一、職工福利費(fèi)“新”規(guī)與稅法的矛盾
從2007年1月1日起，新的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新《通則》”）在國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)正式施行，其他企業(yè)可以參照?qǐng)?zhí)行。
新《通則》將原來(lái)在“應(yīng)付福利費(fèi)”科目中列支的職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)、未參加基本醫(yī)療保險(xiǎn)的企業(yè)發(fā)生的職工醫(yī)藥費(fèi)以及職工食堂、托兒所、醫(yī)務(wù)室的集體福利支出等，直接計(jì)人成本（費(fèi)用），企業(yè)不再按工資總額的14%計(jì)提職工福利費(fèi)，終結(jié)了已經(jīng)延續(xù)了幾十年的職工福利財(cái)務(wù)制度。
新《通則》規(guī)定企業(yè)不再按工資總額計(jì)提職工福利費(fèi)，但現(xiàn)行的相關(guān)稅收法律、法規(guī)對(duì)職工福利費(fèi)支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)仍然存在�！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第六條第三款規(guī)定：納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，分別按照計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)算扣除。
2008年1月1日正式實(shí)施的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)職工福利費(fèi)的計(jì)提及列支存在差異。新《通則》第六條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法納稅。企業(yè)財(cái)務(wù)處理與稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定不一致的，納稅時(shí)應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行調(diào)整。”
二、2006年應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余如何處理
2006年12月31日應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余研：包括外商投資企業(yè)依法從凈利潤(rùn)中提取的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金）分兩種情況進(jìn)行處理：
1.余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤(rùn)，由此造成年初未分配利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ)，仍不足彌補(bǔ)的部分，以2007年及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)。
2.余額為結(jié)余的，出現(xiàn)余額結(jié)余后，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待余額結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。如果企業(yè)實(shí)行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒t應(yīng)當(dāng)按照《財(cái)政部關(guān)于（公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定）有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)企[2005]12號(hào)）轉(zhuǎn)增資本公積。
很顯然，應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余為赤字的，系以前年度職工福利費(fèi)支出出現(xiàn)的超支，超支部分不允許計(jì)入成本、費(fèi)用，稅前不得扣除。本文重點(diǎn)關(guān)注的是：應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余能否在以后年度福利費(fèi)支出稅前超支的情況下繼續(xù)抵扣？
從稅務(wù)角度看：2006年12月31日應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余是企業(yè)按照職工工資總額計(jì)提，并按《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整后的余額，是企業(yè)獲得的免稅用于職工福利支出的一種權(quán)利，也是企業(yè)對(duì)職工集體福利的一種負(fù)債。
企業(yè)執(zhí)行新《通則》銜接辦法規(guī)定：2007年度企業(yè)職工福利費(fèi)支出優(yōu)先在應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余中列支，不足的部分計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用。這就意味著：企業(yè)應(yīng)付福利費(fèi)余額不復(fù)存在，以后年度職工福利費(fèi)支出超過(guò)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的部分，無(wú)法在應(yīng)付福利費(fèi)余額中列支，超支的部分只能進(jìn)行納稅調(diào)整。這與不執(zhí)行新《通則》的企業(yè)相比，實(shí)質(zhì)上前者2007年度職工福利費(fèi)稅前列支標(biāo)準(zhǔn)降低了，這不符合稅法公平原則。
筆者認(rèn)為：應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余仍然可以作為企業(yè)以后年度職工福利費(fèi)超過(guò)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)部分列支的指標(biāo)，直至余額用完為止。因此，企業(yè)應(yīng)做好職工福利費(fèi)納稅調(diào)整的備查登記工作，建立應(yīng)付福利費(fèi)結(jié)余及職工福利費(fèi)支出納稅調(diào)整的備查登記簿。
根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定。首次執(zhí)行日企業(yè)的應(yīng)付福利費(fèi)余額應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利費(fèi)）；首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)一職工薪酬》的規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整“管理費(fèi)用”。
這種銜接賬務(wù)處理沒(méi)有充分考慮到應(yīng)付福利費(fèi)余額對(duì)企業(yè)所得稅的影響。
1.應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額是否產(chǎn)生暫時(shí)性差異？按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)付福利費(fèi)賬面結(jié)余可以在未來(lái)期間稅前全額扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為應(yīng)付福利費(fèi)賬面價(jià)值減去未來(lái)期間全額扣除的金額，即計(jì)稅基礎(chǔ)為零。因此，應(yīng)付福利費(fèi)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，形成“遞延所得稅資產(chǎn)”。
2.企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），與稅法規(guī)定的職工福利費(fèi)開(kāi)支范圍是否一致，若不二致，企業(yè)應(yīng)按稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
3.企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整“管理費(fèi)用”。計(jì)入管理費(fèi)用的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）是否超過(guò)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，若超過(guò)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)納稅調(diào)整。
筆者認(rèn)為：上市公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》時(shí)，其銜接辦法中沒(méi)有考慮應(yīng)付福利費(fèi)余額對(duì)企業(yè)所得稅的影響是不正確的，侵害了企業(yè)的稅收利益。
三、2007年度企業(yè)職工福利費(fèi)支出如何納稅調(diào)整
執(zhí)行新《通則》的企業(yè)，2007年度職工福利費(fèi)除在應(yīng)付職工福利費(fèi)期初余額中列支外，超過(guò)部分在成本、費(fèi)用中據(jù)實(shí)列支。
按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：納稅人的職工福利費(fèi)按照計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除。如果2007年度實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)超過(guò)計(jì)稅工資的14%的部分，期初應(yīng)付福利費(fèi)有余額，且大于超支的福利費(fèi)支出，不需要納稅調(diào)整；如果2007年度實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)沒(méi)有超過(guò)計(jì)稅工資的14%的部分，節(jié)余的部分能否在2008年度繼續(xù)使用呢？
筆者認(rèn)為：節(jié)余的部分可以在下一年度使用。因?yàn)?007年度，不是所有的企業(yè)都執(zhí)行新《通則》，不執(zhí)行新《通則》的企業(yè)仍然以工資總額的14%計(jì)提職工福利費(fèi)，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)沒(méi)有超過(guò)計(jì)稅工資總額的14%，節(jié)余的部分繼續(xù)增加“應(yīng)付福利費(fèi)”科目的余額，余額還可以帶到下一年度使用。
四、2008年以后企業(yè)職工福利費(fèi)支出如何納稅調(diào)整
2008年度，不管企業(yè)是否執(zhí)行新《通則》，按《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，職工福利費(fèi)支出是按職工工資總額的14%內(nèi)據(jù)實(shí)列支，與《企業(yè)所得稅暫行條例》按計(jì)稅工資的14%比例扣除法，明顯不同。
筆者認(rèn)為：2008年度職工福利費(fèi)超過(guò)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的部分，執(zhí)行新《通則》的‘企業(yè)，可以在年初結(jié)余的指標(biāo)中抵扣，不足抵扣的部分要進(jìn)行納稅調(diào)整；未執(zhí)行新《通則》的企業(yè)，2008年度職工福利費(fèi)超過(guò)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的部分可以在年初“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額中列支；2008年度職工福利費(fèi)支出未達(dá)到職工工資總額 14%的節(jié)余部分，不得帶入下一年度使用。
五、舉例說(shuō)明
A公司2007年1月1日?qǐng)?zhí)行新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，未執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，2006年12月31日應(yīng)付福利費(fèi)余額100萬(wàn)元，2007年度職工工資總額950萬(wàn)元計(jì)稅工資 800萬(wàn)元），2007年度職工福利費(fèi)支出180萬(wàn)元；2008年度職工工資總額1000萬(wàn)元，2008年度職工福利費(fèi)支出200萬(wàn)元。上述事項(xiàng)如何納稅調(diào)整？
分析：A公司2007年度職工福熱費(fèi)支出180萬(wàn)元，其中：在“應(yīng)付職福利費(fèi)”中列支100萬(wàn)元，在“成本費(fèi)用”中列支80萬(wàn)元，2007年末“應(yīng)付職工福利費(fèi)”科目余額為零。
按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：A公司稅前可以列支職工福利費(fèi)112萬(wàn)元（800×14%），加上期初節(jié)余100萬(wàn)元，共計(jì)可列支職工福利費(fèi)用212萬(wàn)元，2007年度實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)列支180萬(wàn)元，兩者相比，節(jié)余32萬(wàn)元（應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額為零）可以帶到2008年度使用。
A公司2008年度職工福利費(fèi)支出200萬(wàn)元，全部計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。
按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定： A公司稅前可以列支職工福利費(fèi)140萬(wàn)元（1000×14%），加上期初節(jié)余32萬(wàn)元，共計(jì)可列支職工福利支出172萬(wàn)元，2008年度實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)列支200萬(wàn)元，超支28萬(wàn)元調(diào)增2008年度的應(yīng)納稅所得額。
上例中，若2008年度職工福利費(fèi)實(shí)際支出130萬(wàn)元，其他條件不變，2008年度如何納稅調(diào)整？
分析：A公司按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：A公司稅前可以列支職工福利費(fèi)140萬(wàn)元（1000×14%），2008年度在“成本費(fèi)用”中據(jù)實(shí)列支職工福利費(fèi)支出130萬(wàn)元，節(jié)余10萬(wàn)元不得帶人下一年度。筆者認(rèn)為：期初節(jié)余的32萬(wàn)元可以帶入下一年度使用。