一、我國(guó)上市公司利潤(rùn)分配的形式
現(xiàn)金股利和股票股利是上市公司利潤(rùn)分配的兩種主要形式。從我國(guó)上市公司利潤(rùn)分配方案看，通常包括派發(fā)現(xiàn)金紅利、送紅股、資本公積金轉(zhuǎn)增股本以及上述三種形式的不同組合。
現(xiàn)金紅利即現(xiàn)金股利，是指公司以現(xiàn)金的形式向股東支付的股利。這種分紅方式可以使股東獲得直接的現(xiàn)金收益，方法簡(jiǎn)便，是上市公司股利分配中最常見(jiàn)、最普通的形式。在我國(guó)，分配現(xiàn)金股利常用“10派幾元（含稅）”的說(shuō)法，表示“每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利多少元（含稅）”。
送紅股即股票股利，是指公司以增發(fā)股票的方式代替現(xiàn)金，按股東持有股份的比例向股東支付的股利。發(fā)放股票股利，對(duì)公司而言，資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的總額不變，但股東權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生了改變，留存收益（未分配利潤(rùn)和盈余公積）轉(zhuǎn)化為股本；對(duì)股東而言，股東持有的股票數(shù)量增加，但是持股比例不變。在我國(guó)，分配股票股利常用“10送幾股”的說(shuō)法，表示“每10股送紅股多少股”。
資本公積金轉(zhuǎn)增股本屬于資本性賬戶的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，不具有利潤(rùn)分配的性質(zhì)。但是，我國(guó)上市公司通常將利潤(rùn)分配方案與資本公積金轉(zhuǎn)增股本方案并列披露。因此，盡管資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于利潤(rùn)分配形式，筆者也將對(duì)其進(jìn)行分析。在我國(guó)，資本公積金轉(zhuǎn)增股本常用“10轉(zhuǎn)增幾股”的說(shuō)法，表示“每10股轉(zhuǎn)增多少股”。
二、現(xiàn)金股利分配的納稅影響與會(huì)計(jì)處理
（一）現(xiàn)金股利分配的納稅影響
《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，股息、紅利所得應(yīng)納個(gè)人所得稅，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額，適用比例稅率，稅率為20％。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅［2005］102號(hào)《關(guān)于股息紅利有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》及財(cái)稅［2005］107號(hào)《關(guān)于股息紅利有關(guān)個(gè)人所得稅政策的補(bǔ)充通知》規(guī)定，“對(duì)個(gè)人投資者和證券投資基金從上市公司取得的股息紅利所得，扣繳義務(wù)人在代扣代繳個(gè)人所得稅時(shí)，暫減按50％計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。”另外，國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)［1994］089號(hào)《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》第18條規(guī)定，“利息、股息、紅利所得實(shí)行源泉扣繳的征收方式，其扣繳義務(wù)人應(yīng)是直接向納稅義務(wù)人支付利息、股息、紅利的單位�！眹�(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)［1995］065號(hào)《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》第17條規(guī)定，“對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2％的手續(xù)費(fèi)。”
根據(jù)上述法規(guī)可知，上市公司用稅后利潤(rùn)分配現(xiàn)金股利時(shí)，雖然其本身不是納稅義務(wù)人，但承擔(dān)代扣代繳公司個(gè)人股東和證券投資基金個(gè)人所得稅的義務(wù)，同時(shí)也可由此獲得2％的代扣代繳手續(xù)費(fèi)。因此，上市公司分配現(xiàn)金股利時(shí)，也要進(jìn)行涉及納稅的會(huì)計(jì)處理。
�。ǘ┈F(xiàn)金股利分配的會(huì)計(jì)處理
從會(huì)計(jì)角度分析，上市公司分配現(xiàn)金股利有兩種來(lái)源：一種是從稅后利潤(rùn)中分配；另一種是以盈余公積分配。前者是上市公司分配現(xiàn)金股利最主要、最常見(jiàn)的來(lái)源。根據(jù)我國(guó)新《公司法》（2005年）及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年）的規(guī)定，公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，加上年初未分配利潤(rùn)和盈余公積補(bǔ)虧后的余額，為可供分配的利潤(rùn)。可供分配的利潤(rùn)應(yīng)按下列順序分配：1.提取法定公積金；2.應(yīng)付優(yōu)先股股利；3.提取任意盈余公積；4.應(yīng)付普通股股利，對(duì)于上市公司即分配給普通股股東的現(xiàn)金股利；5.轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利，對(duì)于上市公司即分配給普通股股東的股票股利。公司利潤(rùn)分配方案須經(jīng)股東大會(huì)決議后對(duì)外公布。
通常情況下，如果公司經(jīng)營(yíng)虧損，當(dāng)年沒(méi)有可供分配的利潤(rùn)，則不能向投資者分配利潤(rùn)。但有時(shí)為了保持投資者對(duì)公司及其股票的信心，維護(hù)公司形象，公司也可用盈余公積支付股利�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第83條規(guī)定，“企業(yè)的盈余公積可以用于彌補(bǔ)虧損、轉(zhuǎn)增資本（股本）。符合規(guī)定條件的企業(yè)，也可以用盈余公積分派現(xiàn)金股利�！庇喙e是上市公司現(xiàn)金股利分配的特殊來(lái)源。按照相關(guān)規(guī)定，公司用盈余公積支付現(xiàn)金股利時(shí)應(yīng)滿足以下三個(gè)條件：一是該項(xiàng)分配方案須經(jīng)公司股東大會(huì)特別決議；二是支付股利后留存的法定盈余公積不得低于股利支付前注冊(cè)資本金的25％；三是股利支付比率不應(yīng)超過(guò)股票面值的6％。
上市公司分配現(xiàn)金股利時(shí)，不管其來(lái)源是稅后利潤(rùn)還是盈余公積，其會(huì)計(jì)處理的基本步驟都是相同的，惟一的區(qū)別在于應(yīng)付股利的來(lái)源不同，前者從“利潤(rùn)分配”科目中結(jié)轉(zhuǎn)，而后者從“盈余公積”科目中結(jié)轉(zhuǎn)。上市公司現(xiàn)金股利分配涉稅會(huì)計(jì)處理的基本步驟為：1.在現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日，按計(jì)算的現(xiàn)金股利總額借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利”或“盈余公積——法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目；2.在現(xiàn)金股利實(shí)際發(fā)放日，按含稅的現(xiàn)金股利總額借記“應(yīng)付股利”科目，按應(yīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅貸記“應(yīng)交稅金——代扣代繳個(gè)人所得稅”科目，按實(shí)際支付給股東的稅后現(xiàn)金股利貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”科目；3.在次月7日以內(nèi)上繳代扣稅款時(shí)，按代扣稅款總額借記“應(yīng)交稅金——代扣代繳個(gè)人所得稅”科目，按以代扣稅款的2％計(jì)算的代扣代繳手續(xù)費(fèi)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，按其差額即實(shí)際上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)的代扣稅款貸記“銀行存款”科目。
三、股票股利分配的納稅影響與會(huì)計(jì)處理
�。ㄒ唬┕善惫衫峙涞募{稅影響
1.代扣代繳個(gè)人所得稅
國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)［1994］089號(hào)《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》第11條規(guī)定，“股份制企業(yè)在分配股息和紅利時(shí)，以股票形式向股東個(gè)人支付應(yīng)得的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅�！眹�(guó)稅發(fā)［1997］198號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》規(guī)定，“股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅�！蓖瑫r(shí)規(guī)定，“派發(fā)紅股的股份制企業(yè)作為支付所得的單位應(yīng)按照稅法規(guī)定履行扣繳義務(wù)。”
2.繳納印花稅
根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》和國(guó)稅發(fā)［1994］25號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，印花稅“營(yíng)業(yè)賬簿”稅目中“記載資金的賬簿”的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本（股本）”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額，按萬(wàn)分之五貼花。以后年度“實(shí)收資本（股本）”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額增加的，就其增加部分補(bǔ)貼印花。上市公司發(fā)放股票股利，應(yīng)按“股本”賬戶增加的金額按萬(wàn)分之五繳納印花稅。
（二）股票股利分配的會(huì)計(jì)處理
上市公司分配股票股利有兩種情況：一是作為利潤(rùn)分配而發(fā)放的股票股利；二是盈余公積轉(zhuǎn)增股本而派送新股。公司股票股利分配方案須經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)通過(guò)后才能對(duì)外宣告實(shí)施。同時(shí)，作為利潤(rùn)分配而發(fā)放的股票股利應(yīng)符合前文所述的利潤(rùn)分配順序，而盈余公積轉(zhuǎn)增股本則應(yīng)滿足《公司法》第169條的規(guī)定，即“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25％”。上市公司股票股利分配的涉稅會(huì)計(jì)處理通常包括以下步驟：
1.股票股利轉(zhuǎn)增股本
經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)作為利潤(rùn)分配發(fā)放的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，于實(shí)際分派股票股利時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利”科目，貸記“股本”科目。用盈余公積分配股票股利轉(zhuǎn)增股本時(shí)，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，于實(shí)際發(fā)放股票股利時(shí)，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”科目。
2.代扣代繳個(gè)人所得稅
根據(jù)前述國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件的規(guī)定，上市公司分派股票股利時(shí)，個(gè)人股東和證券投資基金應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為應(yīng)納稅所得額計(jì)征個(gè)人所得稅，并由上市公司履行扣繳義務(wù)。但是，上市公司分配股票股利只涉及賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)，不能像分配現(xiàn)金股利時(shí)那樣方便代扣稅款，對(duì)股票股利代扣代繳個(gè)人所得稅在實(shí)際操作中比較困難。正是基于這種因素，不僅理論界存在“紅股是否應(yīng)征稅”的討論，在實(shí)務(wù)中上市公司對(duì)紅股扣稅的處理也不相同。對(duì)此，有關(guān)專家指出，個(gè)人所得稅作為地方稅，各地有權(quán)自行決定減免稅事宜。一些地區(qū)的上市公司未對(duì)紅股征收個(gè)人所得稅可以看作是一種免稅處理。
上市公司分配股票股利時(shí)，代扣代繳個(gè)人所得稅的會(huì)計(jì)處理通常包括：（1）在實(shí)際分派股票股利日，轉(zhuǎn)增股本的同時(shí)作扣繳稅款的分錄：按個(gè)人股東和證券投資基金分得股票的面值計(jì)算稅款總額，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——代扣代繳個(gè)人所得稅”科目。（2）上繳稅款時(shí)，按稅款總額借記“應(yīng)交稅金——代扣代繳個(gè)人所得稅”科目，按以稅款總額的2％計(jì)算的代扣代繳手續(xù)費(fèi)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，按其差額即實(shí)際上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款金額貸記“銀行存款”科目。（3）收到個(gè)人股東繳來(lái)稅款時(shí)，按實(shí)際收到的稅款總額，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。
筆者認(rèn)為，上市公司如果沒(méi)有及時(shí)收到個(gè)人股東應(yīng)繳納的稅款，則應(yīng)于會(huì)計(jì)期末對(duì)這部分計(jì)入“其他應(yīng)收款”的金額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并在符合特定條件時(shí)確認(rèn)壞賬損失。
3.繳納印花稅
上市公司發(fā)放股票股利，辦理增資手續(xù)后，應(yīng)以“股本”賬戶增加的金額按萬(wàn)分之五計(jì)算的應(yīng)繳納印花稅，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。
四、資本公積金轉(zhuǎn)增股本的納稅影響與會(huì)計(jì)處理
�。ㄒ唬┵Y本公積金轉(zhuǎn)增股本的納稅影響
國(guó)稅發(fā)［1997］198號(hào)《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》第1條規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅�！钡菓�(yīng)注意，這里的“資本公積金”僅指股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。
從印花稅角度考慮，上市公司資本公積金轉(zhuǎn)增股本時(shí)，印花稅營(yíng)業(yè)賬簿稅目的計(jì)稅依據(jù)（“股本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額）沒(méi)有發(fā)生改變，因此不需繳納印花稅。
與利潤(rùn)分配或盈余公積轉(zhuǎn)增股本發(fā)放股票股利相比，資本公積金轉(zhuǎn)增股本可得到類似的結(jié)果，即：股東權(quán)益總額不變但結(jié)構(gòu)改變，公司股票數(shù)量增加，每股收益和每股凈資產(chǎn)攤薄，每股市價(jià)下降。但是，由以上分析可知，按照我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，資本公積金轉(zhuǎn)增股本不僅可使股東免繳20％的個(gè)人所得稅，而且公司也不必補(bǔ)繳印花稅。這是我國(guó)上市公司經(jīng)常采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本形式的重要原因之一。
�。ǘ┵Y本公積金轉(zhuǎn)增股本的會(huì)計(jì)處理
上市公司經(jīng)股東大會(huì)決議，以資本公積金轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)于辦理增資手續(xù)后，按轉(zhuǎn)增股本的金額，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目，貸記“股本”科目。
五、上市公司利潤(rùn)分配涉稅會(huì)計(jì)處理的實(shí)例分析
筆者根據(jù)巨潮資訊網(wǎng)和新浪財(cái)經(jīng)網(wǎng)公布的資料，以內(nèi)蒙古伊利實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司（證券代碼：600887；證券簡(jiǎn)稱：伊利股份）為例，對(duì)我國(guó)上市公司利潤(rùn)分配的涉稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行實(shí)例分析。
伊利股份2005年度利潤(rùn)分配及資本公積金轉(zhuǎn)增股本方案為：以現(xiàn)有股本391264988股為基數(shù)，向全體股東每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利2.6元（含稅）；以現(xiàn)有股本391264988股為基數(shù)，向全體股東每10股轉(zhuǎn)增3.2股。
1.分配現(xiàn)金紅利的會(huì)計(jì)處理
�。�1）現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日（2006年3月28日）
公司以當(dāng)時(shí)現(xiàn)有股本391264988股為基數(shù)，向全體股東每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利2.6元（含稅），扣稅前的現(xiàn)金紅利總額為：391264988×0.26＝101728896.88元
借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 101728896.88
貸：應(yīng)付股利 101728896.88
（2）現(xiàn)金股利實(shí)際發(fā)放日（2006年4月14日）
對(duì)于社會(huì)公眾股中的個(gè)人股東和投資基金，公司應(yīng)代扣個(gè)人所得稅，扣稅后實(shí)際派發(fā)現(xiàn)金紅利為每股0.234元（0.26－0.26
×50％×20％）；對(duì)于機(jī)構(gòu)投資者及法人股股東，實(shí)際派發(fā)現(xiàn)金紅利為每股0.26元。個(gè)人股和投資基金共計(jì)257710710股，代扣稅款合計(jì)6700478.46元（257710710×0.26×50％×20％）。
借：應(yīng)付股利 101728896.88
貸：應(yīng)交稅金——代扣代繳個(gè)人所得稅6700478.46
銀行存款 95028418.42
�。�3）上繳代扣稅款時(shí)（假定為2006年4月30日）
按照所扣繳稅款的2％計(jì)算應(yīng)得的手續(xù)費(fèi)收入為：
6700478.46×2％＝134009.57元
借：應(yīng)交稅金——代扣代繳個(gè)人所得稅6700478.46
貸：銀行存款6566468.89
營(yíng)業(yè)外收入 134009.57
2.資本公積金轉(zhuǎn)增股本的會(huì)計(jì)處理
公司以當(dāng)時(shí)現(xiàn)有股本391264988股為基數(shù)，每10股轉(zhuǎn)增3.2股，將增加股本125204796股（391264988×0.32），轉(zhuǎn)增后總股本將增至516469784股。由于每股面值1元，從資本公積賬戶轉(zhuǎn)增至股本賬戶的金額為125204796元。公司應(yīng)于辦理增資手續(xù)后，作如下分錄：
借：資本公積——股本溢價(jià)125204796
貸：股本125204796