外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅最佳會(huì)計(jì)處理方案(2)

  二、所得稅的核算

  外商投資企業(yè)和外國企業(yè)對(duì)所得稅款核算的程序、設(shè)置帳戶、計(jì)算的方法等與內(nèi)資企業(yè)的所得稅核算基本相同,在此不再贅述。

  例86.某中外合資經(jīng)營企業(yè)為某跨國公司的分公司,在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)性作業(yè)?,F(xiàn)已為第三個(gè)獲利年度。該年末的稅前損益表見下表:

                 損益表
  編制單位: 199×年12月         單位:萬元
  項(xiàng)   目              本期數(shù)   本年累計(jì)數(shù)
  產(chǎn)品銷售收入              200     2500
    其中:出口產(chǎn)品銷售收入       160     2000
    減:銷售折扣與折讓
  產(chǎn)品銷售凈額              200     2500
    減:產(chǎn)品銷售稅金           40      500
      產(chǎn)品銷售成本           80     1000
      其中:出口產(chǎn)品銷售成本      70      800
  產(chǎn)品銷售毛利               80     1000
    減:銷售費(fèi)用             6      70
      管理費(fèi)用             5      60
      財(cái)務(wù)費(fèi)用             3      20
      其中:利息支出         1.5      10
      匯兌損失            0.5       3
  產(chǎn)品銷售利潤               66      850
     加:其他業(yè)務(wù)利潤          4      60
  營業(yè)利潤                 70      910
     加:營業(yè)外收入           8      10
     減:營業(yè)外支出           4      20
  利潤總額                 74      900
    有關(guān)資料如下:

  1.合資企業(yè)將產(chǎn)品出口給國外的關(guān)聯(lián)企業(yè),雙方協(xié)商價(jià)格為7萬美元。該種商品在國際市場(chǎng)上的價(jià)格為10萬美元,設(shè)美元與人民幣匯率為1:8.60。

  2.外商以專項(xiàng)技術(shù)進(jìn)行投資,該項(xiàng)無形資產(chǎn)估價(jià)50萬元。稅法規(guī)定的攤銷期為10年,企業(yè)會(huì)計(jì)的政策規(guī)定的攤銷期為5年。

  3.創(chuàng)辦合資企業(yè)時(shí),發(fā)生40萬元開辦費(fèi)。稅法規(guī)定攤銷期為5年,企業(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)定的攤銷期為4年。

  4.企業(yè)直接捐贈(zèng)給非洲災(zāi)區(qū)10萬元。

  5.支付給總機(jī)構(gòu)特權(quán)使用費(fèi)8萬元。

  6.企業(yè)從總公司取得10萬美元的貸款。貸款的年利率為8%,同期銀行的貸款利率為12%。美元與人民幣匯率為1:8.60。

  7.外國投資者按其投資比例??煞窒矶惡罄麧櫟?0萬元。該投資者將其50%作為追加投資,50%匯回本國。

  8.該企業(yè)本年累計(jì)預(yù)交所得稅140萬元。

  該企業(yè)按利潤總額構(gòu)成計(jì)算的本年會(huì)計(jì)收益為900萬元。但從上述資料來看,本年的會(huì)計(jì)收益與納稅所得不一致,企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)收益的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項(xiàng)目,計(jì)算納稅所得,并以此為納稅依據(jù),計(jì)算應(yīng)納稅額。

  ①企業(yè)將產(chǎn)品出口給關(guān)聯(lián)企業(yè),應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來進(jìn)行結(jié)算,但企業(yè)按低于國際市場(chǎng)的價(jià)格出售,納稅時(shí)應(yīng)加以調(diào)整。調(diào)整的金額為25.8萬元[(10-7)×8.6],作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。

 ?、诎雌髽I(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)定應(yīng)攤銷的金額為:5萬元(50÷10)

  按稅法規(guī)定計(jì)算的攤銷額為:10萬元(50÷5)

  差額:5萬元(50-5),屬于計(jì)算期不同產(chǎn)生的差異,應(yīng)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。

 ?、郯雌髽I(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)走計(jì)算的攤銷額為:10萬元(40÷4)

  按稅法規(guī)定計(jì)算的攤銷額為8萬元(40÷5)

  差額:2萬元(10-8),屬于計(jì)算期不同產(chǎn)生的差異,應(yīng)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。

  ④合資企業(yè)直接捐贈(zèng)給非洲災(zāi)區(qū)的10萬元,在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),作為營業(yè)外支出處理。但稅法規(guī)定不允許作為納稅所得的扣除。計(jì)算納稅所得時(shí),應(yīng)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的加項(xiàng)。

  ⑤支付給總公司的特權(quán)使用費(fèi)8萬元,在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),作營業(yè)外支出處理。但該合資企業(yè)與國外總公司屬于同一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體,支付的特權(quán)使用費(fèi)不能作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的扣除。

 ?、奁髽I(yè)按8%的年利率計(jì)算的利息支出,6.88萬元(10×8.6×8%)

  按12%的年利率計(jì)算的利息支出:10.32萬元(10×8.6×12%)

  差額:3.44萬元(10.32-6.88),應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)收益,作為納稅調(diào)整項(xiàng)目的減項(xiàng)。

 ?、咄鈬顿Y者可分享50萬元的利潤。50%匯回本國,按稅法規(guī)定,匯出的利潤雖是稅后利潤,也需按匯出額的10%繳納匯出所得稅。匯出所得稅額為2.5萬元(50×10%)。

  50%作為追加投資。按稅法規(guī)定,在中國境內(nèi)再投資,可以退還再投資部分已納所得稅款的40%,但不包括隨所得稅額附納的地方稅。

  退稅額=再投資額/(1-30%)×30%×40%
    ?。?5/(1-30%)×30%×40%   
    ?。?.477612(萬元)

  上述納稅調(diào)整項(xiàng)目中,有關(guān)商品價(jià)格的調(diào)整、直接捐贈(zèng)、支付的特權(quán)使用費(fèi)、利息支出等所形成的差異均屬于永久性差異,宜采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行核算,在會(huì)計(jì)收益的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整項(xiàng)目,計(jì)算的納稅所得為:

  900+25.8+10+8-3.44=940.36(萬元)

  上述無形資產(chǎn)攤銷和開辦費(fèi)攤銷等所形成的差額屬于時(shí)間性差異,宜采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行核算。

  調(diào)整永久性差異的納稅所得為940.36萬元。

  調(diào)整時(shí)間性差異的納稅所得為947.36萬元(940.36+5+2)。

  該企業(yè)系生產(chǎn)性企業(yè),從獲利年度起,為第三個(gè)獲得利年度,企業(yè)可以享受減半繳納所得稅的優(yōu)惠,其實(shí)際稅率為16.5%(即33%÷2)。該企業(yè)出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年企業(yè)的70%,但企業(yè)減免所得稅期末滿,不再享有該項(xiàng)稅收優(yōu)惠。其所得稅稅額的計(jì)算為:

  按調(diào)整永久性差異納稅所得計(jì)算的應(yīng)納稅款為155.1594萬元(940.36×16.5%)。

  按調(diào)整時(shí)間性差異納稅所得計(jì)算的應(yīng)納稅款為156.3144萬元(947.36×16.5%)。

  遞延稅款為1.155萬元(156.3144-155.1594)。

  企業(yè)前11個(gè)月累計(jì)交納所得稅140萬元,分享利潤匯回本國應(yīng)納所得稅2.5萬元,再投資退稅44776.12萬元。此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制的會(huì)計(jì)分錄如下:

 ?、賾?yīng)納稅款:

   借:所得稅               151594
     遞延稅款              11550
     貸:應(yīng)交稅金              163144

  ②匯出利潤應(yīng)納稅款:

   借:利潤分配              250000
     貸:應(yīng)付利潤              225000
       應(yīng)交稅金              25000

 ?、墼偻顿Y應(yīng)退還稅款:

   借:銀行存款              44776.12
     貸:應(yīng)交稅金              44776.12
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