新準則下“建筑安裝工程費” 的核算

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算與其他行業(yè)的最大區(qū)別不外乎有三個方面：其一，開發(fā)成本成本項目構(gòu)成、核算的特殊性；其二，商品房營業(yè)收入確認的條件和依據(jù)不同；其三，涉及相關(guān)稅金的核算內(nèi)容更加廣泛。本文擬僅對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“建筑安裝工程費”的核算，作如下探討。

　　根據(jù)《施工房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》以及《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本項目有六個：

　　1、土地征用及拆遷補償費2、前期工程費3、建筑安裝工程費4、基礎設施費5、公共配套設施費6、開發(fā)間接費用一般情況下，開發(fā)成本中土地征用及拆遷補償費以及建筑安裝工程費會占總成本的70％左右?，F(xiàn)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地基本上都是通過競拍方式取得的， “土地征用及拆遷補償費”的核算也就很簡單了。而“建筑安裝工程費”的核算正確與否，直接關(guān)系到成本核算的質(zhì)量以及會計信息的披露。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算中，“建筑安裝工程費”的核算尤為重要。

　　在新會計準則體系以及《企業(yè)會計制度》中，均沒有對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的具體規(guī)定。根據(jù)新準則的要求，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的實際情況，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“建筑安裝工程費”的核算所使用的會計科目、核算程序作如下介紹：

　?。ㄒ唬?應使用的主要會計科目

　　要正確核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“建筑安裝工程費”，主要應使用“原材料”、“應付帳款”、“預付賬款”、“開發(fā)成本”等會計科目。

　　1、原材料

　　一、本科目核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)庫存的各種材料設備，包括原料及主要材料、輔助材料、工程設備、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等的計劃成本或?qū)嶋H成本。

　　二、根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實際情況，可在本科目下設置“庫存材料”、“庫存設備”兩個二級明細科目。再按材料設備的保管地點（倉庫）、材料設備的類別、品種和規(guī)格等進行明細核算。

　　三、原材料的主要賬務處理。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)購入并已驗收入庫的材料設備，按計劃成本或?qū)嶋H成本，借記本科目，按實際成本，貸記“材料采購”或“在途物資”科目，按計劃成本與實際成本的差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。

　?。ǘ┳灾撇⒁羊炇杖霂斓牟牧希从媱澇杀净?qū)嶋H成本，借記本科目，按實際成本，貸記“開發(fā)成本”科目，按計劃成本與實際成本的差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。

　?。ㄈ┪型鈫挝患庸ね瓿刹⒁羊炇杖霂斓牟牧?，按計劃成本或?qū)嶋H成本，借記本科目，按實際成本，貸記“委托加工物資”科目，按計劃成本與實際成本的差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。

　?。ㄋ模┥a(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)用材料設備，借記“開發(fā)成本”、“開發(fā)間接費用”、“銷售費用”、“管理費用”等科目，貸記本科目。

　?。ㄎ澹┢髽I(yè)撥給承包單位抵作預付備料款或預付工程款的材料設備，借記“預付賬款”科目，貸記本科目；

　　（六）出售材料結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記本科目。

　?。ㄆ撸┌l(fā)出委托外單位加工的材料，借記“委托加工物資”科目，貸記本科目。

　　采用計劃成本進行材料日常核算的，發(fā)出材料還應結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，將發(fā)出材料的計劃成本調(diào)整為實際成本。

　　采用實際成本進行材料日常核算的，發(fā)出材料的實際成本，可以采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別認定法計算確定。

　　四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存材料的計劃成本或?qū)嶋H成本。

　　2、應付賬款一、本科目核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因購買材料物資（含設備）和接受勞務供應等應付給供應單位的價款，以及因出包工程應付給工程承包單位的工程價款。

　　二、本科目應按應付賬款類別設置明細科目，如“應付購貨款”、“應付工程款”等，并分別按供應單位和承包單位的戶名設置明細賬進行明細核算。

　　三、應付帳款的主要帳務處理（一）企業(yè)購入材料物資發(fā)生的應付賬款，應按全部金額，借記“原材料”科目，貸記本科目。如果上述物資的貨款已經(jīng)預付，則應將預付的貨款自“預付賬款”科目轉(zhuǎn)入本科目，借記本科目，貸記“預付賬款”科目；支付貨款時，應扣除已付的貨款；償付的貨款，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　（二）企業(yè)接受供應單位提供勞務而發(fā)生的應付款項，應根據(jù)供應單位的發(fā)票賬單，借記有關(guān)成本費用科目，貸記本科目，支付款項時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

　?。ㄈ┢髽I(yè)與承包單位結(jié)算工程價款時，根據(jù)經(jīng)審核的承包單位提出的“工程價款結(jié)算賬單”結(jié)算工程款，借記“開發(fā)成本”科目，貸記本科目?？刍仡A付工程款和備料款時，借記本科目，貸記“預付賬款”科目。支付給承包單位的工程款時，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)開出、承兌商業(yè)匯票抵付應付賬款時，借記本科目，貸記“應付票據(jù)”科目。

　　3、預付賬款一、本科目核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照工程合同規(guī)定預付給承包單位的工程款和備料款，以及按照購貨合同規(guī)定預付給供應單位的購貨款。

　　預付給承包單位抵作備料款的材料，也在本科目核算。

　　二、本科目應設置以下兩個明細科目：

　　1.預付承包單位款；

　　2.預付供應單位款。

　　三、預付賬款的主要帳務處理（一）企業(yè)預付給承包單位的工程款和備料款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目；

　?。ǘ芨冻邪鼏挝坏肿鱾淞峡畹牟牧?，借記本科目，貸記“原材料”等科目；

　?。ㄈ┢髽I(yè)與承包單位結(jié)算工程價款時，根據(jù)承包單位提出的“工程價款結(jié)算賬單”結(jié)算工程款，借記“開發(fā)成本”科目，貸記“應付賬款一應付工程款”科目，同時，從應付的工程款中扣回預付的工程款和備料款，借記“應付賬款”科目，貸記本科目。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)預付給供應單位的貨款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。收到所購物資的發(fā)票賬單，根據(jù)發(fā)票賬單的應付金額，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款”科目；同時，將預付的貨款自本科目轉(zhuǎn)入“應付賬款”科目，借記“應付賬款”科目，貸記本科目。

　　預付賬款不多的企業(yè)，也可將預付的賬款直接記人“應付賬款”科目的借方，不設置本科目。

　　4、開發(fā)成本一、本科目核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地、房屋、配套設施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費用。

　　企業(yè)對出租房進行裝飾及增補室內(nèi)設施而發(fā)生的出租房工程支出，也在本科目核算。

　　出租開發(fā)產(chǎn)品經(jīng)營業(yè)務中發(fā)生的按月計提的出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷等，可直接計入“其他業(yè)務成本”科目，不通過本科目核算。

　　企業(yè)為進行資金的籌集等理財活動而發(fā)生的利息支出，以及企業(yè)行政管理部門為組織和管理房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用，應作為期間費用，直接計入當期損益，不在本科目核算。

　　二、企業(yè)在土地、房屋、配套設施和代建工程的開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費、建筑安裝工程費、配套設施費和開發(fā)間接費用等。企業(yè)發(fā)生的土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施費和建筑安裝工程費等，屬于直接費用，直接計入本科目（有關(guān)成本核算對象的成本項目中）；應由開發(fā)產(chǎn)品成本負擔的間接費用，應先在“開發(fā)間接費用”科目進行歸集，月末，再按一定的分配標準分配計入有關(guān)的開發(fā)產(chǎn)品成本。

　　三、企業(yè)應根據(jù)本企業(yè)的經(jīng)營特點，選擇本企業(yè)的成本核算對象、成本項目和成本核算方法。本科目應按開發(fā)成本的種類，如“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”等設置明細賬，并在明細賬下，按成本核算對象和成本項目進行明細核算。

　　四、開發(fā)成本的主要帳務處理（一）企業(yè)開發(fā)的土地、房屋、配套設施和代建工程等，采用出包方式建設的，應根據(jù)承包企業(yè)提出的“工程價款結(jié)算賬單”承付工程款，計入本科目（有關(guān)成本核算對象的成本項目中），借記本科目，貸記“應付賬款——應付工程款”科目。

　?。ǘ┢髽I(yè)開發(fā)的土地、房屋、配套設施和代建工程等采用自營方式的，發(fā)生的各項費用，可直接計入本科目（有關(guān)成本核算對象的成本項目中），借記本科目，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。

　　企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)過程中領(lǐng)用的設備，附屬于工程實體的，應根據(jù)附屬對象，于設備發(fā)出交付安裝時，按其實際成本，借記本科目，貸記“原材料——庫存設備”科目。

　　根據(jù)權(quán)責發(fā)生制和收入與成本費用配比原則，應由商品房等開發(fā)產(chǎn)品負擔的費用，如不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設施費等，應在結(jié)轉(zhuǎn)商品房等開發(fā)產(chǎn)品銷售成本時預提，預提時，借記本科目，貸記“應付帳款”科目。預提數(shù)與實際支出數(shù)的差額，增加或減少有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品成本。

　　五、企業(yè)已經(jīng)開發(fā)完成并驗收合格的土地、房屋、配套設施和代建工程，應及時進行成本結(jié)轉(zhuǎn)。月終結(jié)轉(zhuǎn)成本時，按實際成本，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，貸記本科目。

　　六、本科目的期末余額為在建開發(fā)項目的實際成本。

　?。ǘ?“建筑安裝工程費”的核算程序

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“建筑安裝工程費”核算的一般程序是：

　　1、施工單位根據(jù)合同約定，繳納履約保證金；

　　2、開發(fā)商根據(jù)合同約定，支付一定的工程預付款、備料款；

　　3、開發(fā)商購買鋼材、水泥、商品混凝土等甲供材料，并供應到施工現(xiàn)場；

　　4、施工單位報送“已完工程形象進度”，并提供《工程價款結(jié)算賬單》；

　　5、向施工單位結(jié)算甲供材料價款，抵作工程進度款；

　　6、開發(fā)商根據(jù)應付工程款扣除預付工程款、甲供材料價款后支付工程進度款；

　　7、辦理工程結(jié)算，除預留工程保修金外，支付工程尾款給施工單位。

　?。ㄈ?會計核算舉例房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都是將建筑安裝工程以對外招標的形式發(fā)包給施工企業(yè)施工建設，支付給施工企業(yè)的建筑安裝工程費屬于開發(fā)成本的直接費用，可以直接計入相關(guān)開發(fā)項目的成本中去。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與施工企業(yè)是承發(fā)包合同契約關(guān)系，根據(jù)合同約定進行工程款的預付、備料款的預付以整個工程價款的最終結(jié)算。工程開工前或開工后，按照合同約定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應向施工企業(yè)撥付工程備料款、工程進度款，還有可能向施工企業(yè)提供設備或材料（鋼材、水泥等），涉及預付工程款、備料款以及撥付材料設備的支出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)先列入“預付賬款”賬戶核算，待施工企業(yè)提出“工程價款結(jié)算賬單”辦理工程價款結(jié)算時，從“預付賬款”賬戶轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——建筑安裝工程費”賬戶。

　　例如：　某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2004年5月開發(fā)建設電梯公寓一批，經(jīng)過公開招投標，甲施工企業(yè)中標承建該工程。甲乙雙方合同約定，工程總造價以5000萬元包干（設計變更另行辦理結(jié)算），簽訂《建設工程施工合同》后，向施工單位預付一定的工程款、備料款。每月根據(jù)實際完成的形象進度的80％再扣除部分預付款、甲供材料價款后支付工程款，工程竣工后工程決算辦理完畢，除預留5％的質(zhì)量保證金外全部支付施工單位。按照主管稅務機關(guān)要求，支付工程款時應代扣施工單位營業(yè)稅金（附加稅費略去不計）。現(xiàn)將相關(guān)帳務處理說明如下：

　　〔例1〕該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到甲施工單位交來的合同履約保證金100萬元，存入銀行。

　　帳務處理為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　100萬元

　　　　貸：其他應付款——履約保證金　　100萬元

〔例2〕該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照合同約定，用銀行存款向施工企業(yè)支付工程備料款200萬元、預付工程進度款300萬元。

　　帳務處理為：

　　借：預付賬款——施工企業(yè)——預付備料款 200萬元

　　　　　　　　——施工企業(yè)——預付工程款 300萬元

　　　　貸：銀行存款 500萬元

　　〔例3〕房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入鋼材一批價款60萬元、購入電梯3部價款50萬元，鋼材和電梯已驗收入庫?？鄢A付款15萬元以及電梯質(zhì)量保證金1.5萬元（2年質(zhì)保期滿后退還）后，以銀行存款支付93.5萬元。

　　帳務處理為：

　　借：原材料——庫存材料 60萬元

　　　　原材料——庫存設備 50萬元

　　　　貸：預付賬款——預付購貨款　　　　 15萬元

　　　　　　其他應付款——質(zhì)量保證金　　1.5萬元

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　 93.5萬元

　　〔例4〕該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向施工企業(yè)撥付電梯設備實際成本50萬元、撥付鋼材實際成本60萬元，抵作工程備料款。

　　帳務處理為：

　　借：預付賬款——施工企業(yè)——預付備料款 110萬元

　　　　貸：原材料——庫存材料 60萬元

　　　　　　原材料——庫存設備 50萬元

　　〔例5〕施工企業(yè)月末向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提出“工程價款結(jié)算賬單”，經(jīng)監(jiān)理單位、企業(yè)的工程管理部等審核后確認，應付工程結(jié)算價款600萬元。

　　帳務處理分為：

　　借：開發(fā)成本——某項目——建筑安裝工程費 600萬元

　　　　貸：應付賬款——施工企業(yè)——工程款 600萬元

　　〔例6〕次月初房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按合同約定本次應扣回預付工程款100萬元、扣回工程備料款（含價撥的材料設備）80萬元，并代扣工程營業(yè)稅金18萬元用銀行存款202萬元以及200萬元的銀行承兌匯票支付施工企業(yè)。

　　帳務處理為：

　?。?） 抵扣工程預付款和備料款

　　借： 應付賬款——施工企業(yè)——工程款 　 　180萬元

　　　　貸：預付賬款——預付工程款——施工企業(yè) 　100萬元

　　　　　　預付備料款——施工企業(yè) 　80萬元

　?。?） 代扣營業(yè)稅金

　　借：應付帳款——施工企業(yè)——工程款　　18萬元

　　　　貸：應交稅費——代扣營業(yè)稅金　　　18萬元

　　（3） 實際支付工程進度款

　　借：應付帳款——施工企業(yè)——工程款　　　402萬元

　　　　貸：銀行存款 202萬元應付票據(jù)　　　　　　　　　　　　200萬元

　　說明：如果開發(fā)商不代扣營業(yè)稅，則施工單位應開具600萬元的發(fā)票；如果開發(fā)商已經(jīng)代扣營業(yè)稅，則由開發(fā)商向主管稅務機關(guān)為施工單位代開600萬元的發(fā)票。

　　〔例7〕以后每月支付工程款與〔例6〕基本相似，其帳務處理就不再贅述。

　　〔例8〕2005年8月，施工單位的工程決算經(jīng)過開發(fā)商委托的造價審核機構(gòu)的審計，雙方確認的工程總造價為5500萬元。在這以前，施工單位累計完成施工產(chǎn)值4900萬元，甲方已經(jīng)確認，并進行了帳務處理，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已計入“開發(fā)成本——建筑安裝工程費”4900萬元，已預付施工單位工程款3920萬元，應付施工單位工程款980萬元。根據(jù)工程決算資料，甲乙雙方的財務部門辦理了財務結(jié)算。除應該預留的工程質(zhì)量保證金275萬元、代扣營業(yè)稅金47.4萬元外，一次性支付施工單位工程款1257.6萬元。

　　帳務處理為：

　　借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費　　 　600萬元

　　　　應付帳款——施工企業(yè)－工程款　　　 980萬元

　　　　貸：其他應付款——質(zhì)量保證金　　　　275萬元

　　　　　　應交稅費——代扣營業(yè)稅金　　　　47.4萬元

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　1257.6萬元

說明：本例中，施工單位開具的發(fā)票金額應該是1580萬元。

　　以上僅僅是筆者根據(jù)新企業(yè)會計準則結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的實際情況，而提出的有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算中“建筑安裝工程費”的一家之言，歡迎各位同仁進行交流探討。