(fù)債被低估370元。因此，以含稅價(jià)入賬更具合理性。其次，由于銷(xiāo)售方“其他應(yīng)付款”科目沖減了相關(guān)流轉(zhuǎn)稅，同購(gòu)貨方“其他應(yīng)收款”科目金額不符，也可能會(huì)給雙方對(duì)賬工作帶來(lái)麻煩。故筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價(jià)入賬，全額計(jì)入“其他應(yīng)付款”。
爭(zhēng)議焦點(diǎn)二：計(jì)提的消費(fèi)稅在發(fā)生時(shí)計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”還是“營(yíng)業(yè)稅金及附加”
將計(jì)提的流轉(zhuǎn)稅金計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用還是營(yíng)業(yè)稅金及附加，對(duì)企業(yè)當(dāng)期營(yíng)業(yè)損益并無(wú)影響，但利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)稅金及附加”和“銷(xiāo)售費(fèi)用”項(xiàng)目的金額卻因賬務(wù)處理方式不同而出現(xiàn)差別。筆者認(rèn)為，企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品收取押金實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的營(yíng)銷(xiāo)策略，是一項(xiàng)銷(xiāo)售服務(wù)，由此產(chǎn)生的所有支出應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售費(fèi)用，這樣能較好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，也利于財(cái)務(wù)人員在分析報(bào)表后作出更適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)預(yù)算方案。
爭(zhēng)議焦點(diǎn)三：流轉(zhuǎn)稅是在計(jì)提時(shí)即確認(rèn)為費(fèi)用，還是在押金返還時(shí)才確認(rèn)為費(fèi)用
上述三種處理方法最主要的差別就是計(jì)提的稅金在何時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。第三種處理方法在押金返還時(shí)再確認(rèn)費(fèi)用，其理由為會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循配比原則。筆者認(rèn)為，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)可在計(jì)提稅金時(shí)即確認(rèn)費(fèi)用，這樣將避免因延遲確認(rèn)費(fèi)用而導(dǎo)致的當(dāng)期企業(yè)所得稅增加，從而使企業(yè)獲得稅收利益。2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一個(gè)十分重要的變化就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制上升到了會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的地位，而不再是會(huì)計(jì)核算的一條原則，同時(shí)新準(zhǔn)則也取消了配比原則。這表明新準(zhǔn)則將更強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制而淡化配比原則�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益�！本祁惼髽I(yè)收取包裝物押金時(shí)發(fā)生的增值稅和消費(fèi)稅納稅義務(wù)，是現(xiàn)實(shí)發(fā)生的支出，未來(lái)不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，也不可退還，不符合確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（比如“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“應(yīng)收帳款）的條件，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，可視為銷(xiāo)售產(chǎn)品所產(chǎn)生的支出，故確認(rèn)為納稅當(dāng)期的費(fèi)用。在新準(zhǔn)則頒布前，大部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員非常強(qiáng)調(diào)配比原則，為了與收入相配比，往往將預(yù)收賬款所繳納的流轉(zhuǎn)稅借方掛賬，直到營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)日，才同步結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)為費(fèi)用。利潤(rùn)表上的”營(yíng)業(yè)稅金及附加“發(fā)生額與同期的”營(yíng)業(yè)收入“發(fā)生額之間有比較嚴(yán)密的比例關(guān)系。但新準(zhǔn)則實(shí)施后，如要嚴(yán)格遵循新準(zhǔn)則權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)于配比原則，兩者之間將不再存在比例關(guān)系。因此，企業(yè)應(yīng)該盡早確認(rèn)費(fèi)用，以求當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅最小化，獲得貨幣時(shí)間價(jià)值。
綜上所述，由于采取第一種賬務(wù)處理方法更合理，同時(shí)也利于企業(yè)作出合理的財(cái)報(bào)分析以及合理節(jié)稅，故更適于廣大酒類企業(yè)采用。